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[摘要]会计准则是公共产品，它具有经济后果，会计准则的制定应该是利益相关者博弈的结果。本文分析了会计准则制定的博弈过程，而结果则与博弈参与各方的广泛性、博弈的充分程度有关。最后，本文基于博弈模型的分析对我国会计准则的制定过程提出了一些意见。
一、引言
公共决策是社会意志的体现，人们的利益与政府决策息息相关，为此人们有动机去影响政府决策。会计准则的制定正是这样的一种公共决策，由于企业信息生产的市场失灵以及信息不对称问题，不仅产生了对企业信息生产的需求，也产生了对信息生产管制的需求。问题的根源在于，企业所生产的信息不会恰好等于投资者所需求的信息量。这说明准则制定从根本上讲，不仅是经济决策过程同时也是政治决策过程。这就是说，通过市场解决会计问题不现实，必须通过管制的方式。有两种会计管制理论，一是公共利益理论，另一是利益集团理论。公共利益理论认为管制将使社会福利最大化，这种理论将准则的制定者假设为大公无私，制定者将会尽力使社会福利最大化。因此，管制行为是管制成本与社会收益之间的权衡。公共利益理论的问题在于一是确定恰当的管制数量；二是制定者本身也有其利益。于是，出现了第二种理论——利益集团理论。利益集团理论认为一种行业是在各种利益集团的存在下运作的，在这里政府机关或立法机关也被看作利益集团，它有提供管制的权力，它的利益就在于保住这个权力。实际上，利益集团理论认为管制是一种商品，它既有需求也有供给，这种商品将分配给那些最能有效说服政府或立法机关为他们提供管制利益的那些集团。
准则的量究竟多少才是合适的，这是个非常复杂的社会选择问题。目前，我国的会计准则正在陆续制定，似乎我们已经解决了会计管制的范围问题。实质上，我们并不知道准则的收益是否大于成本。鉴于信息的复杂性，准则的制定程度也就是会计准则的数量，应该是政治程序而不是精确计算。衡量一个准则是否成功，其标准并不是理论上是否正确，而是各个利益集团是否接受它。本文的思路是利益集团游说信息部门，后者向准则制定者披露有利于利益集团的信息，从而达到操纵会计准则制定的目的，本文主要探讨利益集团影响会计准则制定的机制。
二、模型
我们可以设想以下的情景：委托人(会计准则制定的委托人)委托信息部门(比如专家小组等)收集与会计准则制定相关的信息，这时信息不对称体现在委托人与信息部门对决策信息的了解程度不同，同时信息部门选择信息披露的水平，最后委托人根据得到的信息和信息部门的披露动机来进行决策。我们用下面的模型来刻画这样的情景：会计准则的制定是在一个公共组织中进行的，组织的设计者称为委托人，其他成员成为信息部门，他们的目标各不相同用di表示，这些目标取向是公共知识。信息部门获取一个信息记为s，然后向委托人提供报告r；委托人利用这些报告根据概率论知识推测状态θ的分布，最后从可能的行动集合中选择期望意义上的最大化公共组织目标的行动。
公共组织中成员的效用函数为Ui(y，θ，di)，成本函数为Ci，对于效用函数做如下假设：
假设1 Ui的函数形式对不同成员是相同的；
假设2 成员的偏好是单峰的(存在最值)，其峰值对应于他们自己的理想决策点。
接下来我们设定模型中的信息分布以及信息收集技术。首先，9表示信息状态，服从参数为0．5的布朗分布，即P(θ＝1)＝P(θ＝－1)＝0．5。假设选择集合为Y＝{－1，0，1}，对应于委托人和信息部门信息对称条件下可能的最优选择。下面我们假设信息收集技术，在收集信息时以概率P收集到真实的信息，以概率1-P收集不到信息，此外隐瞒信息没有成本且信息隐瞒在没有监督情况下不会被发现，信息伪造的成本非常高。
博弈的时间流为：在0时刻，委托人对公共组织信息收集的工作设计；在1时刻，信息部门作出信息收集决策；在2时刻，信息部门汇报信息；在3时刻，委托人作出选择决策；在4时刻，状态实现。
该博弈有如下结构，委托人决定决策规则的选择，y=y(r，di)，y∈Y；信息部门选择信息汇报规则，r=r(d，s)，r∈{1，-1，φ}。
委托人选择：y*=maxEu(y，θlr)
信息部门选择：r*=maxEu(y*(r)，θ，dls)
并且委托人和信息部门通过贝叶斯定律修正他们的后验概率。
下面我们探讨当信息部门受到利益集团游说后，目标取向已经形成，此时在不同条件下，信息可以操纵或不可操纵，信息部门与决策者之间目标的偏离程度不同的情况下，信息部门与决策者在信息披露的对策。
信息部门与委托人的目标偏离达到一定界限时，就会采取策略汇报；当目标偏离在界限之内，会真实汇报。这个界限就是委托人与信息部门信息对称时，信息部门与委托人在选择上一致的信息部门目标的最大偏离程度。此时尽管他们目标不同，但选择却一致。在信息部门目标在一定界限之内，他们之间没有利益冲突，自然会真实披露。对于信息部门来说，s=1是有利信息，而s=-1是不利信息。当信息部门的目标取向在偏离界限之内，此时委托人与信息部门之间没有利益矛盾，信息自然会真实披露。当目标取向超过这个界限后，信息部门会采取策略披露。具体说，当收集到信息的概率比较小时，如果信息部门没有汇报信息(比如隐瞒)，委托人会认为这可能是没有收集到信息的原因；当收集到信息的概率比较大时，委托人的后验概率会支持他认为信息部门隐瞒了信息。再进一步分析，在上面的模型中，我们把公共组织成员的利益取向作为外生给定，信息部门可以看作是外部利益集团的代言人，同时他们与公共组织的利益也是相关的。也就是说，利益集团对信息部门有多大的激励程度决定了信息部门在准则制定决策中的利益角度。利益集团要想成功说服信息部门向准则制定者汇报有利于自己的信息，取决于三个条件：一是他有能力影响信息部门的目标并使之与自己趋同(比如通过给予好处)；二是信息部门能够通过信息操纵准则制定者的决策；三是利益集团最终收益大于成本。
三、西方国家会计准则制定的博弈分析
从上面的模型可以看出会计准则制定博弈的目的是为了获取经济利益，也就是各个参与者的效用最大化。会计准则制定机构掌握了制定权，其实是满足了权力欲望和经济利益，即利用决策权让其他局中人为制定者所代表的集团服务，也就是说在准则制定的博弈过程中，不仅各个利益集团有自身的利益而且制定机构本身也有其利益。对于会计准则使用者来说，由于具有分散性，要求自然不同。投资者的利益偏好自然要求准则规定有利于自己，即让信息供方充分披露会计信息，增强可信性和可比性，以利于决策的同时，降低准则制定 的摊销成本；对于信息供方，比如企业、上市公司等，则想降低披露信息成本，同时又能吸引更多的投资；对于会计信息审计者，则希望会计选择自由度不要太大，以降低审计成本。显然各方都不可能使自己利益最大化。局中人只有通过合作性博弈，权衡局中人之间的利益关系，达到相关主体的利益均衡，使大家都可以接受。从这一点来说，准则制定者的利益就在于保住自己的准则制定权。
就会计准则的制定机构而言，有民间组织如美国、英国，半官方组织如日本，官方组织三种。通常情况下民间组织具有超然中立的特点，半官方组织次之，而官方组织则难以具有超然中立特点。民间组织更容易沟通政府与民间的关系，协调各方利益，吸收相当数量具有较高素质的专家，遵循科学的制定程序，这样更有利于准则制定的充分博弈。就制定人员而言，准则的制定人员是准则制定的核心，制定人员是准则制定博弈过程直接参与者，其代表的广泛性和层次的多样性是准则制定博弈充分的保障，不同国家、地区、组织的会计准则制定人员的构成、层次诸多方面既有类似之处，也存在着较大的差异。以美国为例，1934年SEC成立，被授予为证券上市公司制定会计准则的权力，但它把权力让渡给了民间机构——开始的会计职业界、后来的FASB，它自身的权力在于：直接制定为数很少的上市公司财务报表揭示准则，并对FASB颁布的准则保留监督权以及否决权。FASB与以往的准则制定机构不同之处在于：它是一个纯粹独立的民间机构，不隶属于任何组织或机构。这种制定模式统称三权分立，是会计准则制定合约安排的一种较为科学的做法。即：政府享有一般通用准则的制定权；经营者享有剩余准则的制定权和通用准则的选择权；独立审计享有归经营者制定或选用准则的监督权。它的优点是既可以消除政府部门在准则制定方面所花费的大量成本，又能得到大量的优秀专家进入准则制定机构，兼顾了政府模式与民间模式的优点，免受某一利益集团的操纵和控制，又能够较好地与政府利益协调一致。因此，这既可以满足权力配置的需要，又可以节约交易成本，提高交易效率。它问题在于经费仍然从外部获得，还不能完全摆脱资助机构的左右。
四、对我国会计准则制定的启示
众所周知，会计准则具有经济后果，因此理论上完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。事实上，由于参与者的自利行为和一些强有力利益集团的存在，以及准则制定者也有自己的利益，现实生活中被采纳的往往不是具有最公正经济后果的经济行为。强调会计准则的政治化意义必然将会计准则纳入政府的宏观管理制度中去，这样一来，准则在一定意义上就会成为政府的法规、制度的一部分，成为实现宏观政治目的的一种手段，特别是我国的会计准则由政府职能部门制定就更是如此。从会计准则的制定模式而言，机构上要具有独立性和权威性；人员上要有广泛性和多层次性；程序上要具有科学规范性以保障准则制定充分博弈。从会计准则制定的博弈演进过程而言，其博弈过程是逐渐演进的，是由不充分博弈发展到更充分博弈，直至更接近纳什均衡条件，博弈次数越多，完善程度越高，局中人之间的关系便越接近“纳什均衡条件”。
第一，我国会计准则制定机构缺乏独立性。目前，我国的会计准则委员会隶属于财政部会计司，机构不独立就难以保证制定过程的独立，难以保证公平公正性，只有高度权威和独立的机构，才能保证公平、充分博弈。
第二，准则的制定者代表性不足。我国会计课题组包括中心小组、起草小组、国内专家组、国外专家组。无论是起草小组还是中心小组，均以技术型的政府官员及研究人员为主，代表政府利益较多。因此，我国会计准则体现政府的利益更多，在这种机制下产生的准则很难反映各个利益集团的利益，尤其是中小投资者的利益。如果某些利益集团的利益要求在准则中不能得到足够的重视和考虑，而他们又无法介入准则的制定程序来维护自己的利益，那么他们就有可能通过违法的方式去实现他们的利益。
第三，准则制定程序缺乏公开性和充分的参与性。在准则征求意见稿对外公布前，准则的内容及进程基本是保密的。此前，只有准则制定者了解情况，特别是准则的应用者知情甚少，面对反馈意见不公开，处理结果不得而知。再加上会计实务工作者的参与积极性不强，这都导致博弈过程流于形式。反观FASB的做法，在每一个财务会计准则后都附有“本准则的条款不必用于不重要的项目等内容”，其中公开FASB的投票结果，特别是不同意见及其分，在背景信息中揭示了社会各界的意见及研究成。公开准则制定过程，包括何时进行了讨论，何时召开听证会，得到多少份研究报告，收到多少份征求意见稿回函等，这些都是我国会计准则制定过程可以借鉴的。
一、引言
公共决策是社会意志的体现，人们的利益与政府决策息息相关，为此人们有动机去影响政府决策。会计准则的制定正是这样的一种公共决策，由于企业信息生产的市场失灵以及信息不对称问题，不仅产生了对企业信息生产的需求，也产生了对信息生产管制的需求。问题的根源在于，企业所生产的信息不会恰好等于投资者所需求的信息量。这说明准则制定从根本上讲，不仅是经济决策过程同时也是政治决策过程。这就是说，通过市场解决会计问题不现实，必须通过管制的方式。有两种会计管制理论，一是公共利益理论，另一是利益集团理论。公共利益理论认为管制将使社会福利最大化，这种理论将准则的制定者假设为大公无私，制定者将会尽力使社会福利最大化。因此，管制行为是管制成本与社会收益之间的权衡。公共利益理论的问题在于一是确定恰当的管制数量；二是制定者本身也有其利益。于是，出现了第二种理论——利益集团理论。利益集团理论认为一种行业是在各种利益集团的存在下运作的，在这里政府机关或立法机关也被看作利益集团，它有提供管制的权力，它的利益就在于保住这个权力。实际上，利益集团理论认为管制是一种商品，它既有需求也有供给，这种商品将分配给那些最能有效说服政府或立法机关为他们提供管制利益的那些集团。
准则的量究竟多少才是合适的，这是个非常复杂的社会选择问题。目前，我国的会计准则正在陆续制定，似乎我们已经解决了会计管制的范围问题。实质上，我们并不知道准则的收益是否大于成本。鉴于信息的复杂性，准则的制定程度也就是会计准则的数量，应该是政治程序而不是精确计算。衡量一个准则是否成功，其标准并不是理论上是否正确，而是各个利益集团是否接受它。本文的思路是利益集团游说信息部门，后者向准则制定者披露有利于利益集团的信息，从而达到操纵会计准则制定的目的，本文主要探讨利益集团影响会计准则制定的机制。
二、模型
我们可以设想以下的情景：委托人(会计准则制定的委托人)委托信息部门(比如专家小组等)收集与会计准则制定相关的信息，这时信息不对称体现在委托人与信息部门对决策信息的了解程度不同，同时信息部门选择信息披露的水平，最后委托人根据得到的信息和信息部门的披露动机来进行决策。我们用下面的模型来刻画这样的情景：会计准则的制定是在一个公共组织中进行的，组织的设计者称为委托人，其他成员成为信息部门，他们的目标各不相同用di表示，这些目标取向是公共知识。信息部门获取一个信息记为s，然后向委托人提供报告r；委托人利用这些报告根据概率论知识推测状态θ的分布，最后从可能的行动集合中选择期望意义上的最大化公共组织目标的行动。
公共组织中成员的效用函数为Ui(y，θ，di)，成本函数为Ci，对于效用函数做如下假设：
假设1 Ui的函数形式对不同成员是相同的；
假设2 成员的偏好是单峰的(存在最值)，其峰值对应于他们自己的理想决策点。
接下来我们设定模型中的信息分布以及信息收集技术。首先，9表示信息状态，服从参数为0．5的布朗分布，即P(θ＝1)＝P(θ＝－1)＝0．5。假设选择集合为Y＝{－1，0，1}，对应于委托人和信息部门信息对称条件下可能的最优选择。下面我们假设信息收集技术，在收集信息时以概率P收集到真实的信息，以概率1-P收集不到信息，此外隐瞒信息没有成本且信息隐瞒在没有监督情况下不会被发现，信息伪造的成本非常高。
博弈的时间流为：在0时刻，委托人对公共组织信息收集的工作设计；在1时刻，信息部门作出信息收集决策；在2时刻，信息部门汇报信息；在3时刻，委托人作出选择决策；在4时刻，状态实现。
该博弈有如下结构，委托人决定决策规则的选择，y=y(r，di)，y∈Y；信息部门选择信息汇报规则，r=r(d，s)，r∈{1，-1，φ}。
委托人选择：y*=maxEu(y，θlr)
信息部门选择：r*=maxEu(y*(r)，θ，dls)
并且委托人和信息部门通过贝叶斯定律修正他们的后验概率。
下面我们探讨当信息部门受到利益集团游说后，目标取向已经形成，此时在不同条件下，信息可以操纵或不可操纵，信息部门与决策者之间目标的偏离程度不同的情况下，信息部门与决策者在信息披露的对策。
信息部门与委托人的目标偏离达到一定界限时，就会采取策略汇报；当目标偏离在界限之内，会真实汇报。这个界限就是委托人与信息部门信息对称时，信息部门与委托人在选择上一致的信息部门目标的最大偏离程度。此时尽管他们目标不同，但选择却一致。在信息部门目标在一定界限之内，他们之间没有利益冲突，自然会真实披露。对于信息部门来说，s=1是有利信息，而s=-1是不利信息。当信息部门的目标取向在偏离界限之内，此时委托人与信息部门之间没有利益矛盾，信息自然会真实披露。当目标取向超过这个界限后，信息部门会采取策略披露。具体说，当收集到信息的概率比较小时，如果信息部门没有汇报信息(比如隐瞒)，委托人会认为这可能是没有收集到信息的原因；当收集到信息的概率比较大时，委托人的后验概率会支持他认为信息部门隐瞒了信息。再进一步分析，在上面的模型中，我们把公共组织成员的利益取向作为外生给定，信息部门可以看作是外部利益集团的代言人，同时他们与公共组织的利益也是相关的。也就是说，利益集团对信息部门有多大的激励程度决定了信息部门在准则制定决策中的利益角度。利益集团要想成功说服信息部门向准则制定者汇报有利于自己的信息，取决于三个条件：一是他有能力影响信息部门的目标并使之与自己趋同(比如通过给予好处)；二是信息部门能够通过信息操纵准则制定者的决策；三是利益集团最终收益大于成本。
三、西方国家会计准则制定的博弈分析
从上面的模型可以看出会计准则制定博弈的目的是为了获取经济利益，也就是各个参与者的效用最大化。会计准则制定机构掌握了制定权，其实是满足了权力欲望和经济利益，即利用决策权让其他局中人为制定者所代表的集团服务，也就是说在准则制定的博弈过程中，不仅各个利益集团有自身的利益而且制定机构本身也有其利益。对于会计准则使用者来说，由于具有分散性，要求自然不同。投资者的利益偏好自然要求准则规定有利于自己，即让信息供方充分披露会计信息，增强可信性和可比性，以利于决策的同时，降低准则制定 的摊销成本；对于信息供方，比如企业、上市公司等，则想降低披露信息成本，同时又能吸引更多的投资；对于会计信息审计者，则希望会计选择自由度不要太大，以降低审计成本。显然各方都不可能使自己利益最大化。局中人只有通过合作性博弈，权衡局中人之间的利益关系，达到相关主体的利益均衡，使大家都可以接受。从这一点来说，准则制定者的利益就在于保住自己的准则制定权。
就会计准则的制定机构而言，有民间组织如美国、英国，半官方组织如日本，官方组织三种。通常情况下民间组织具有超然中立的特点，半官方组织次之，而官方组织则难以具有超然中立特点。民间组织更容易沟通政府与民间的关系，协调各方利益，吸收相当数量具有较高素质的专家，遵循科学的制定程序，这样更有利于准则制定的充分博弈。就制定人员而言，准则的制定人员是准则制定的核心，制定人员是准则制定博弈过程直接参与者，其代表的广泛性和层次的多样性是准则制定博弈充分的保障，不同国家、地区、组织的会计准则制定人员的构成、层次诸多方面既有类似之处，也存在着较大的差异。以美国为例，1934年SEC成立，被授予为证券上市公司制定会计准则的权力，但它把权力让渡给了民间机构——开始的会计职业界、后来的FASB，它自身的权力在于：直接制定为数很少的上市公司财务报表揭示准则，并对FASB颁布的准则保留监督权以及否决权。FASB与以往的准则制定机构不同之处在于：它是一个纯粹独立的民间机构，不隶属于任何组织或机构。这种制定模式统称三权分立，是会计准则制定合约安排的一种较为科学的做法。即：政府享有一般通用准则的制定权；经营者享有剩余准则的制定权和通用准则的选择权；独立审计享有归经营者制定或选用准则的监督权。它的优点是既可以消除政府部门在准则制定方面所花费的大量成本，又能得到大量的优秀专家进入准则制定机构，兼顾了政府模式与民间模式的优点，免受某一利益集团的操纵和控制，又能够较好地与政府利益协调一致。因此，这既可以满足权力配置的需要，又可以节约交易成本，提高交易效率。它问题在于经费仍然从外部获得，还不能完全摆脱资助机构的左右。
四、对我国会计准则制定的启示
众所周知，会计准则具有经济后果，因此理论上完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。事实上，由于参与者的自利行为和一些强有力利益集团的存在，以及准则制定者也有自己的利益，现实生活中被采纳的往往不是具有最公正经济后果的经济行为。强调会计准则的政治化意义必然将会计准则纳入政府的宏观管理制度中去，这样一来，准则在一定意义上就会成为政府的法规、制度的一部分，成为实现宏观政治目的的一种手段，特别是我国的会计准则由政府职能部门制定就更是如此。从会计准则的制定模式而言，机构上要具有独立性和权威性；人员上要有广泛性和多层次性；程序上要具有科学规范性以保障准则制定充分博弈。从会计准则制定的博弈演进过程而言，其博弈过程是逐渐演进的，是由不充分博弈发展到更充分博弈，直至更接近纳什均衡条件，博弈次数越多，完善程度越高，局中人之间的关系便越接近“纳什均衡条件”。
第一，我国会计准则制定机构缺乏独立性。目前，我国的会计准则委员会隶属于财政部会计司，机构不独立就难以保证制定过程的独立，难以保证公平公正性，只有高度权威和独立的机构，才能保证公平、充分博弈。
第二，准则的制定者代表性不足。我国会计课题组包括中心小组、起草小组、国内专家组、国外专家组。无论是起草小组还是中心小组，均以技术型的政府官员及研究人员为主，代表政府利益较多。因此，我国会计准则体现政府的利益更多，在这种机制下产生的准则很难反映各个利益集团的利益，尤其是中小投资者的利益。如果某些利益集团的利益要求在准则中不能得到足够的重视和考虑，而他们又无法介入准则的制定程序来维护自己的利益，那么他们就有可能通过违法的方式去实现他们的利益。
第三，准则制定程序缺乏公开性和充分的参与性。在准则征求意见稿对外公布前，准则的内容及进程基本是保密的。此前，只有准则制定者了解情况，特别是准则的应用者知情甚少，面对反馈意见不公开，处理结果不得而知。再加上会计实务工作者的参与积极性不强，这都导致博弈过程流于形式。反观FASB的做法，在每一个财务会计准则后都附有“本准则的条款不必用于不重要的项目等内容”，其中公开FASB的投票结果，特别是不同意见及其分，在背景信息中揭示了社会各界的意见及研究成。公开准则制定过程，包括何时进行了讨论，何时召开听证会，得到多少份研究报告，收到多少份征求意见稿回函等，这些都是我国会计准则制定过程可以借鉴的。