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【摘 要】 近年来，物流业作为服务业呈现出一些制造业运营的特征，特别是大量现代化仓储和配送设备的采用，直接导致配送成本从数量和结构上都超出了传统服务业成本的一般范畴，使得配送成本在核算方法和成本控制等方面遇到一系列新问题，层级成本正是在这个背景下提出的。文章着重研究了层级成本机制在物流配送中心的应用，讨论了层级成本的含义、层级成本考核机制构建的意义、实施难点以及层级成本考核机制构建的方法，给出了一个应用的示范性实例。
【关键词】 层级成本； 考核机制； 实证分析
【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0065-05
一、问题的提出
所谓层级成本方法，就是将成本看成一个整体的同时，根据管理的需要，对成本进行结构性的层级分解，使成本结构更加符合管理要求，提高成本控制的效率[ 1 ]。
近几年，随着我国物流需求量的增大和现代物流配送技术的推进，各地物流园区的配送中心新建了不少自动化立体仓库，并以自动分拣线代替了以前的半自动分拣线或手动分拣线，全程使用标准化的物流器具，辅以信息化在库管理系统。以大量投资为主要特点的这些措施，在极大地提升各地配送系统现代化程度的同时，也带来管理上的适应性要求，其中成本控制问题显得较为突出，主要表现在以下几方面[ 2 ]：
（一）巨量投资使各流程资产占有量增大，导致独立考核流程资产成本的必要性凸现
2010年以前，我国绝大多数零售业支持型的物流配送中心资产规模也就四五百万元（主要是送货车辆和分拣线）。由于总资产规模小，具体到每个流程的资产独占特征并不突出，只从总体上考核资产的成本就可以满足管理的需要了。各地新配送中心建成后，资产规模动辄上亿元（普遍在1.5亿元到2亿元之间），新增资产与部门、流程单元、作业活动、运营维护等内容有直接或间接的因果关系。这时，如果仍然不加识别地只进行总体资产成本的考核，而不对具体的部门、流程和作业进行有针对性的考查，就不能满足配送中心对成本控制精准性的要求，也不符合配比原则。
（二）大量现代物流技术的采用，提出了考核具体的部门（或流程）投资效果和技术效率的配合性要求
此前，许多零售商品的物流配送中心采用平库（或架子仓库）储存方式，手推叉车、半自动（或手工）分拣线，配送的技术含量低，没有必要进行独立的投资效果和技术效率的考核。配送中心现代化程度提升后，明确了部门或流程的技术差异性。这时，考核不同部门和流程的投资效果与技术效率，从成本控制的角度分析技术投入的经济特点，是将财务考核和技术考核相结合的必然要求。
（三）成本费用金额增大，客观上需要细分责任主体
除了资产和技术特点外，从成本费用角度分析，各地零售商品物流配送中心实施现代化提升以前，成本费用水平一般较低，就全国主要城市物流园区的零售商品物流配送中心来看，平均成本水平也就在400万元到600万元之间。而新配送中心建成以后，成本费用水平大幅度提高，一些物流园区配送中心年总成本可以到5 000万元以上。这样巨大的成本体量，仅仅作为一个整体来进行成本控制已经不能够满足管理上的需要，客观上要求有一个支持结构来考查总成本组成情况，特别是找到更加具体的、结构型的成本责任体。这时，构建低一个层次甚至低几个层次的成本考核单元，以明确成本责任主体，就显得更加必要了。
（四）竞争加剧要求将成本精准到客户对象，也提出了层级考核的要求
近年来物流配送企业竞争越来越激烈，买方市场特征更加突出，主要表现在服务质量和价格竞争两个方面。物流配送中心要在提升服务质量的同时，给出更加具有竞争力的价格，就必须将成本考核的对象精确到一个客户一个成本，相应确定一种单价。这就要求对每个流程和作业环节的成本消耗进行分解，以便将具体的成本分配到不同的客户对象上；否则有竞争力的价格制定就没有充分的依据。
综上所述，层级考核配送成本是当前我国各地物流配送中心普遍性的管理需求。
二、层级考核物流配送成本的难点
（一）配送企业现行财务信息不提供层级成本资料
一般情况下，我国物流园区建立的时间较短，在财务核算上沿用了原来物流企业的做法，按照服务业的核算方法来建立财务体系，其特点是不核算实体产品成本。特别是有些配送中心从原来的第三方物流转换而来，此前主要提供运输、零担、暂存等相对简单的业务，因为服务较为单一，所以科目设置也较单一，据此反映的经营成本信息也较粗糙，不需要按层级、流程或部门考核成本。因此，总体看来，多数配送中心对于物流业快速发展提出的细化成本、层级考核成本的要求，在财务体系上，还没有来得及实现这个转变。
（二）层级考核的“级”如何确定，尚无现成经验
理论上说，层级考核配送成本是将配送成本看成一个整体，以相应的成本单元作为载体，对成本进行分类考核的做法。层级考核配送成本的处理过程，实际上就是对成本进行结构性细分的过程。但是，这个结构性的细分以什么为标准，还没有现成的经验。比如：从作业层面考虑，可以按流程作为层级考核的依据；从责任主体考虑，可以按部门作为层级考核的依据；从便于考核的角度考虑，还可以责任人作为层级考核的依据。如何进行选择，至少面临两个问题：一是设置“层级”的标准是什么？二是确定层级依据后，在技术上如何实现层级的目标，也是没有现成经验的。
（三）数据处理在技术上需要探索
采用层级成本对配送中心进行考核，除了层级的标准，层级的目的、路径和步骤这些基本问题外，还存在一个前瞻性的困难，就是必须有成本数据的支撑。比如，要对配送中心进行多层级的成本控制，但是成本数据只能提供总体的信息，不能够提供层级的成本信息，层级考核就会落空[ 3 ]。层级成本的数据处理可能涉及对现行基础数据处理方法的修订，涉及数据流程的修订，甚至数据处理机制的修订，如果不进行专门的培训，没有相应制度的支持，一般财会人员是难以做到的。 三、层级考核物流配送成本的对策研究
（一）层级的原则和思路
层级原则：既要正确、全面地反映现代物流配送中心对成本考核的要求，又不能太复杂，要有可操作性，便于应用和推广。
总体思路是建立四级（或者三级）成本考核体系。
第一层为总体成本。总体成本对应配送中心层面，性质上有两种可能性：如果配送中心是独立核算的，应是一个利润中心或投资中心；如果配送中心是物流园区的一个部门，则是成本中心的成本。总体成本用来分析整体成本的运行情况和变化趋势，是进行单件物流成本研究的依据。
第二层为单元成本。单元成本对应部门层或工作流程，性质上是相对独立的成本责任体。之所以将部门和流程均视同为成本单元，是因为我国多地配送中心在机构设置上的一个特征就是部门和特定的流程相对应，比如配送中心下面的储配部对应仓储和分拣流程，送货部对应送货流程等，二者具有类似性。如果部门或流程不对应的情况下，也可选择其中一个作业成本责任单元（比如部门）作为一级，另一个（比如流程）作为下一层级的成本。成本责任单元用于考核几个基本配送作业的成本情况，比如仓储成本、分拣成本、送货成本等。有一定的可比性，是研究流程成本的依据。
第三层为作业成本。作业成本对应具体的作业环节和业务操作，是环节层面的成本，大量新物流园区建成后，配送中心操作层面出现了两个趋向：一是技术性增强，二是差别化明显。比如：仓储流程在平库或架子库的环境下，可以不细分具体的作业，但在自动化立体仓库的背景下，必须分出入库作业、信息作业、储存作业、出库作业等。尽管都是属于仓储流程，但这几个作业的工作内容、操作人员、物料消耗、所使用的设施等都完全不同，所以有必要进行作业层面的细分成本考核。
第四层为实物消耗。实物消耗层有两大类物品：一是传统的物料消耗，比如包装物、胶带、汽柴油、过路费等；二是新出现的运营消耗，比如设备的折旧费、维护用品、易损件消耗等。
以上四个层面的划分只是一个大致思路，实际工作中可以根据具体需要进行取舍。比如第四层也可以合并到第三层，即作业层和消耗层合并，具体如图1所示。
从图1可以看出：在层级成本控制模式下，几个基础性的成本单元相互重叠，下一层成本单元是上一层成本单元的分解体，上一级成本单元又是更上级成本单元的分解体，层级成本单元之间构成相互依存、相互联系的有机整体，可以追本溯源地进行控制成本。
（二）基础数据处理
本质上说，物流配送中心层级成本控制，就是要对不同层级的成本进行辨认，将某一层级成本与其他层级成本分离，才可能根据管理要求进行进一步处理。成本的层级辨认要在基础数据发生时就进行标识的办法来完成。具体说，就是要对原始成本设置层级型明细科目，使某一成本进入核算体系时，打下层级的铬印，以便今后根据需要将成本数据归类到相应的层级单元。
比如：储配部的分拣线领用包装用纸这笔业务，一般情况下，发生时的会计处理为：
借：经营成本
贷：包装物
在层级型成本模式下，则需要打上不同的标志：
借：经营成本——储配部——分拣流程——包装物
贷：包装物
再比如：储配部的自动化立体仓库领用维护材料，一般情况下，发生的会计处理为：
借：经营成本
贷：维修材料
在层级型成本模式下，会计处理为：
借：经营成本——储配部——储存流程——维修材料
贷：维修材料
经过以上层级科目的增设，一方面，并不影响总体成本数据的应用和处理；另一方面，在需要了解层级型成本数据信息时，只需要通过筛选或其他方式，就可以得到不同层级的成本。以上工作可以通过会计电算化设置多层级科目实现，在应用财务软件的情况下，也可以通过调整科目明细来实现。
（三）筛选层级成本的技术
在采用会计电算化技术背景下筛选层级成本，就是根据层级管理的需要，利用原始成本数据资料，将不同层级的成本信息从明细账中筛选出来[ 4 ]。
筛选层级成本数据所要求的技术条件较为简单，只需调出记录原始成本数据的Excel表格即可。
打开成本数据表格（明细账）后，具体筛选步骤如图2。
通过以上操作，就可以得到所需要的层级成本数据。
四、层级型成本的实证分析
现在以某地物流园区配送中心（明华物流配送中心）为例，讨论层级成本考核的应用。
（一）面临的问题
明华物流配送中心为A客户提供服务，A客户因为业务量大，并且有多家供应商对其提供服务，因此，A客户出于自身管理的需要，建立了自己的目标成本体系，具体情况为：
每个标准单元（因为物品的外形不同，所以折合为标准单元计算）的目标成本为233元/件，A客户同时提供了详细的目标成本资料如表1。
同时，提供了各成本项目的明细表，这里只标出了其中的仓储目标成本明细表，如表2，其他项目目标成本明细表略。
A客户的要求是：在保证服务质量的前提下，要求明华物流配送中心按以上目标成本作为定价依据。
明华物流配送中心的成本情况是：对应的单元成本为245元/件，比A客户的目标成本233元/件要高12元/件。要降低成本，必须找到成本增加的原因。目前，明华物流配送中心财务只能提供总成本资料如表3。
可以看出，明华的成本资料存在两个问题：第一，成本项目与A公司不一致，A公司只有三个项目，明华公司有六个项目；第二，明华公司只有总成本资料，不能与A客户的目标成本明细对应。显然，如果不能与客户的目标成本对应，就不能进行成本差异计算，难以进一步找到降低成本对策。因此，管理上要求明华物流配送中心对成本项目进行调整和对总体成本进行层级分解。
【关键词】 层级成本； 考核机制； 实证分析
【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0065-05
一、问题的提出
所谓层级成本方法，就是将成本看成一个整体的同时，根据管理的需要，对成本进行结构性的层级分解，使成本结构更加符合管理要求，提高成本控制的效率[ 1 ]。
近几年，随着我国物流需求量的增大和现代物流配送技术的推进，各地物流园区的配送中心新建了不少自动化立体仓库，并以自动分拣线代替了以前的半自动分拣线或手动分拣线，全程使用标准化的物流器具，辅以信息化在库管理系统。以大量投资为主要特点的这些措施，在极大地提升各地配送系统现代化程度的同时，也带来管理上的适应性要求，其中成本控制问题显得较为突出，主要表现在以下几方面[ 2 ]：
（一）巨量投资使各流程资产占有量增大，导致独立考核流程资产成本的必要性凸现
2010年以前，我国绝大多数零售业支持型的物流配送中心资产规模也就四五百万元（主要是送货车辆和分拣线）。由于总资产规模小，具体到每个流程的资产独占特征并不突出，只从总体上考核资产的成本就可以满足管理的需要了。各地新配送中心建成后，资产规模动辄上亿元（普遍在1.5亿元到2亿元之间），新增资产与部门、流程单元、作业活动、运营维护等内容有直接或间接的因果关系。这时，如果仍然不加识别地只进行总体资产成本的考核，而不对具体的部门、流程和作业进行有针对性的考查，就不能满足配送中心对成本控制精准性的要求，也不符合配比原则。
（二）大量现代物流技术的采用，提出了考核具体的部门（或流程）投资效果和技术效率的配合性要求
此前，许多零售商品的物流配送中心采用平库（或架子仓库）储存方式，手推叉车、半自动（或手工）分拣线，配送的技术含量低，没有必要进行独立的投资效果和技术效率的考核。配送中心现代化程度提升后，明确了部门或流程的技术差异性。这时，考核不同部门和流程的投资效果与技术效率，从成本控制的角度分析技术投入的经济特点，是将财务考核和技术考核相结合的必然要求。
（三）成本费用金额增大，客观上需要细分责任主体
除了资产和技术特点外，从成本费用角度分析，各地零售商品物流配送中心实施现代化提升以前，成本费用水平一般较低，就全国主要城市物流园区的零售商品物流配送中心来看，平均成本水平也就在400万元到600万元之间。而新配送中心建成以后，成本费用水平大幅度提高，一些物流园区配送中心年总成本可以到5 000万元以上。这样巨大的成本体量，仅仅作为一个整体来进行成本控制已经不能够满足管理上的需要，客观上要求有一个支持结构来考查总成本组成情况，特别是找到更加具体的、结构型的成本责任体。这时，构建低一个层次甚至低几个层次的成本考核单元，以明确成本责任主体，就显得更加必要了。
（四）竞争加剧要求将成本精准到客户对象，也提出了层级考核的要求
近年来物流配送企业竞争越来越激烈，买方市场特征更加突出，主要表现在服务质量和价格竞争两个方面。物流配送中心要在提升服务质量的同时，给出更加具有竞争力的价格，就必须将成本考核的对象精确到一个客户一个成本，相应确定一种单价。这就要求对每个流程和作业环节的成本消耗进行分解，以便将具体的成本分配到不同的客户对象上；否则有竞争力的价格制定就没有充分的依据。
综上所述，层级考核配送成本是当前我国各地物流配送中心普遍性的管理需求。
二、层级考核物流配送成本的难点
（一）配送企业现行财务信息不提供层级成本资料
一般情况下，我国物流园区建立的时间较短，在财务核算上沿用了原来物流企业的做法，按照服务业的核算方法来建立财务体系，其特点是不核算实体产品成本。特别是有些配送中心从原来的第三方物流转换而来，此前主要提供运输、零担、暂存等相对简单的业务，因为服务较为单一，所以科目设置也较单一，据此反映的经营成本信息也较粗糙，不需要按层级、流程或部门考核成本。因此，总体看来，多数配送中心对于物流业快速发展提出的细化成本、层级考核成本的要求，在财务体系上，还没有来得及实现这个转变。
（二）层级考核的“级”如何确定，尚无现成经验
理论上说，层级考核配送成本是将配送成本看成一个整体，以相应的成本单元作为载体，对成本进行分类考核的做法。层级考核配送成本的处理过程，实际上就是对成本进行结构性细分的过程。但是，这个结构性的细分以什么为标准，还没有现成的经验。比如：从作业层面考虑，可以按流程作为层级考核的依据；从责任主体考虑，可以按部门作为层级考核的依据；从便于考核的角度考虑，还可以责任人作为层级考核的依据。如何进行选择，至少面临两个问题：一是设置“层级”的标准是什么？二是确定层级依据后，在技术上如何实现层级的目标，也是没有现成经验的。
（三）数据处理在技术上需要探索
采用层级成本对配送中心进行考核，除了层级的标准，层级的目的、路径和步骤这些基本问题外，还存在一个前瞻性的困难，就是必须有成本数据的支撑。比如，要对配送中心进行多层级的成本控制，但是成本数据只能提供总体的信息，不能够提供层级的成本信息，层级考核就会落空[ 3 ]。层级成本的数据处理可能涉及对现行基础数据处理方法的修订，涉及数据流程的修订，甚至数据处理机制的修订，如果不进行专门的培训，没有相应制度的支持，一般财会人员是难以做到的。 三、层级考核物流配送成本的对策研究
（一）层级的原则和思路
层级原则：既要正确、全面地反映现代物流配送中心对成本考核的要求，又不能太复杂，要有可操作性，便于应用和推广。
总体思路是建立四级（或者三级）成本考核体系。
第一层为总体成本。总体成本对应配送中心层面，性质上有两种可能性：如果配送中心是独立核算的，应是一个利润中心或投资中心；如果配送中心是物流园区的一个部门，则是成本中心的成本。总体成本用来分析整体成本的运行情况和变化趋势，是进行单件物流成本研究的依据。
第二层为单元成本。单元成本对应部门层或工作流程，性质上是相对独立的成本责任体。之所以将部门和流程均视同为成本单元，是因为我国多地配送中心在机构设置上的一个特征就是部门和特定的流程相对应，比如配送中心下面的储配部对应仓储和分拣流程，送货部对应送货流程等，二者具有类似性。如果部门或流程不对应的情况下，也可选择其中一个作业成本责任单元（比如部门）作为一级，另一个（比如流程）作为下一层级的成本。成本责任单元用于考核几个基本配送作业的成本情况，比如仓储成本、分拣成本、送货成本等。有一定的可比性，是研究流程成本的依据。
第三层为作业成本。作业成本对应具体的作业环节和业务操作，是环节层面的成本，大量新物流园区建成后，配送中心操作层面出现了两个趋向：一是技术性增强，二是差别化明显。比如：仓储流程在平库或架子库的环境下，可以不细分具体的作业，但在自动化立体仓库的背景下，必须分出入库作业、信息作业、储存作业、出库作业等。尽管都是属于仓储流程，但这几个作业的工作内容、操作人员、物料消耗、所使用的设施等都完全不同，所以有必要进行作业层面的细分成本考核。
第四层为实物消耗。实物消耗层有两大类物品：一是传统的物料消耗，比如包装物、胶带、汽柴油、过路费等；二是新出现的运营消耗，比如设备的折旧费、维护用品、易损件消耗等。
以上四个层面的划分只是一个大致思路，实际工作中可以根据具体需要进行取舍。比如第四层也可以合并到第三层，即作业层和消耗层合并，具体如图1所示。
从图1可以看出：在层级成本控制模式下，几个基础性的成本单元相互重叠，下一层成本单元是上一层成本单元的分解体，上一级成本单元又是更上级成本单元的分解体，层级成本单元之间构成相互依存、相互联系的有机整体，可以追本溯源地进行控制成本。
（二）基础数据处理
本质上说，物流配送中心层级成本控制，就是要对不同层级的成本进行辨认，将某一层级成本与其他层级成本分离，才可能根据管理要求进行进一步处理。成本的层级辨认要在基础数据发生时就进行标识的办法来完成。具体说，就是要对原始成本设置层级型明细科目，使某一成本进入核算体系时，打下层级的铬印，以便今后根据需要将成本数据归类到相应的层级单元。
比如：储配部的分拣线领用包装用纸这笔业务，一般情况下，发生时的会计处理为：
借：经营成本
贷：包装物
在层级型成本模式下，则需要打上不同的标志：
借：经营成本——储配部——分拣流程——包装物
贷：包装物
再比如：储配部的自动化立体仓库领用维护材料，一般情况下，发生的会计处理为：
借：经营成本
贷：维修材料
在层级型成本模式下，会计处理为：
借：经营成本——储配部——储存流程——维修材料
贷：维修材料
经过以上层级科目的增设，一方面，并不影响总体成本数据的应用和处理；另一方面，在需要了解层级型成本数据信息时，只需要通过筛选或其他方式，就可以得到不同层级的成本。以上工作可以通过会计电算化设置多层级科目实现，在应用财务软件的情况下，也可以通过调整科目明细来实现。
（三）筛选层级成本的技术
在采用会计电算化技术背景下筛选层级成本，就是根据层级管理的需要，利用原始成本数据资料，将不同层级的成本信息从明细账中筛选出来[ 4 ]。
筛选层级成本数据所要求的技术条件较为简单，只需调出记录原始成本数据的Excel表格即可。
打开成本数据表格（明细账）后，具体筛选步骤如图2。
通过以上操作，就可以得到所需要的层级成本数据。
四、层级型成本的实证分析
现在以某地物流园区配送中心（明华物流配送中心）为例，讨论层级成本考核的应用。
（一）面临的问题
明华物流配送中心为A客户提供服务，A客户因为业务量大，并且有多家供应商对其提供服务，因此，A客户出于自身管理的需要，建立了自己的目标成本体系，具体情况为：
每个标准单元（因为物品的外形不同，所以折合为标准单元计算）的目标成本为233元/件，A客户同时提供了详细的目标成本资料如表1。
同时，提供了各成本项目的明细表，这里只标出了其中的仓储目标成本明细表，如表2，其他项目目标成本明细表略。
A客户的要求是：在保证服务质量的前提下，要求明华物流配送中心按以上目标成本作为定价依据。
明华物流配送中心的成本情况是：对应的单元成本为245元/件，比A客户的目标成本233元/件要高12元/件。要降低成本，必须找到成本增加的原因。目前，明华物流配送中心财务只能提供总成本资料如表3。
可以看出，明华的成本资料存在两个问题：第一，成本项目与A公司不一致，A公司只有三个项目，明华公司有六个项目；第二，明华公司只有总成本资料，不能与A客户的目标成本明细对应。显然，如果不能与客户的目标成本对应，就不能进行成本差异计算，难以进一步找到降低成本对策。因此，管理上要求明华物流配送中心对成本项目进行调整和对总体成本进行层级分解。