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【摘 要】 基于价值链理论与高校对学生这种“产品”的生产过程具有相似性，按照生产流程对高校的各项活动进行价值环节划分和成本核算，以达到成本控制的目的。文章将在生产领域普遍应用的价值链理论引入高校教育成本核算及成本控制中，设计了价值链管理下的高校成本核算流程。
【关键词】 教育成本； 高校教育成本； 价值链
随着近年来财政会计改革中部门预算和绩效考核的提出与实践，高校会计进行成本核算被越来越多地关注，高校会计进行成本核算的现实意义凸显。
一、高校教育成本核算的内容框架
高校教育成本根据支出目的、主体、性质以及核算单位等不同的划分标准，有多种分类方法。例如美国高等教育经济学家布鲁斯·约翰斯通将教育成本分为教学成本、学生生活成本和学生所放弃的收入三类。笔者综合国内外学者观点，认为以下分类方法得到普遍认同。
（一）人员经费
人员经费可以分成教师工资和管理人员工资。教师工资又可以分为基本工资、课时费、实验实践经费等；管理人员工资可以分成行政管理人员工资和后勤保障人员工资。
（二）运行经费
为了保障学校持续运行，需要依靠必要的经费保障，协调和指引全体教职员工和学生，充分且合理有效地利用资源完成各项教育教学工作。这其中包含教学业务经费、行政办公经费、后勤水电暖保障经费等多项与师生教学生活密切相关的内容。
（三）基本建设经费
基本建设经费也可以称作教育成本中的固定成本，它主要是指学校占用的土地、修建的教学楼宿舍等建筑物、购建的实验仪器和辅助教学设备、图书标本等实物资产，是高等教育中货币性资金的物质体现。此外为维护教学活动能够正常有序地运行，学校还要做好各种维护维修工作，这部分费用也应计入基本建设经费。
（四）可持续发展成本
高等院校一方面是为国家输送各类人才，同时也是我国开展科学研究的主力军，而且科研工作无论是与本身的教学活动，还是国家的可持续发展都是相辅相成、相互促进的关系，高校承办的科研项目数量大幅增加，科研经费也就成为了高校成本中的重要组成部分。高等教育质量取决于师资力量，为保障高等教育的可持续发展，对教师队伍的培训和高水平人才的引进是必不可少的。
二、价值链理论与高校成本管理的契合
企业的价值创造是通过一系列互不相同且有相互关联的活动构成的，这些活动可分为主要活动和支持性活动两大部分。主要活动包括采购、生产、销售、售后等；支持性活动则涉及财务、人事、管理、计划和研发等辅助活动。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。一个企业的价值链条由众多或相关或无关的环节构成，但并不是链条上的每个环节都能够在生产中为企业带来价值，而那些能够创造价值的环节才是企业赖以生存的“战略环节”。实施价值链管理的重要流程之一是优化企业的“战略环节”，降低生产和经营成本，提高企业的整体竞争力。
价值链理论已广泛应用于企业生产和管理，并取得较好的成本控制和产业链条优化的效果。笔者现将价值链理论借鉴到高校成本管理中，将高校的各项教学和管理环节重组形成作业链，在此基础上运用价值链相关理论对成本进行核算。虽然高等教育与产品生产是两个有较少关联的领域，但是在价值链理论应用方面不难发现有两点共同之处。
（一）目的相同
价值链会计的目标是通过对企业内部和外部所有生产经营环节的核算和控制，来实现提高企业整体价值增值的能力。企业进行生产活动的目标是通过对原材料的设计、加工和包装，最后经过销售为企业带来经济利益。而高等院校对学生进行教育的目标是培养更多具有专业知识的有用人才。在生产流程中，各种原材料从采购到设计、组装、加工、包装到销售，是通过一个个加工环节对未完工产品不断增加其市场价值或附加价值的过程；而在高校教育过程中，学生从招生入校到接受理论知识的传授和实验实践活动的学习，再到最后的毕业就业等一系列活动，也是一个内在专业知识和综和能力积累的过程，也可看作是人的内在价值增值过程。
由于高校教育成本核算的需要，学校要想加强成本控制，提高资金使用效率，从学校这个整体入手进行成本管理是不现实的，这就需要高等院校按照价值链理论将自身内部所有活动整合重组为一条价值链，从每个环节入手，对不同环节进行成本核算和价值增值测算，逐个进行分析，降低成本，提高效率，之后再将各个环节前后衔接从宏观上把握流程信息，最终达到财务控制的目的。
（二）“生产”流程相似
高等院校为学生提供教育服务与企业的生产流通环节有较高相似性：高校进行的各项教学和管理活动也是为学生学习服务而存在互相联系的，是一条以教育为主线的价值链，也是以获得准确的教育成本，完善教学和管理环节，获得更大的竞争优势为目的的。价值链理论在企业的应用与高校对学生这种“产品”的“生产过程”也具有相似性，具体流程环节对应见表1。
这种流程上的高度相似性，为我们将价值链理论应用到高校教育成本核算提供了良好的理论支持。
三、流程设计——价值链理论下的高校成本核算
（一）采用价值链理论进行成本核算的前提准备
1.广义的高等教育成本是指培养一个高等学校毕业生所耗费的所有来自国家、社会和家庭的全部费用。狭义的高等教育成本则是指可以用货币衡量的高校培养学生所耗费的价值，不包括学校和个人参与教育所放弃的机会成本的以货币支付实现的价值。在此，仅考虑实际发生并能精确核算的教育直接成本。
2.由于本文是以价值链为原则，按照学生入学至毕业为线索进行高校成本的核算，所以本文以9月1日为起点，至次年8月31日为终点，以学年为期间核算高校的教育成本。
3.我国高等院校在校生在培养层次上是有差别的，而多数学校的各种层次学生是同时在同一校区接受教育，也就是一所大学既有本科生、专科生、硕士和博士研究生，还可能有函授学生同时在学校享受国家的教育资源，而不同层次学生的培养成本是不同的，享受的资源也有差别；而且教师按照职称不同分为助教、讲师、副教授和教授等，不同职称与职务的教师单位工作报酬也是有差别的。为方便成本核算，将学生人数折算为标准本科生人数，教师人数折算为标准副教授人数。 4.作业中心的成本动因有许多种，在理论上可以将其逐层分解，对每一个细化作业点进行成本动因分析。但是实践中，高校进行教育成本管理的目的之一就是通过优化教育环节来降低成本，而如果对作业环节的划分过于细致，将导致工作量的增加和计算程序的繁琐，那就违背了将价值链理论引入高校教育成本管理的初衷。在本文中对高校教育环节的划分到二级作业点为止，这样划分后通过价值链管理理论的应用而得出的数据资料已经能够满足各方信息使用者的要求。
（二）流程设计
将价值链理论应用于高校教育成本管理，就是要将高校教育作业链中每个环节都进行价值链管理，也就是对于高校教育成本中的每一个作业点都依次进行作业分析、归集作业成本→确定作业中心的成本动因→计算成本动因分配率，按照对象分配成本。
1.作业分析、归集作业成本。高校对学生的教育活动类似于企业生产对产品的纵向转移，而由相互平行的职能单位进行辅助工作。学校发生的教育成本应该是为教学服务的，虽有直接和间接之分，但都是与学生学习相关的。在归集成本费用之前首先要剔除掉与学生接受教育无关的非教育成本，例如学校第三产业、自主结算的附属机构等发生的费用都不能划归到教育成本中来。产品生产中有些环节和部门在职能上是有交叉的，例如电力部门和水利部门相互提供服务，需要按照重要性原则或者交互分配法对这些交叉发生的成本进行归类，以保障核算结果准确，这些成本不能重复计算。将调整后的费用支出重新归集到某个作业点中去，为下一步作业中心和成本动因分析做准备。
2.确定作业中心与成本动因。价值链理论的关键思想在于将生产环节分割成单个价值点进行成本控制之后，从宏观上对价值点前后的衔接点进行整合分析，最终达到成本控制的目的。对价值链的分析主要集中在确定作业中心和成本动因。下面笔者按照学生在学校经历的不同阶段为顺序，对各个价值点进行作业和成本动因分析。
（1）入学环节。学生入学环节包括学校为招生所做的各类宣传、学生入学考试（复试、面试、体检）、录取工作、军训以及与入学相关的其他工作。这一环节的费用主要集中在招生季，入学的新生是这些成本的承担者。入学环节发生的各项成本费用与当年入学的新生相关。
（2）在校学习环节。学生在校学习是学校发生的主要生产活动，而这一活动包含内容纷繁多样，性质、特点不一：①教学工作是学校提供教育的主要环节，其中主要是教师课堂授课和学生实验操作两种方式，这项支出的成本动因是发生的教学和实验的课时数；②教学仪器、图书资料与实验耗材等相关机器设备的支出在购买和装配时一次性完成，会计中对它们的核算主要是折旧，确定折旧方法和折旧年限逐年对折旧额进行分摊，而这些仪器设备的成本动因是使用年限和次数，其中使用次数可以通过课时来衡量；③学生补助和学生活动专项经费，由于是按照人数支出的，所以其成本动因就是享受这项待遇的学生数量；④教学人员的经费一般与所带班级人数相关，所以这部分支出应按照教学人数核算；⑤行政和教辅人员经费，由于这部分支出不是针对某一环节和人群发生的，没有特定的成本动因，但是其发生又是为所有在校学生服务，所以这项支出的成本动因是全体在校学生；⑥学生的在校生活离不开后勤保障，这主要是水电暖方面的供应，这部分使用量的计算以仪表计量为准；⑦学校各类设施仪器的维修维护工作是为所有使用的学生服务，所以应由使用这些设施仪器的学生来承担；⑧设备设施的构建与教学仪器和耗材类似，主要是与使用年限和使用人数相关；⑨持续发展支出主要包括人才引进，高等人才培养等支出，这方面人才大多为硕博士研究生授课，所以在分配时由接受这部分人才教育的学生人数分摊。
（3）校外实习环节。校外实习环节主要是针对毕业生进行的，其中①实习基地的建设属于资本性支出，与固定资产相同，分摊费用由使用年限和人数决定；②实习经费由参加实习的学生分摊；③差旅公务支出主要发生在指导实习的教师指导实习过程中，所以由参与实习的教师人数计算。
（4）毕业就业环节。就业环节所发生各项费用的受用者主要是毕业生，所以这部分支出主要由毕业生分摊。
3.计算作业成本动因分配率，按对象分配成本。将发生的教育支出按照不同成本动因分配到各个作业点的工作需要经历两个步骤：按照上文分析的作业动因，将各项成本支出分配到各个价值点，即用某个作业中心总量，除以作业动因总额，即可得出动因分配率；运用上一步计算得出的动因分配率，根据作业动因，将成本支出分配到成本对象中去，具体方法是各作业中动因总量，乘以动因分配率，计算出不同作业流程中某项作业的成本数。
【参考文献】
[1] 李敬，阎春来，张益禄.新编学校会计[M].河北大学出版社，2000.
[2] 谢家启，王珏人.我国普通高校教育成本及其分担研究[M].浙江大学出版社，2010.
[3] 黄晓兰.公立高校成本控制策略研究[J].财会研究，2009（23）.
[4] 岳殿民，吴晓丹.基于价值链理论的成本管理体系研究[J].商业研究，2008（7）.
[5] 郑源.价值链会计实务应用的基本架构[J].财会通讯，2006（6）.
[6] 郭彦斌.高校教育成本核算引入价值链管理的实践应用[J].中国市场，2012（6）.
【关键词】 教育成本； 高校教育成本； 价值链
随着近年来财政会计改革中部门预算和绩效考核的提出与实践，高校会计进行成本核算被越来越多地关注，高校会计进行成本核算的现实意义凸显。
一、高校教育成本核算的内容框架
高校教育成本根据支出目的、主体、性质以及核算单位等不同的划分标准，有多种分类方法。例如美国高等教育经济学家布鲁斯·约翰斯通将教育成本分为教学成本、学生生活成本和学生所放弃的收入三类。笔者综合国内外学者观点，认为以下分类方法得到普遍认同。
（一）人员经费
人员经费可以分成教师工资和管理人员工资。教师工资又可以分为基本工资、课时费、实验实践经费等；管理人员工资可以分成行政管理人员工资和后勤保障人员工资。
（二）运行经费
为了保障学校持续运行，需要依靠必要的经费保障，协调和指引全体教职员工和学生，充分且合理有效地利用资源完成各项教育教学工作。这其中包含教学业务经费、行政办公经费、后勤水电暖保障经费等多项与师生教学生活密切相关的内容。
（三）基本建设经费
基本建设经费也可以称作教育成本中的固定成本，它主要是指学校占用的土地、修建的教学楼宿舍等建筑物、购建的实验仪器和辅助教学设备、图书标本等实物资产，是高等教育中货币性资金的物质体现。此外为维护教学活动能够正常有序地运行，学校还要做好各种维护维修工作，这部分费用也应计入基本建设经费。
（四）可持续发展成本
高等院校一方面是为国家输送各类人才，同时也是我国开展科学研究的主力军，而且科研工作无论是与本身的教学活动，还是国家的可持续发展都是相辅相成、相互促进的关系，高校承办的科研项目数量大幅增加，科研经费也就成为了高校成本中的重要组成部分。高等教育质量取决于师资力量，为保障高等教育的可持续发展，对教师队伍的培训和高水平人才的引进是必不可少的。
二、价值链理论与高校成本管理的契合
企业的价值创造是通过一系列互不相同且有相互关联的活动构成的，这些活动可分为主要活动和支持性活动两大部分。主要活动包括采购、生产、销售、售后等；支持性活动则涉及财务、人事、管理、计划和研发等辅助活动。这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。一个企业的价值链条由众多或相关或无关的环节构成，但并不是链条上的每个环节都能够在生产中为企业带来价值，而那些能够创造价值的环节才是企业赖以生存的“战略环节”。实施价值链管理的重要流程之一是优化企业的“战略环节”，降低生产和经营成本，提高企业的整体竞争力。
价值链理论已广泛应用于企业生产和管理，并取得较好的成本控制和产业链条优化的效果。笔者现将价值链理论借鉴到高校成本管理中，将高校的各项教学和管理环节重组形成作业链，在此基础上运用价值链相关理论对成本进行核算。虽然高等教育与产品生产是两个有较少关联的领域，但是在价值链理论应用方面不难发现有两点共同之处。
（一）目的相同
价值链会计的目标是通过对企业内部和外部所有生产经营环节的核算和控制，来实现提高企业整体价值增值的能力。企业进行生产活动的目标是通过对原材料的设计、加工和包装，最后经过销售为企业带来经济利益。而高等院校对学生进行教育的目标是培养更多具有专业知识的有用人才。在生产流程中，各种原材料从采购到设计、组装、加工、包装到销售，是通过一个个加工环节对未完工产品不断增加其市场价值或附加价值的过程；而在高校教育过程中，学生从招生入校到接受理论知识的传授和实验实践活动的学习，再到最后的毕业就业等一系列活动，也是一个内在专业知识和综和能力积累的过程，也可看作是人的内在价值增值过程。
由于高校教育成本核算的需要，学校要想加强成本控制，提高资金使用效率，从学校这个整体入手进行成本管理是不现实的，这就需要高等院校按照价值链理论将自身内部所有活动整合重组为一条价值链，从每个环节入手，对不同环节进行成本核算和价值增值测算，逐个进行分析，降低成本，提高效率，之后再将各个环节前后衔接从宏观上把握流程信息，最终达到财务控制的目的。
（二）“生产”流程相似
高等院校为学生提供教育服务与企业的生产流通环节有较高相似性：高校进行的各项教学和管理活动也是为学生学习服务而存在互相联系的，是一条以教育为主线的价值链，也是以获得准确的教育成本，完善教学和管理环节，获得更大的竞争优势为目的的。价值链理论在企业的应用与高校对学生这种“产品”的“生产过程”也具有相似性，具体流程环节对应见表1。
这种流程上的高度相似性，为我们将价值链理论应用到高校教育成本核算提供了良好的理论支持。
三、流程设计——价值链理论下的高校成本核算
（一）采用价值链理论进行成本核算的前提准备
1.广义的高等教育成本是指培养一个高等学校毕业生所耗费的所有来自国家、社会和家庭的全部费用。狭义的高等教育成本则是指可以用货币衡量的高校培养学生所耗费的价值，不包括学校和个人参与教育所放弃的机会成本的以货币支付实现的价值。在此，仅考虑实际发生并能精确核算的教育直接成本。
2.由于本文是以价值链为原则，按照学生入学至毕业为线索进行高校成本的核算，所以本文以9月1日为起点，至次年8月31日为终点，以学年为期间核算高校的教育成本。
3.我国高等院校在校生在培养层次上是有差别的，而多数学校的各种层次学生是同时在同一校区接受教育，也就是一所大学既有本科生、专科生、硕士和博士研究生，还可能有函授学生同时在学校享受国家的教育资源，而不同层次学生的培养成本是不同的，享受的资源也有差别；而且教师按照职称不同分为助教、讲师、副教授和教授等，不同职称与职务的教师单位工作报酬也是有差别的。为方便成本核算，将学生人数折算为标准本科生人数，教师人数折算为标准副教授人数。 4.作业中心的成本动因有许多种，在理论上可以将其逐层分解，对每一个细化作业点进行成本动因分析。但是实践中，高校进行教育成本管理的目的之一就是通过优化教育环节来降低成本，而如果对作业环节的划分过于细致，将导致工作量的增加和计算程序的繁琐，那就违背了将价值链理论引入高校教育成本管理的初衷。在本文中对高校教育环节的划分到二级作业点为止，这样划分后通过价值链管理理论的应用而得出的数据资料已经能够满足各方信息使用者的要求。
（二）流程设计
将价值链理论应用于高校教育成本管理，就是要将高校教育作业链中每个环节都进行价值链管理，也就是对于高校教育成本中的每一个作业点都依次进行作业分析、归集作业成本→确定作业中心的成本动因→计算成本动因分配率，按照对象分配成本。
1.作业分析、归集作业成本。高校对学生的教育活动类似于企业生产对产品的纵向转移，而由相互平行的职能单位进行辅助工作。学校发生的教育成本应该是为教学服务的，虽有直接和间接之分，但都是与学生学习相关的。在归集成本费用之前首先要剔除掉与学生接受教育无关的非教育成本，例如学校第三产业、自主结算的附属机构等发生的费用都不能划归到教育成本中来。产品生产中有些环节和部门在职能上是有交叉的，例如电力部门和水利部门相互提供服务，需要按照重要性原则或者交互分配法对这些交叉发生的成本进行归类，以保障核算结果准确，这些成本不能重复计算。将调整后的费用支出重新归集到某个作业点中去，为下一步作业中心和成本动因分析做准备。
2.确定作业中心与成本动因。价值链理论的关键思想在于将生产环节分割成单个价值点进行成本控制之后，从宏观上对价值点前后的衔接点进行整合分析，最终达到成本控制的目的。对价值链的分析主要集中在确定作业中心和成本动因。下面笔者按照学生在学校经历的不同阶段为顺序，对各个价值点进行作业和成本动因分析。
（1）入学环节。学生入学环节包括学校为招生所做的各类宣传、学生入学考试（复试、面试、体检）、录取工作、军训以及与入学相关的其他工作。这一环节的费用主要集中在招生季，入学的新生是这些成本的承担者。入学环节发生的各项成本费用与当年入学的新生相关。
（2）在校学习环节。学生在校学习是学校发生的主要生产活动，而这一活动包含内容纷繁多样，性质、特点不一：①教学工作是学校提供教育的主要环节，其中主要是教师课堂授课和学生实验操作两种方式，这项支出的成本动因是发生的教学和实验的课时数；②教学仪器、图书资料与实验耗材等相关机器设备的支出在购买和装配时一次性完成，会计中对它们的核算主要是折旧，确定折旧方法和折旧年限逐年对折旧额进行分摊，而这些仪器设备的成本动因是使用年限和次数，其中使用次数可以通过课时来衡量；③学生补助和学生活动专项经费，由于是按照人数支出的，所以其成本动因就是享受这项待遇的学生数量；④教学人员的经费一般与所带班级人数相关，所以这部分支出应按照教学人数核算；⑤行政和教辅人员经费，由于这部分支出不是针对某一环节和人群发生的，没有特定的成本动因，但是其发生又是为所有在校学生服务，所以这项支出的成本动因是全体在校学生；⑥学生的在校生活离不开后勤保障，这主要是水电暖方面的供应，这部分使用量的计算以仪表计量为准；⑦学校各类设施仪器的维修维护工作是为所有使用的学生服务，所以应由使用这些设施仪器的学生来承担；⑧设备设施的构建与教学仪器和耗材类似，主要是与使用年限和使用人数相关；⑨持续发展支出主要包括人才引进，高等人才培养等支出，这方面人才大多为硕博士研究生授课，所以在分配时由接受这部分人才教育的学生人数分摊。
（3）校外实习环节。校外实习环节主要是针对毕业生进行的，其中①实习基地的建设属于资本性支出，与固定资产相同，分摊费用由使用年限和人数决定；②实习经费由参加实习的学生分摊；③差旅公务支出主要发生在指导实习的教师指导实习过程中，所以由参与实习的教师人数计算。
（4）毕业就业环节。就业环节所发生各项费用的受用者主要是毕业生，所以这部分支出主要由毕业生分摊。
3.计算作业成本动因分配率，按对象分配成本。将发生的教育支出按照不同成本动因分配到各个作业点的工作需要经历两个步骤：按照上文分析的作业动因，将各项成本支出分配到各个价值点，即用某个作业中心总量，除以作业动因总额，即可得出动因分配率；运用上一步计算得出的动因分配率，根据作业动因，将成本支出分配到成本对象中去，具体方法是各作业中动因总量，乘以动因分配率，计算出不同作业流程中某项作业的成本数。
【参考文献】
[1] 李敬，阎春来，张益禄.新编学校会计[M].河北大学出版社，2000.
[2] 谢家启，王珏人.我国普通高校教育成本及其分担研究[M].浙江大学出版社，2010.
[3] 黄晓兰.公立高校成本控制策略研究[J].财会研究，2009（23）.
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[5] 郑源.价值链会计实务应用的基本架构[J].财会通讯，2006（6）.
[6] 郭彦斌.高校教育成本核算引入价值链管理的实践应用[J].中国市场，2012（6）.