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【摘 要】在经济全球化中国产业结构转型升级的背景下，中小园林绿化施工企业采用完工百分比法替代收款开票确认收入法，准确核算企业的收入和成本，提高企业资金使用效益与企业经济效益，所需解决的会计核算问题。本文就园林绿化企业会计核算问题进行了初步研究，并以此为基础，就如何改进中小园林绿化施工企业会计核算方法提出了措施与建议。
【关键词】园林绿化施工企业；完工百分比法；收款開票确认收入法
在经济全球化中国产业结构转型升级的背景下，中小园林绿化施工企业采用完工百分比法替代收款开票确认收入法，准确核算企业的收入和成本，对提高企业资金使用效益与企业经济效益显得尤其重要。从财政部发布《企业会计准则第15 号——建造合同》以来，成本核算基础良好的大中型园林绿化施工企业已采用完工百分比法。而对于大多数的中小园林绿化施工企业，除少数甲方企业财务状况良好、中标价又比较高的工程项目可以采用完工百分比法外，其他大多数工程项目还是采用收款开票确认收入法确认收入和费用。
一、完工百分比法和收款开票确认收入法概述
完工百分比法是指按照完工进度确认收入和费用的方法。此种方法可使园林绿化企业各年确认的工程收入和成本比较均匀，企业年底编制的资产负债表更符合企业实际情况，更有利资金的使用和掌控，但运用中存在比较严格的限制条件，要求企业具有健全的成本核算制度和内部控制制度。
收款开票确认收入法是指按到账工程款开票结转收入和成本的方法。此种方法核算要求低且容易掌握，可以避免提前确认收入，带来的营业税、所得税等其他问题，是目前中小园林绿化施工企业普遍采用的方法，但不利提高企业资金使用效益与企业经济效益。
二、完工百分比法在中小园林企业难以全面运用的原因
1.完工百分比法存在比较严格的限制条件
完工百分比法要求只有在资产负债表日建造合同的结果能够可靠地估计，同时满足4个具体条件，才能采用完工百分比法确认合同收入和费用，而大多数的中小园林绿化施工企业难以满足有关条件。
首先，合同总收入要求能够可靠地计量。合同总收入一般根据园林企业与客户订立合同中的合同总金额来确定，但是对于在激烈的市场竞争中求生存的广大中小园林绿化施工企业来说，很难调查清楚客户的财务状况，合同总收入能否可靠地计量很难进行判断，园林工程完工后久拖不结款经常发生，有的工程项目一拖就是十几年，很大一部分不能按照合同约定金额收到全部工程价款。
其次，与合同相关的经济利益要求很可能流入企业。甲方财务状况良好、中标价又比较高的工程项目，只要双方都能够正常履行合同，则意味着园林企业能够收回工程价款，经济利益能够流入企业。但是生存艰难的中小企业面对良莠不齐的客户很难判断经济利益是否能够流入企业。
再次，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。甲方财务状况良好、中标价又比较高的工程项目，客户通常都会根据合同、工程形象进度及时付款。企业可以临时高薪聘请优秀人员进入项目部加强成本核算，正确计算实际发生和将要发生的项目成本。而对于那些不能确定是否能及时付款同时中标价又比较低的客户，由于经济条件的限制难以及时增加人手，正确计算项目成本。
最后，在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠地确定。如果甲方财务状况良好、中标价又比较高的工程项目，企业就会提前预定标准苗木，在项目工程中使用标准苗木，由于标准苗木的价格是确定的，就能准确计算已经发生的实际成本和完工进度。对于不确定是否能及时付款、同时中标价又比较低的工程项目，中小园林绿化施工企业为了达到防止亏损目的，会使用自己苗圃里的苗木，而不是购买标准苗木。由于企业自己苗圃里的苗木规格、品种繁多，质量良莠不齐，同时苗木的公允价值也在变化中，所以很难准确核算苗木成本，满足成本核算要求。
2.税收制度对采用完工百分比法的影响
首先，营业税规定对园林施工企业的影响。营业税实际工作中纳税义务发生时间通常为开具发票或者收到预收款的当天。如果采用完工百分比法，企业要在资产负债表日计提营业税及附加，但真正缴纳税金时间要等到甲方的拨款或者企业开具发票，对于大多数的中小园林绿化施工企业优质客户少，一般和不良客户多，收款通常遥遥无期，从而形成应交税费账户的长期挂账，虚增企业税收负债。
其次，企业所得税规定对园林施工企业的影响。如果采用完工百分比法，企业要根据完工进度提前确认收入缴纳企业所得税。大多数的中小园林绿化施工企业优质客户少，一般和不良客户多，收款通常遥遥无期，企业资金本身就很紧张的情况下，还要提前垫付税款，这让企业难以接受。目前，大多数的中小园林绿化施工企业由于难以取得足额的合法发票，税局认为不能准确核算成本费用，都是由税务局按照开票数核定征收税款，这也是大多数中小园林绿化施工企业采用收款开票确认收入法的主要原因。
三、中小园林绿化施工企业会计核算的改进措施
1.建立健全内部控制制度
要搞好项目成本会计核算，对于中小园林绿化施工企业而言，内部控制的重点包括：
首先，完善相应机构，评估客户风险。企业应设立客户调查机构，在投标工程合同前对客户诚信、财务状况进行详细调查，以评估客户的合同履行能力以及收回工程款的风险大小，尽可能把不良客户拒之门外。
然后，建立人力资源保障体系，为企业成本核算提供合格人才。企业应根据企业发展目标，做好成本核算人才规划和引进计划，并对现有和引进人才不断加强培训，为成本核算不断输送具有良好专业胜任能力和职业道德修养的合格人才。
其次，建立项目控制制度，保证工程成本核算质量。企业应建立项目控制强调对施工项目进行全过程控制，包括项目招投标控制、项目进场控制、项目施工中控制、项目收尾控制在内的全过程控制体系，设置关键控制点并通过关键控制点为成本核算提供全面真实数据。 再次，建立工程材料采购、验收、保管制度，确保工程材料核算准确。企业应根据施工图预算制订采购计划，按请购和审批程序进行采购，设置专门部门人员验收入库，详细记录工程材料出入库数量。
最后，建立信息与沟通制度，准确、及时传递成本核算数据。财务部门要加强同预结算部门、工程部门、材料部门等沟通联系，及时记录、统计工程施工过程中的成本数据。
2.完善项目成本核算体系
要在中小园林绿化施工企业推行完工百分比法，企业除要不断加强完善各项成本核算基础工作外，目前最急需解决的问题是苗圃苗木成本的核算。由于中小园林绿化施工企业的苗圃的苗木规格、品种数量繁多，质量良莠不齐，日常发生种植费、抚育费基本不可能分配到每一品种更何况每一批，加上苗木处于动态生长中，公允价值也难以确定，结转施工成本时靠估计转入，这会导致在资产负债表日完工比例和将要发生的成本难以确定。要解决这一问题，中小园林绿化施工企业必须逐步在自己的苗圃中换种标准规格的苗木花卉品种，加大苗木成本核算费用的投入。
3.建立苗木产品交易市场调查制度
企业应同全国各主要苗木生产基地、苗木交易市场建立联系；积极加入各级行业协会，了解行业协会统一制定苗木产品质量和价格标准，掌握行业协会网络平台提供的苗木产品交易的数量和交易价格信息。这样企业栽种在苗圃里的动态生长苗木就容易确认公允价值，苗木成本结转施工成本时才能准确。
4.建立工程款催收制度降低税收制度风险
要降低税收制度对推行完工百分比法的影响，企业应建立工程款催收制度。企业签订工程合同后，应建立客户档案，统计完工进度，在甲方确认工程进度后，及时催款，确保企业按期收到工程款。让税收与会计差异时间缩到最短，减少营业税挂账时间、企业所得税垫付税金的时间，把税收制度对企业的影响降到最低。
四、结语
目前，中小园林绿化施工企业目前所有施工项目采用完工百分比法条件还不成熟，采用收款开票确认收入法还将持续很长一段时间，只有上述改进措施到位后，中小園林企业才能采用完工百分比法，为企业提供更准确可靠的成本核算信息，从而提高企业资金使用效益与企业经济效益。
参考文献：
[1]刘艳：《对建筑安装工程企业完工百分比法核算的思考》，《建材世界》，2013年第2期。
[2]贾岚：《建造合同之完工百分比法的缺陷及对策分析》，《财经界》，2012年第4期。
[3]何丽蓉：《建造合同会计核算采用完工百分比法存在的问题》，《财会月刊》，2009年第11期。
【关键词】园林绿化施工企业；完工百分比法；收款開票确认收入法
在经济全球化中国产业结构转型升级的背景下，中小园林绿化施工企业采用完工百分比法替代收款开票确认收入法，准确核算企业的收入和成本，对提高企业资金使用效益与企业经济效益显得尤其重要。从财政部发布《企业会计准则第15 号——建造合同》以来，成本核算基础良好的大中型园林绿化施工企业已采用完工百分比法。而对于大多数的中小园林绿化施工企业，除少数甲方企业财务状况良好、中标价又比较高的工程项目可以采用完工百分比法外，其他大多数工程项目还是采用收款开票确认收入法确认收入和费用。
一、完工百分比法和收款开票确认收入法概述
完工百分比法是指按照完工进度确认收入和费用的方法。此种方法可使园林绿化企业各年确认的工程收入和成本比较均匀，企业年底编制的资产负债表更符合企业实际情况，更有利资金的使用和掌控，但运用中存在比较严格的限制条件，要求企业具有健全的成本核算制度和内部控制制度。
收款开票确认收入法是指按到账工程款开票结转收入和成本的方法。此种方法核算要求低且容易掌握，可以避免提前确认收入，带来的营业税、所得税等其他问题，是目前中小园林绿化施工企业普遍采用的方法，但不利提高企业资金使用效益与企业经济效益。
二、完工百分比法在中小园林企业难以全面运用的原因
1.完工百分比法存在比较严格的限制条件
完工百分比法要求只有在资产负债表日建造合同的结果能够可靠地估计，同时满足4个具体条件，才能采用完工百分比法确认合同收入和费用，而大多数的中小园林绿化施工企业难以满足有关条件。
首先，合同总收入要求能够可靠地计量。合同总收入一般根据园林企业与客户订立合同中的合同总金额来确定，但是对于在激烈的市场竞争中求生存的广大中小园林绿化施工企业来说，很难调查清楚客户的财务状况，合同总收入能否可靠地计量很难进行判断，园林工程完工后久拖不结款经常发生，有的工程项目一拖就是十几年，很大一部分不能按照合同约定金额收到全部工程价款。
其次，与合同相关的经济利益要求很可能流入企业。甲方财务状况良好、中标价又比较高的工程项目，只要双方都能够正常履行合同，则意味着园林企业能够收回工程价款，经济利益能够流入企业。但是生存艰难的中小企业面对良莠不齐的客户很难判断经济利益是否能够流入企业。
再次，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。甲方财务状况良好、中标价又比较高的工程项目，客户通常都会根据合同、工程形象进度及时付款。企业可以临时高薪聘请优秀人员进入项目部加强成本核算，正确计算实际发生和将要发生的项目成本。而对于那些不能确定是否能及时付款同时中标价又比较低的客户，由于经济条件的限制难以及时增加人手，正确计算项目成本。
最后，在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠地确定。如果甲方财务状况良好、中标价又比较高的工程项目，企业就会提前预定标准苗木，在项目工程中使用标准苗木，由于标准苗木的价格是确定的，就能准确计算已经发生的实际成本和完工进度。对于不确定是否能及时付款、同时中标价又比较低的工程项目，中小园林绿化施工企业为了达到防止亏损目的，会使用自己苗圃里的苗木，而不是购买标准苗木。由于企业自己苗圃里的苗木规格、品种繁多，质量良莠不齐，同时苗木的公允价值也在变化中，所以很难准确核算苗木成本，满足成本核算要求。
2.税收制度对采用完工百分比法的影响
首先，营业税规定对园林施工企业的影响。营业税实际工作中纳税义务发生时间通常为开具发票或者收到预收款的当天。如果采用完工百分比法，企业要在资产负债表日计提营业税及附加，但真正缴纳税金时间要等到甲方的拨款或者企业开具发票，对于大多数的中小园林绿化施工企业优质客户少，一般和不良客户多，收款通常遥遥无期，从而形成应交税费账户的长期挂账，虚增企业税收负债。
其次，企业所得税规定对园林施工企业的影响。如果采用完工百分比法，企业要根据完工进度提前确认收入缴纳企业所得税。大多数的中小园林绿化施工企业优质客户少，一般和不良客户多，收款通常遥遥无期，企业资金本身就很紧张的情况下，还要提前垫付税款，这让企业难以接受。目前，大多数的中小园林绿化施工企业由于难以取得足额的合法发票，税局认为不能准确核算成本费用，都是由税务局按照开票数核定征收税款，这也是大多数中小园林绿化施工企业采用收款开票确认收入法的主要原因。
三、中小园林绿化施工企业会计核算的改进措施
1.建立健全内部控制制度
要搞好项目成本会计核算，对于中小园林绿化施工企业而言，内部控制的重点包括：
首先，完善相应机构，评估客户风险。企业应设立客户调查机构，在投标工程合同前对客户诚信、财务状况进行详细调查，以评估客户的合同履行能力以及收回工程款的风险大小，尽可能把不良客户拒之门外。
然后，建立人力资源保障体系，为企业成本核算提供合格人才。企业应根据企业发展目标，做好成本核算人才规划和引进计划，并对现有和引进人才不断加强培训，为成本核算不断输送具有良好专业胜任能力和职业道德修养的合格人才。
其次，建立项目控制制度，保证工程成本核算质量。企业应建立项目控制强调对施工项目进行全过程控制，包括项目招投标控制、项目进场控制、项目施工中控制、项目收尾控制在内的全过程控制体系，设置关键控制点并通过关键控制点为成本核算提供全面真实数据。 再次，建立工程材料采购、验收、保管制度，确保工程材料核算准确。企业应根据施工图预算制订采购计划，按请购和审批程序进行采购，设置专门部门人员验收入库，详细记录工程材料出入库数量。
最后，建立信息与沟通制度，准确、及时传递成本核算数据。财务部门要加强同预结算部门、工程部门、材料部门等沟通联系，及时记录、统计工程施工过程中的成本数据。
2.完善项目成本核算体系
要在中小园林绿化施工企业推行完工百分比法，企业除要不断加强完善各项成本核算基础工作外，目前最急需解决的问题是苗圃苗木成本的核算。由于中小园林绿化施工企业的苗圃的苗木规格、品种数量繁多，质量良莠不齐，日常发生种植费、抚育费基本不可能分配到每一品种更何况每一批，加上苗木处于动态生长中，公允价值也难以确定，结转施工成本时靠估计转入，这会导致在资产负债表日完工比例和将要发生的成本难以确定。要解决这一问题，中小园林绿化施工企业必须逐步在自己的苗圃中换种标准规格的苗木花卉品种，加大苗木成本核算费用的投入。
3.建立苗木产品交易市场调查制度
企业应同全国各主要苗木生产基地、苗木交易市场建立联系；积极加入各级行业协会，了解行业协会统一制定苗木产品质量和价格标准，掌握行业协会网络平台提供的苗木产品交易的数量和交易价格信息。这样企业栽种在苗圃里的动态生长苗木就容易确认公允价值，苗木成本结转施工成本时才能准确。
4.建立工程款催收制度降低税收制度风险
要降低税收制度对推行完工百分比法的影响，企业应建立工程款催收制度。企业签订工程合同后，应建立客户档案，统计完工进度，在甲方确认工程进度后，及时催款，确保企业按期收到工程款。让税收与会计差异时间缩到最短，减少营业税挂账时间、企业所得税垫付税金的时间，把税收制度对企业的影响降到最低。
四、结语
目前，中小园林绿化施工企业目前所有施工项目采用完工百分比法条件还不成熟，采用收款开票确认收入法还将持续很长一段时间，只有上述改进措施到位后，中小園林企业才能采用完工百分比法，为企业提供更准确可靠的成本核算信息，从而提高企业资金使用效益与企业经济效益。
参考文献：
[1]刘艳：《对建筑安装工程企业完工百分比法核算的思考》，《建材世界》，2013年第2期。
[2]贾岚：《建造合同之完工百分比法的缺陷及对策分析》，《财经界》，2012年第4期。
[3]何丽蓉：《建造合同会计核算采用完工百分比法存在的问题》，《财会月刊》，2009年第11期。