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摘要 税收公平原则是税法的基本准则，也是公平这一社会基本理念在税法中的具体体现，我们认为实现税收的公平是促进社会公平的关键之一，特别是个人所得税这种直接税。我国的个人所得税开征之时就以调节收入差距为目的，但其对税收公平原则的体现不够充分，尤其在贫富差距日渐悬殊的今天，对收入的调节力度显得不足。本文力图找到我国个人所得税法在体现税收公平原则方面的差距性，并针对这些差距提出作者的完善和改革建议。
关键词 个税制度 税收公平原则 改革
中图分类号:F812 文献标识码：A
一、税收公平原则的含义和功能
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现，是税法的基本原则之一。第一次对税收公平原则作出阐述的是英国古典政治经济学创始人威廉·配第，他将税收基本原则概括为公平、简便、节省三原则。后来的西方学者，如亚当·斯密、阿道夫·瓦格纳，还有马斯格雷夫等，虽然表述方式不同，但无一例外地都把税收公平原则作为税法不可或缺的基本原则之一。
威廉·配第认为，所谓公平，就是税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收。亚当·斯密认为“个人为支持政府，应按个人的能力，即以个人在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收”，此即为课税公平的意义。
税收公平原则的内容，主要包括普遍课征原则、受益原则和负担能力原则三个方面。
（一）普遍课征原则。
普遍性是税收的特征之一，也是税收公平的必然要求。我们认为，普遍课税的含义不仅包括对所有有能力纳税的人征税，更应包括对所有所得形式全面征税。劳动无贵贱，不管所得其来源和形式是如何，都应一律依法征税。只有这样，才能真正体现法律面前人人平等的原则，体现税法的公平性。
（二）收益原则。
受益原则认为应根据纳税人受益的多少来纳税，也称为受益原则或者“税收价格论”。税收被视为是人们享受国家提供的公共产品的对价。受益原则体现了税收“取之于民、用之于民”的思想，它基于等价交换原则，认为纳税人因付出税款而减少的价值至少应与纳税人获得的因税款使用而增加的福利相一致。
（三）负担能力原则。
亚当·斯密是受益说的鼻祖，但同时他也认为，税收应按照个人的能力来征收。该说后经穆勒、斯图亚特、塞利格曼等进一步完善，形成完整的负担能力说。负担能力原则，又称为量能课税原则，认为应按纳税人的经济能力或福利水平决定税负，是现代普遍采用的税收公平原则。
二、我国个人所得税制度的现状
（一） 我国个人所得税税制无法体现公平。
首先，分类所得课税模式对不同项目收入适用不同税率和计征办法，难以将个人全年的各项应税收入综合计算征税，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，难以体现公平原则。其次，我国个人所得税的费用扣除对纳税人的各种负担考虑不充分，对净所得征税的特征表现不明显。对赡养老人、子女抚养、教育、医疗等开支没有差异化考虑，另外，在现实生活中，一部分人会因特殊情况而面临不可避免的支出，如意外事故或者被盗造成的损失等等，因此，只有适当拓宽允许扣除范围，才能实现税负公平的目的。再次，工资薪金个人所得税税率偏高，这导致一方面实际操作中很难严格照章纳税，造成了合理避税、少上税、甚至偷税漏税；另一方面对培养公民自觉纳税意识、提高国民素质，建立诚信社会非常不利。
（二）现行个人所得税制度的税基问题。
1、税基口径较窄。
现行个人所得税法列举了 11 项应税所得，第 11 项“其他所得”表面上是一个较为灵活的概念，似乎给予税务机关一定的自由裁量权，但是这个“其他所得”附有“经国务院财政部门确定征税”的限制条件，意即凡未经国务院财政部门正式确定征税的其他所得，原则上都不属于个人所得的范围。所以个人所得税基本上只对前 10 项所得课征，征税范围不宽泛，税基口径较窄。
2、应税所得界定不够规范。
改革开放以及市场经济的发展使我国个人收入来源呈现出多元化的趋势，过去主要是工资、薪金所得，随后逐渐增加了稿酬等劳务所得；金融市场、技术市场、房地产市场的发展，使得金融商品不断丰富，居民可以利用自己的资金、财产、技术等参与各种投资行为。所以不仅工资、薪金、稿酬等劳动性质的所得增加，而且股息、利息、红利等资本性所得也逐渐成为居民个人收入的重要组成部分。此外，一些人还获得了财产继承所得、财产租赁所得以及特许权使用费所得等财产所得。这些所得不纳入应税所得中，是我国税制的极大缺口。
3、费用扣除设计不够合理。
我国个人所得税的费用扣除，是按不同的征税项目分别采用定额和定率两种扣除方法。这不仅造成计算上的繁琐，给征纳双方带来计算上的困难，同时也存在不合理、不公平的因素，表现在既没有考虑通货膨胀与价格水平的因素，更没有考虑抚养子女及赡养老人的不同情况。扣除标准的问题不仅数额过低，而且过于单一的费用扣除标准已再难适应各类纳税人的不同情况。设定费用扣除标准的初衷是为了维护低收入户的利益，保证纳税人不因纳税而降低最起码的生活水平，而当前教育、医疗、住房等制度的改革对纳税人的生活费用发生影响而造成不同的负担，现行单一的费用扣除标准已经越来越无法同纳税人不同的负担状况相适应。与此同时，现行个人所得税制中许多优惠政策，也不利实现普遍、平等纳税，如对存款利息、企业债券利息、股票红利、存款利息征收20%的个人所得税，而对财政部发行的债券和国务院批准发行的金融债券利息却免征个人所得税，这影响了税制的统一性；另外，对在我国境内的外资企业工作的外籍人员以及应聘在我国境内单位工作的外籍专家在计算其应纳税所得额时，还附加减除 3200 元费用，这也不符合税收公平原则和国民待遇原则。
(三)现行个人所得税的税率问题。
1、对不同来源的所得采用的征收标准不同。
即使两个纳税人取得了相同数额的所得，也可能因为所得来源的差异而造成税收负担的不同，这显然不公平。而且，不同来源所得的税负不同会诱使纳税人将其收入分解，多次扣除费用，以达到逃税和避税的目的，导致征管效率低下。甚至工薪所得、稿酬所得和劳务报酬所得同属勤劳所得，但是适用的税率却不一样，这不仅违背了公平原则，而且给税务管理带来了不便。
2、工资薪金累进税率的设计脱离我国实际。
我国工资薪金所得税实行的是九级超额累进税率，最高税率为 45%。然而过高的边际税率使一部分高收入者心理上难以接受，而他们的收入来源的又极其复杂，使得他们更容易偷逃税款，而大多数工薪阶层收入较低，他们无形中才成了征税的主体，从某种意义上讲，过高的边际税率形同虚设；二是由于税率级次过多，税收计算复杂，操作难度大，影响了税收的征收效率；三是现行的征管条件下，由于工资薪金所得最易实行源泉扣缴，因而，处于中下水平的工薪阶层成了真正依法纳税的主体，这从某种意义上加剧了纵向不公平，违背了个人所得税立法的原则和初衷。
三、我国个人所得税法的改革和完善
（一）转换税制模式。
税制模式的选择是一个非常重要的问题。因为它几乎决定着税法的价值倾向性及实现公平的程度。在税制模式的选择上，我们可以借鉴英国的作法，实行有限的综合所得税制。即保留现有的应税所得形式，分项扣除分类征收，到年末再综合各项收入按统一的累进税率计算应纳税额，与之前所交税款相比较，多退少补。具体来说有以下兩点：
1、統一计税。
在税制模式上选择了综合税制，我们就可以对纳税人的年所得采用超额累进税率课税，以纳税人的真实经济能力课税，实现税收公平原则。我们可以在现行分类所得税制的基础上，对现有的 11 项所得统统综合起来，以年为单位，在年末综合这些所得，按超额累进税率统一计算应纳税额，这样使应纳税额更易计算，且偷逃税现象容易掌控。
2、拓宽税基。
分类所得税的最大缺点之一就是不能适应日益多元化的收入形式，而有限的综合税制在解决这一问题上更具灵活性。年末统一再计算纳税额的方式可使得我们能有效把握新的收入形式，拓宽税基，弥补税基窄的缺陷，计算之后实行多退少补，更能实现税收公平。
（二）完善税收扣除制度。
个税的争议很多方面都集中在免征额上，但事实上免征额只是个税问题中的一个，如何让个税兼顾到不同收入来源、不同地区情况、不同家庭负担等才是解决个税公平问题的关键所在。笔者认为我国的个人所得税制度应根据我国的具体国情，在税前扣除范围上加以调整，可以现行的工薪所得扣除标准做为基础，适当增加一些专项扣除。这些专项扣除的具体项目至少包括以下几方面内容：子女教育费的专项扣除；供养老人的专项扣除；婚姻状况的专项扣除。另外我国对个税实行内外有别的费用扣除制度，对外籍人员采取一些优惠制度，这些规定不符合 WTO 的国民待遇原则和公平竞争原则，应统一费用扣除制度，取消内外差别，促进公平竞争环境。
（三）清理各级减免税规定。
从税收公平的角度来看，政府税收应对所有的所得一视同仁，除依法对部分弱势群体予以特殊照顾之外，对于其他所有收入都应无差别地征税。但我国却规定有不同级别的各种减免税规定。为贯彻公平原则，应逐步收回地方政府的减免税制定权力，由中央统一把关。
首先，本着公平原则，应保留的优惠应集中在对低收入者的统一补贴以及对受损害者的补偿性收入上，即对个人在遭受侵害以后所得到的一些补偿或赔偿性所得在税法中应明确给予免税待遇。笔者认为除国家根据外交和政治的需要规定的免税项目之外，可保留失业救济金或其他救济金、抚恤金、保险赔款减免项目等，体现税收对公平的追求。
其次，现行税法中的鼓励性、引导性的减免应该取消。如规定对省部级等颁发的奖金予以免税的规定和一万元以下的体育彩票所得免税等。科学界的最高荣誉——诺贝尔奖在一些市场经济国家也是要交税。根据奖金的级别规定免税与否既不符合国际惯例，也不符合税收公平原则。过多过杂的减免税规定不仅增加了税法的理解难度，也降低了法的严肃性和人们的纳税意识。
（作者单位：西南政法大学法律硕士学院6班）
注释：
刘剑文主编.财税法学.高等教育出版社 2004 年版，第 333 页.
夏琛舸著.所得税的历史分析与比较研究.东北财经大学出版社 2003 年版，第 16 页.
参考文献：
[1]杨杨. 和谐社会下税收公平制度选择.西南财经大学,2006.
[2]赵翠. 论纳税公平视角下的我国个人所得税税前扣除制度.法制与社会,2010,(3).
[3] 牟超琦. 我国个人所得税制度的优化设计.吉林财经大学，2010.
[4] 姜琴. 浅析工资、薪金所得与劳务报酬所得的差异及税务筹划.财会通讯,2010,(11).
[5]黄有璋. 简论当代中国分配正义原则.理论与改革,2010,(5).
关键词 个税制度 税收公平原则 改革
中图分类号:F812 文献标识码：A
一、税收公平原则的含义和功能
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现，是税法的基本原则之一。第一次对税收公平原则作出阐述的是英国古典政治经济学创始人威廉·配第，他将税收基本原则概括为公平、简便、节省三原则。后来的西方学者，如亚当·斯密、阿道夫·瓦格纳，还有马斯格雷夫等，虽然表述方式不同，但无一例外地都把税收公平原则作为税法不可或缺的基本原则之一。
威廉·配第认为，所谓公平，就是税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收。亚当·斯密认为“个人为支持政府，应按个人的能力，即以个人在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收”，此即为课税公平的意义。
税收公平原则的内容，主要包括普遍课征原则、受益原则和负担能力原则三个方面。
（一）普遍课征原则。
普遍性是税收的特征之一，也是税收公平的必然要求。我们认为，普遍课税的含义不仅包括对所有有能力纳税的人征税，更应包括对所有所得形式全面征税。劳动无贵贱，不管所得其来源和形式是如何，都应一律依法征税。只有这样，才能真正体现法律面前人人平等的原则，体现税法的公平性。
（二）收益原则。
受益原则认为应根据纳税人受益的多少来纳税，也称为受益原则或者“税收价格论”。税收被视为是人们享受国家提供的公共产品的对价。受益原则体现了税收“取之于民、用之于民”的思想，它基于等价交换原则，认为纳税人因付出税款而减少的价值至少应与纳税人获得的因税款使用而增加的福利相一致。
（三）负担能力原则。
亚当·斯密是受益说的鼻祖，但同时他也认为，税收应按照个人的能力来征收。该说后经穆勒、斯图亚特、塞利格曼等进一步完善，形成完整的负担能力说。负担能力原则，又称为量能课税原则，认为应按纳税人的经济能力或福利水平决定税负，是现代普遍采用的税收公平原则。
二、我国个人所得税制度的现状
（一） 我国个人所得税税制无法体现公平。
首先，分类所得课税模式对不同项目收入适用不同税率和计征办法，难以将个人全年的各项应税收入综合计算征税，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，难以体现公平原则。其次，我国个人所得税的费用扣除对纳税人的各种负担考虑不充分，对净所得征税的特征表现不明显。对赡养老人、子女抚养、教育、医疗等开支没有差异化考虑，另外，在现实生活中，一部分人会因特殊情况而面临不可避免的支出，如意外事故或者被盗造成的损失等等，因此，只有适当拓宽允许扣除范围，才能实现税负公平的目的。再次，工资薪金个人所得税税率偏高，这导致一方面实际操作中很难严格照章纳税，造成了合理避税、少上税、甚至偷税漏税；另一方面对培养公民自觉纳税意识、提高国民素质，建立诚信社会非常不利。
（二）现行个人所得税制度的税基问题。
1、税基口径较窄。
现行个人所得税法列举了 11 项应税所得，第 11 项“其他所得”表面上是一个较为灵活的概念，似乎给予税务机关一定的自由裁量权，但是这个“其他所得”附有“经国务院财政部门确定征税”的限制条件，意即凡未经国务院财政部门正式确定征税的其他所得，原则上都不属于个人所得的范围。所以个人所得税基本上只对前 10 项所得课征，征税范围不宽泛，税基口径较窄。
2、应税所得界定不够规范。
改革开放以及市场经济的发展使我国个人收入来源呈现出多元化的趋势，过去主要是工资、薪金所得，随后逐渐增加了稿酬等劳务所得；金融市场、技术市场、房地产市场的发展，使得金融商品不断丰富，居民可以利用自己的资金、财产、技术等参与各种投资行为。所以不仅工资、薪金、稿酬等劳动性质的所得增加，而且股息、利息、红利等资本性所得也逐渐成为居民个人收入的重要组成部分。此外，一些人还获得了财产继承所得、财产租赁所得以及特许权使用费所得等财产所得。这些所得不纳入应税所得中，是我国税制的极大缺口。
3、费用扣除设计不够合理。
我国个人所得税的费用扣除，是按不同的征税项目分别采用定额和定率两种扣除方法。这不仅造成计算上的繁琐，给征纳双方带来计算上的困难，同时也存在不合理、不公平的因素，表现在既没有考虑通货膨胀与价格水平的因素，更没有考虑抚养子女及赡养老人的不同情况。扣除标准的问题不仅数额过低，而且过于单一的费用扣除标准已再难适应各类纳税人的不同情况。设定费用扣除标准的初衷是为了维护低收入户的利益，保证纳税人不因纳税而降低最起码的生活水平，而当前教育、医疗、住房等制度的改革对纳税人的生活费用发生影响而造成不同的负担，现行单一的费用扣除标准已经越来越无法同纳税人不同的负担状况相适应。与此同时，现行个人所得税制中许多优惠政策，也不利实现普遍、平等纳税，如对存款利息、企业债券利息、股票红利、存款利息征收20%的个人所得税，而对财政部发行的债券和国务院批准发行的金融债券利息却免征个人所得税，这影响了税制的统一性；另外，对在我国境内的外资企业工作的外籍人员以及应聘在我国境内单位工作的外籍专家在计算其应纳税所得额时，还附加减除 3200 元费用，这也不符合税收公平原则和国民待遇原则。
(三)现行个人所得税的税率问题。
1、对不同来源的所得采用的征收标准不同。
即使两个纳税人取得了相同数额的所得，也可能因为所得来源的差异而造成税收负担的不同，这显然不公平。而且，不同来源所得的税负不同会诱使纳税人将其收入分解，多次扣除费用，以达到逃税和避税的目的，导致征管效率低下。甚至工薪所得、稿酬所得和劳务报酬所得同属勤劳所得，但是适用的税率却不一样，这不仅违背了公平原则，而且给税务管理带来了不便。
2、工资薪金累进税率的设计脱离我国实际。
我国工资薪金所得税实行的是九级超额累进税率，最高税率为 45%。然而过高的边际税率使一部分高收入者心理上难以接受，而他们的收入来源的又极其复杂，使得他们更容易偷逃税款，而大多数工薪阶层收入较低，他们无形中才成了征税的主体，从某种意义上讲，过高的边际税率形同虚设；二是由于税率级次过多，税收计算复杂，操作难度大，影响了税收的征收效率；三是现行的征管条件下，由于工资薪金所得最易实行源泉扣缴，因而，处于中下水平的工薪阶层成了真正依法纳税的主体，这从某种意义上加剧了纵向不公平，违背了个人所得税立法的原则和初衷。
三、我国个人所得税法的改革和完善
（一）转换税制模式。
税制模式的选择是一个非常重要的问题。因为它几乎决定着税法的价值倾向性及实现公平的程度。在税制模式的选择上，我们可以借鉴英国的作法，实行有限的综合所得税制。即保留现有的应税所得形式，分项扣除分类征收，到年末再综合各项收入按统一的累进税率计算应纳税额，与之前所交税款相比较，多退少补。具体来说有以下兩点：
1、統一计税。
在税制模式上选择了综合税制，我们就可以对纳税人的年所得采用超额累进税率课税，以纳税人的真实经济能力课税，实现税收公平原则。我们可以在现行分类所得税制的基础上，对现有的 11 项所得统统综合起来，以年为单位，在年末综合这些所得，按超额累进税率统一计算应纳税额，这样使应纳税额更易计算，且偷逃税现象容易掌控。
2、拓宽税基。
分类所得税的最大缺点之一就是不能适应日益多元化的收入形式，而有限的综合税制在解决这一问题上更具灵活性。年末统一再计算纳税额的方式可使得我们能有效把握新的收入形式，拓宽税基，弥补税基窄的缺陷，计算之后实行多退少补，更能实现税收公平。
（二）完善税收扣除制度。
个税的争议很多方面都集中在免征额上，但事实上免征额只是个税问题中的一个，如何让个税兼顾到不同收入来源、不同地区情况、不同家庭负担等才是解决个税公平问题的关键所在。笔者认为我国的个人所得税制度应根据我国的具体国情，在税前扣除范围上加以调整，可以现行的工薪所得扣除标准做为基础，适当增加一些专项扣除。这些专项扣除的具体项目至少包括以下几方面内容：子女教育费的专项扣除；供养老人的专项扣除；婚姻状况的专项扣除。另外我国对个税实行内外有别的费用扣除制度，对外籍人员采取一些优惠制度，这些规定不符合 WTO 的国民待遇原则和公平竞争原则，应统一费用扣除制度，取消内外差别，促进公平竞争环境。
（三）清理各级减免税规定。
从税收公平的角度来看，政府税收应对所有的所得一视同仁，除依法对部分弱势群体予以特殊照顾之外，对于其他所有收入都应无差别地征税。但我国却规定有不同级别的各种减免税规定。为贯彻公平原则，应逐步收回地方政府的减免税制定权力，由中央统一把关。
首先，本着公平原则，应保留的优惠应集中在对低收入者的统一补贴以及对受损害者的补偿性收入上，即对个人在遭受侵害以后所得到的一些补偿或赔偿性所得在税法中应明确给予免税待遇。笔者认为除国家根据外交和政治的需要规定的免税项目之外，可保留失业救济金或其他救济金、抚恤金、保险赔款减免项目等，体现税收对公平的追求。
其次，现行税法中的鼓励性、引导性的减免应该取消。如规定对省部级等颁发的奖金予以免税的规定和一万元以下的体育彩票所得免税等。科学界的最高荣誉——诺贝尔奖在一些市场经济国家也是要交税。根据奖金的级别规定免税与否既不符合国际惯例，也不符合税收公平原则。过多过杂的减免税规定不仅增加了税法的理解难度，也降低了法的严肃性和人们的纳税意识。
（作者单位：西南政法大学法律硕士学院6班）
注释：
刘剑文主编.财税法学.高等教育出版社 2004 年版，第 333 页.
夏琛舸著.所得税的历史分析与比较研究.东北财经大学出版社 2003 年版，第 16 页.
参考文献：
[1]杨杨. 和谐社会下税收公平制度选择.西南财经大学,2006.
[2]赵翠. 论纳税公平视角下的我国个人所得税税前扣除制度.法制与社会,2010,(3).
[3] 牟超琦. 我国个人所得税制度的优化设计.吉林财经大学，2010.
[4] 姜琴. 浅析工资、薪金所得与劳务报酬所得的差异及税务筹划.财会通讯,2010,(11).
[5]黄有璋. 简论当代中国分配正义原则.理论与改革,2010,(5).