论文部分内容阅读
建造合同会计准则的实施，对规范施工企业建造合同会计核算，有效反映建造合同损益，为施工企业及会计报告使用者经济决策提供可靠信息，促进企业健康持续发展，发挥了重要作用。但由于市场竞争越来越激烈，加上我国建筑市场不够规范，施工企业管理水平不一，会计人员自身素质等因素影响，一些施工企业在执行建造合同会计准则过程中存在对准则理解不到位，总收入、总成本难以预计情况下，机械运用完工百分比法确认收入、成本，成本归集不准确、损失计提不及时错误使用准则等问题，从而使最终确认损益偏离实际，会计信息失真。本文结合施工企业特点分析建造合同运行环境及其执行过程中存在的问题，并相应提出对应措施。
一、建造合同概念及完工百分比法收入、成本确认条件
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同，比如建造大型船舶、飞机、铁路、公路工程等。分为固定造价合同和成本加成合同。由于建造合同具有其独特性，因此采用《会计准则─建造合同》确认收入、成本的方法，而不执行统一的《会计准则─收入》。
建造合同收入既包括合同规定的初始收入，也包括因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关材料费用、人工费用、机械使用费以及其它可以直接计入合同成本的费用和企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。
由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度，动态反映项目经营成果，促进企业加强管理，提高经济效益，就成为一个非常重要的问题。《会计准则─建造合同》明确：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
1.可靠估计固定造价合同结果的条件：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流入企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
2.可靠估计成本加成合同的结果的条件：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
二、施工企业特点及其对建造合同完工百分比法确认条件的影响
1.建筑产品具有单件性、结构复杂、生产工艺多样，生产成本缺乏可比性，使总成本难以可靠估计。每一项建筑产品都有其特定的用途和建设要求。即使是同一种类型的建筑产品，由于施工环境、生产工艺不同，加上业主临时变更要求的不同，其最终的产品和成本不能等同，甚至差异较大。由于不同建筑产品之间的成本差异较大，可比性较差，相同或近似建筑产品之间的实际成本之间的比较结果没有参照性。故预计总成本不能按照历史经验数字和同种产品平均消耗水平来进行计量。致使成本能够可靠计量的衡量标准只是一个近似慨念。
2.施工生产受自然气候环境因素影响，往往产生不可预见成本，使预计总成本存在较多不确定因素。建筑产品由于位置固定、体积庞大，露天、高空、地下、水下作业较多，受自然、地质、水文、气候等自然因素影响大，给施工生产和机械设备运转、安全等带来诸多不利影响。给施工工期、质量、成本带来了许多不确定因素，从而造成预计总成本难以确定。
3.施工生产的周期长和投资规模大，受国家宏观调控、经济政策影响，实际收入、成本变化大。建筑产品生产周期一般较长、投资规模较大，易受国家宏观政策调控、经济政策、通货膨胀、紧缩等因素影响，使预计总收入、总成本在初始计量中和实际执行过程中易出现较大偏差。
4.建筑合同收入不仅包含初始合同收入，还涉及变更、索赔、奖励等收入。变更、索赔、奖励必须等到业主批复才能确定其经济利益很可能流入企业，纳入收入统计，而业主的批复又往往比较滞后，造成项目过程核算中的预计合同总收入、预计合同总成本不能同步调整，影响中期核算结果。
三、施工企业不当运用建造合同会计准则情况
1.图省事，对于影响完工百分比确定因素不加调整，机械运用完工百分比法。建造合同运用完工百分比确认收入、成本计算公式为：
完工百分比=
确认合同收入=合同总收入×完工百分比
确认合同成本=（已完工程实际投入成本 未完工程预计总成本）×完工百分比
由以上公式可以看出，确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。因施工企业已完合同成本容易取得，财务核算经营成果，大多根据建造过程中实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来衡量完工进度，即投入衡量法。采用投入衡量法，是假设相同的投入总会有相同的产出为前提，投入与产出之间存在一种对应关系，这正是投入衡量能够成立的基础。但是，如果在实际工作中发生了无效率的投入（比如安全损失、质量事故反功损失等），则投入与产出之间的关系就会改变，按投入衡量就会得出不准确的结果。并且，工程项目开工的初期阶段，往往投入比较多，而这些投入中，有一些可能是与工程进度无关的，比如未用于施工的材料和未开工的分包合同成本。如果不加调整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。
2.前期临时设施费用核算方法不一，影响经营成果真实性。施工企业尤其是铁路、公路建设项目大多在野外露天作业，需临时修建办公场地、工人住地、运送材料、机械运作便道、水电设施等，费用较大。临时设施费用一般由建设单位或总包单位以包干费形式在清单价中单独列示。有的企业临时设施采取在经营期内均匀摊销，有的采取按实际发生额直接全额进成本，有的实际临设费用远远超出业主给定价款，未及时计提损失，由于不同的处理方法，对前期完工百分比将产生很大影响，进而影响经营成果，使报表信息失真。
四、采取必要措施，规范建造合同完工百分比法确认条件，提高运行效果
1.规范建筑市场，营造良好环境。我国建筑市场不规范，供求失衡，施工企业自我保护行业自律能力弱，合同双方权利义务不对等，发包方（业主）故意拖延工程结算时间，拖欠工程价款的现象时有发生。施工企业拿不到钱，只有拖欠分包队伍工程款、材料设备款、民工工资，引发多头债务，造成工程材料物质供应跟不上、施工队伍不稳定、窝工、停工现象时有发生，进而增大工程成本，影响经营成果。对此国家应采取法律、经济、行政手段标本兼治、综合治理，规范建筑市场，同时建立和完善信用约束机制，增强企业风险防范意识和自我保护能力。
2.建立健全各项制度，做好建造合同成本核算的各项基础工作。为了反映生产经营成果的真实性，项目部必须真实、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务。
一是建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，以制度规范化管理。二是完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。三是制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额，定期开展材料核销工作。四是建立健全材料收发、领退、设备运转、机械费用、验工计价等各类基础台账，实行动态管理。五是严格会计核算工作，准确计算合同成本，对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于与合同未来活动相关的成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，严格区分，不得纳入实际成本核算。对于无效率投入，计算完工百分比时将该部分费用剔除，超出部分直接计入当期费用。对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计，如果建造工程预计合同总成本将超过合同总收入，即建造合同估计将发生亏损时，出于会计上的稳健考虑，这部分亏损应全部确认到当期损益中。六是加强劳务协作队伍合同管理工作，严格执行先签合同后进场施工，规避施工过程中讨价还价现象，以便及时锁定实际成本。七是定期开展经济活动分析工作，动态掌握项目盈亏情况，有针对性地加强项目管理工作。
3.提升员工素质，增强建造合同会计准则执行力。执行建造合同准则给包括财务人员在内相关人员提供了很大的主观判断空间，这就要求其必须具备较强的职业判断能力，需加大包括财务人员在内相关人员培训工作，使其掌握建造合同会计准则实质、了解国家宏观经济政策、熟悉工程项目建造合同相关内容，了解工程量价款构成清单，严格执行会计核算制度，确保成本、费用归集准确，经营成果核算正确。同时为确保项目工程、物质、成本、合同、财务等相关部门，出具资料数据统一、账账相符，各部门之间要沟通协调，收入的确认、资金拨付等还涉及与业主沟通，这就要求相关人员应具备一定沟通协调能力。
（作者单位：中铁二局第一工程有限公司）
一、建造合同概念及完工百分比法收入、成本确认条件
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同，比如建造大型船舶、飞机、铁路、公路工程等。分为固定造价合同和成本加成合同。由于建造合同具有其独特性，因此采用《会计准则─建造合同》确认收入、成本的方法，而不执行统一的《会计准则─收入》。
建造合同收入既包括合同规定的初始收入，也包括因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关材料费用、人工费用、机械使用费以及其它可以直接计入合同成本的费用和企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。
由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度，动态反映项目经营成果，促进企业加强管理，提高经济效益，就成为一个非常重要的问题。《会计准则─建造合同》明确：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
1.可靠估计固定造价合同结果的条件：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流入企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
2.可靠估计成本加成合同的结果的条件：①与合同相关的经济利益很可能流入企业；②实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
二、施工企业特点及其对建造合同完工百分比法确认条件的影响
1.建筑产品具有单件性、结构复杂、生产工艺多样，生产成本缺乏可比性，使总成本难以可靠估计。每一项建筑产品都有其特定的用途和建设要求。即使是同一种类型的建筑产品，由于施工环境、生产工艺不同，加上业主临时变更要求的不同，其最终的产品和成本不能等同，甚至差异较大。由于不同建筑产品之间的成本差异较大，可比性较差，相同或近似建筑产品之间的实际成本之间的比较结果没有参照性。故预计总成本不能按照历史经验数字和同种产品平均消耗水平来进行计量。致使成本能够可靠计量的衡量标准只是一个近似慨念。
2.施工生产受自然气候环境因素影响，往往产生不可预见成本，使预计总成本存在较多不确定因素。建筑产品由于位置固定、体积庞大，露天、高空、地下、水下作业较多，受自然、地质、水文、气候等自然因素影响大，给施工生产和机械设备运转、安全等带来诸多不利影响。给施工工期、质量、成本带来了许多不确定因素，从而造成预计总成本难以确定。
3.施工生产的周期长和投资规模大，受国家宏观调控、经济政策影响，实际收入、成本变化大。建筑产品生产周期一般较长、投资规模较大，易受国家宏观政策调控、经济政策、通货膨胀、紧缩等因素影响，使预计总收入、总成本在初始计量中和实际执行过程中易出现较大偏差。
4.建筑合同收入不仅包含初始合同收入，还涉及变更、索赔、奖励等收入。变更、索赔、奖励必须等到业主批复才能确定其经济利益很可能流入企业，纳入收入统计，而业主的批复又往往比较滞后，造成项目过程核算中的预计合同总收入、预计合同总成本不能同步调整，影响中期核算结果。
三、施工企业不当运用建造合同会计准则情况
1.图省事，对于影响完工百分比确定因素不加调整，机械运用完工百分比法。建造合同运用完工百分比确认收入、成本计算公式为：
完工百分比=
确认合同收入=合同总收入×完工百分比
确认合同成本=（已完工程实际投入成本 未完工程预计总成本）×完工百分比
由以上公式可以看出，确定完工百分比是应用完工百分比法的关键。因施工企业已完合同成本容易取得，财务核算经营成果，大多根据建造过程中实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来衡量完工进度，即投入衡量法。采用投入衡量法，是假设相同的投入总会有相同的产出为前提，投入与产出之间存在一种对应关系，这正是投入衡量能够成立的基础。但是，如果在实际工作中发生了无效率的投入（比如安全损失、质量事故反功损失等），则投入与产出之间的关系就会改变，按投入衡量就会得出不准确的结果。并且，工程项目开工的初期阶段，往往投入比较多，而这些投入中，有一些可能是与工程进度无关的，比如未用于施工的材料和未开工的分包合同成本。如果不加调整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。
2.前期临时设施费用核算方法不一，影响经营成果真实性。施工企业尤其是铁路、公路建设项目大多在野外露天作业，需临时修建办公场地、工人住地、运送材料、机械运作便道、水电设施等，费用较大。临时设施费用一般由建设单位或总包单位以包干费形式在清单价中单独列示。有的企业临时设施采取在经营期内均匀摊销，有的采取按实际发生额直接全额进成本，有的实际临设费用远远超出业主给定价款，未及时计提损失，由于不同的处理方法，对前期完工百分比将产生很大影响，进而影响经营成果，使报表信息失真。
四、采取必要措施，规范建造合同完工百分比法确认条件，提高运行效果
1.规范建筑市场，营造良好环境。我国建筑市场不规范，供求失衡，施工企业自我保护行业自律能力弱，合同双方权利义务不对等，发包方（业主）故意拖延工程结算时间，拖欠工程价款的现象时有发生。施工企业拿不到钱，只有拖欠分包队伍工程款、材料设备款、民工工资，引发多头债务，造成工程材料物质供应跟不上、施工队伍不稳定、窝工、停工现象时有发生，进而增大工程成本，影响经营成果。对此国家应采取法律、经济、行政手段标本兼治、综合治理，规范建筑市场，同时建立和完善信用约束机制，增强企业风险防范意识和自我保护能力。
2.建立健全各项制度，做好建造合同成本核算的各项基础工作。为了反映生产经营成果的真实性，项目部必须真实、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务。
一是建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，以制度规范化管理。二是完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。三是制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额，定期开展材料核销工作。四是建立健全材料收发、领退、设备运转、机械费用、验工计价等各类基础台账，实行动态管理。五是严格会计核算工作，准确计算合同成本，对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于与合同未来活动相关的成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，严格区分，不得纳入实际成本核算。对于无效率投入，计算完工百分比时将该部分费用剔除，超出部分直接计入当期费用。对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计，如果建造工程预计合同总成本将超过合同总收入，即建造合同估计将发生亏损时，出于会计上的稳健考虑，这部分亏损应全部确认到当期损益中。六是加强劳务协作队伍合同管理工作，严格执行先签合同后进场施工，规避施工过程中讨价还价现象，以便及时锁定实际成本。七是定期开展经济活动分析工作，动态掌握项目盈亏情况，有针对性地加强项目管理工作。
3.提升员工素质，增强建造合同会计准则执行力。执行建造合同准则给包括财务人员在内相关人员提供了很大的主观判断空间，这就要求其必须具备较强的职业判断能力，需加大包括财务人员在内相关人员培训工作，使其掌握建造合同会计准则实质、了解国家宏观经济政策、熟悉工程项目建造合同相关内容，了解工程量价款构成清单，严格执行会计核算制度，确保成本、费用归集准确，经营成果核算正确。同时为确保项目工程、物质、成本、合同、财务等相关部门，出具资料数据统一、账账相符，各部门之间要沟通协调，收入的确认、资金拨付等还涉及与业主沟通，这就要求相关人员应具备一定沟通协调能力。
（作者单位：中铁二局第一工程有限公司）