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摘要：目前，我国大部分高校被确认为增值税一般纳税人，纳税身份的改变引发了一些不甚合理的现象。本文从纳税人主体身份、税负增减和公平性入手，分析问题所在，提出了几点完善措施与合理化建议，为“营改增”背景下高等学校等现代服务业税收政策的执行与完善提供借鉴。
关键词：营改增；高等学校；纳税人主体身份；税负增减；公平性
2013年5月24日，财政部、国家税务总局下发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税 [2013]37号文）[1]，高等学校作为现代服务业的有机组成部分被纳入到了“营改增”的范围，并确定为增值税小规模纳税人。2013年12月12日，财政部、国家税务总局又发布了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号文）[2]，并于2014年1月1日起执行，同时废止了财税[2013]37号文。根据该通知规定，我国部分高校纳税人身份由增值税小规模纳税人转换为增值税一般纳税人。随着高校纳税人身份的改变，给高校科研和财务工作也带来一些不可预见的影响。如：（1）高校被认定为增值税一般纳税人，其所依据的标准和纳税人主体身份与高校实际情况是否相符呢？（2）因纳税身份的改变，其税负情况又如何呢？是否体现了国家税制改革的初衷？
一、我国高校增值税一般纳税人所面临的问题
（一）纳税主体不够合理性
我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准（年销售额等于或大于500万元）的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
目前，我国高校应税收入主要是教职员工面向社会承接的横向科研项目收入以及少量的学校利用自身的仪器设备及专业技术等资源对外承接的化验、测试服务收入。一个应税项目从承接、研发到最终的成果是由项目组成员独自完成，项目研发所发生的成本、税负、费用也由该项目组独自承担，相关的利益获取也归应税项目的研发者。学校只是提供了一个管理服务的平台，负责为老师提供行政、财务及相关业务的服务和管理，并不参与实际项目的研发，也不参与项目的收支分配。在应税项目方面学校的作用就如同一个经营市场的组织者和管理者，只是代为进行财务核算及税费的计缴，属于扣缴义务人，每个应税项目的实施者才是真正意义上的纳税主体，年销售额大于或等于500万元则是按照学校当年发生的所有应税项目金额的合计数计算出来的，其真正意义上的纳税人是若干个项目组，而不是学校。若按照国家增值税纳税人身份认定销售额的标准，这些项目组均应该为增值税小规模纳税人，学校纳税人身份转变后却全被认定为增值税一般纳税人。这些本应是增值税小规模纳税人被要求按照增值税一般纳税人的规定进行纳税核算。其次，高校应税项目销售总额虽然年年都保持在500万元以上，从学校层面看好像属于经常性地提供应税服务行为。但是涉及到每个具体项目是没有连续性的。教职员工承接的横向科研项目随机性、偶然性较大，一个应税项目完成后也许多年没有承接新的项目是很普遍的现象。从纳税个体上讲没有持续性、稳定性，应该属于不经常提供应税服务的行为。从上述实际情况可看出，高校纳税人身份从小规模纳税人转变为一般纳税人存在纳税主体不够合理的问题。
（二）税负明显加重
国家之所以开展“营改增”税制改革工作，是因为增值税是对于产品或服务的增值部分纳税，可以减少重复纳税的环节、完善税收体制，降低税收负担。高校当初由营业税纳税人转换为增值税小规模纳税人，税率由5%的调整为3%，体现了税制改革的初衷。高校纳税身份由小规模纳税人转变为一般纳税人之后，税率变为6%。从税率上看一般纳税人适用税率要高于小规模纳税人，但由于一般纳税人进项税额抵扣制度的存在，实际税负并不一定高于小规模纳税人。即在收入（含税）相同的情况下，进项税额的多少是决定增值税一般纳税人税负高低的关键。某高校2015年全年应税收入（含税）约5440万元，按一般纳税人核算应交增值税307.5万元，较之按小规模纳税人应交增值税158.5万元增加了近1 倍，税负明显加重。之所以出现上述情况与高校应税业务的特殊性有关。高校应税业务属于现代服务业，主要包括教职员工承接的企事业单位、兄弟单位科研活动的横向科研项目和少量的学校利用自身资源为社会提供服务的检测费等。这些服务业务的开展主要依靠科研人员的学术思想和专业技术等进行科技开发、科技服务和科学研究，以脑力劳动付出为主，支出范围主要为人员经费、差旅费、测试化验费、材料费等，而尤以人员经费、差旅费支出为主。既使所需材料和仪器设备也不能无限购买，由于业务的这种特质，决定了能抵扣的进项税额有限，从而造成科研项目税负显著加重，影响了科研项目经费的投入，损害了科研项目委托方和承担方的切身利益，在一定程度上打击了科研人员的工作积极性，减少了高校科研项目承接率。
（三）税负不平等
高校应税服务收入的税负是由各个收入主体，即各个项目组独自承担。由于高校教师分属于不同的学科和专业（如文、法、经、管、理、工等），因研究方向的不同，其研究方法和手段存在明显的差异，进而在项目研发过程中所获得的进项税额的差异就很大。人文社科类项目主要从事专业咨询和设计服务，是以人力成本和脑力付出为主，基本上没有材料、仪器设备等物耗成本的发生，因此无法取得进项税额的抵扣凭证；工科类项目均需要开展相当的实验研究工作，必然会发生材料费和测试费等费用，可取得进项税额的抵扣凭证。这样就必然导致人文社科类项目的税负高于工科类项目的税负，从而造成了同一所学校内各项目组研究人员之间税负差异，形成税负不平等。
二、解决问题的几点对策
为了体现国家“营改增”改革的初衷，实行公平税负，针对以上我国高校增值税纳税人面临的问题，提出以下建议：
（一）合理认定高校增值税纳税人主体身份
1.高校等现代服务业是技术密集型行业，现行一般纳税和小规模纳人之间出现3%、6%的税负差异是制度造成的，针对应税业务的特殊性，税务部门是否可以制定合理纳税人身份划分标准，按照统一标准实行税务征收。
2.我国高校涉税经营服务主要依靠高校教职员工的专业知识和专业技术为社会开展技术研发、咨询、设计等服务，以智力付出为主，人工成本耗费最多，能够取得的进项税额很少，实际情况与软件行业相类似。建议国家税务机关参照软件行业，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。结合高校纳税人主体身份和一般纳税人应税服务的实际情况制定一个与之相适应的增值税即征即退政策，以解决高校纳税人身份认定中存在的不合理性问题。
（二）固定费用扣除率确定进项税额
针对高校应税业务的特殊性，为解决税负加重和显失公平的问题，建议税务机关可以根据项目研发过程中发生的成本和费用设置一个合理的进项税额扣除率计算进项税额。这些成本和费用主要是无法取得增值税专用发票的人员经费和差旅费等。
进项税额=研发成本x扣除率
总之，增值税作为我国最大税种，在国民经济发展中起着举足轻重的作用。但现行增值税仍有一些不尽人意的地方，尤其是以高校为代表的现代服务业，确实面临着税负不合理的问题，需要政府和相关部门进一步对现行税制加以改进和完善，以使增值税的功能和作用得到最大限度的发挥，促进以高校科学研究健康发展。
参考文献：
[1]财政部 国家税务总局在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税[2013]37号，2013.
[2]财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2013]106号，2013.
（作者单位：浙江工业大学）
关键词：营改增；高等学校；纳税人主体身份；税负增减；公平性
2013年5月24日，财政部、国家税务总局下发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税 [2013]37号文）[1]，高等学校作为现代服务业的有机组成部分被纳入到了“营改增”的范围，并确定为增值税小规模纳税人。2013年12月12日，财政部、国家税务总局又发布了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号文）[2]，并于2014年1月1日起执行，同时废止了财税[2013]37号文。根据该通知规定，我国部分高校纳税人身份由增值税小规模纳税人转换为增值税一般纳税人。随着高校纳税人身份的改变，给高校科研和财务工作也带来一些不可预见的影响。如：（1）高校被认定为增值税一般纳税人，其所依据的标准和纳税人主体身份与高校实际情况是否相符呢？（2）因纳税身份的改变，其税负情况又如何呢？是否体现了国家税制改革的初衷？
一、我国高校增值税一般纳税人所面临的问题
（一）纳税主体不够合理性
我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准（年销售额等于或大于500万元）的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
目前，我国高校应税收入主要是教职员工面向社会承接的横向科研项目收入以及少量的学校利用自身的仪器设备及专业技术等资源对外承接的化验、测试服务收入。一个应税项目从承接、研发到最终的成果是由项目组成员独自完成，项目研发所发生的成本、税负、费用也由该项目组独自承担，相关的利益获取也归应税项目的研发者。学校只是提供了一个管理服务的平台，负责为老师提供行政、财务及相关业务的服务和管理，并不参与实际项目的研发，也不参与项目的收支分配。在应税项目方面学校的作用就如同一个经营市场的组织者和管理者，只是代为进行财务核算及税费的计缴，属于扣缴义务人，每个应税项目的实施者才是真正意义上的纳税主体，年销售额大于或等于500万元则是按照学校当年发生的所有应税项目金额的合计数计算出来的，其真正意义上的纳税人是若干个项目组，而不是学校。若按照国家增值税纳税人身份认定销售额的标准，这些项目组均应该为增值税小规模纳税人，学校纳税人身份转变后却全被认定为增值税一般纳税人。这些本应是增值税小规模纳税人被要求按照增值税一般纳税人的规定进行纳税核算。其次，高校应税项目销售总额虽然年年都保持在500万元以上，从学校层面看好像属于经常性地提供应税服务行为。但是涉及到每个具体项目是没有连续性的。教职员工承接的横向科研项目随机性、偶然性较大，一个应税项目完成后也许多年没有承接新的项目是很普遍的现象。从纳税个体上讲没有持续性、稳定性，应该属于不经常提供应税服务的行为。从上述实际情况可看出，高校纳税人身份从小规模纳税人转变为一般纳税人存在纳税主体不够合理的问题。
（二）税负明显加重
国家之所以开展“营改增”税制改革工作，是因为增值税是对于产品或服务的增值部分纳税，可以减少重复纳税的环节、完善税收体制，降低税收负担。高校当初由营业税纳税人转换为增值税小规模纳税人，税率由5%的调整为3%，体现了税制改革的初衷。高校纳税身份由小规模纳税人转变为一般纳税人之后，税率变为6%。从税率上看一般纳税人适用税率要高于小规模纳税人，但由于一般纳税人进项税额抵扣制度的存在，实际税负并不一定高于小规模纳税人。即在收入（含税）相同的情况下，进项税额的多少是决定增值税一般纳税人税负高低的关键。某高校2015年全年应税收入（含税）约5440万元，按一般纳税人核算应交增值税307.5万元，较之按小规模纳税人应交增值税158.5万元增加了近1 倍，税负明显加重。之所以出现上述情况与高校应税业务的特殊性有关。高校应税业务属于现代服务业，主要包括教职员工承接的企事业单位、兄弟单位科研活动的横向科研项目和少量的学校利用自身资源为社会提供服务的检测费等。这些服务业务的开展主要依靠科研人员的学术思想和专业技术等进行科技开发、科技服务和科学研究，以脑力劳动付出为主，支出范围主要为人员经费、差旅费、测试化验费、材料费等，而尤以人员经费、差旅费支出为主。既使所需材料和仪器设备也不能无限购买，由于业务的这种特质，决定了能抵扣的进项税额有限，从而造成科研项目税负显著加重，影响了科研项目经费的投入，损害了科研项目委托方和承担方的切身利益，在一定程度上打击了科研人员的工作积极性，减少了高校科研项目承接率。
（三）税负不平等
高校应税服务收入的税负是由各个收入主体，即各个项目组独自承担。由于高校教师分属于不同的学科和专业（如文、法、经、管、理、工等），因研究方向的不同，其研究方法和手段存在明显的差异，进而在项目研发过程中所获得的进项税额的差异就很大。人文社科类项目主要从事专业咨询和设计服务，是以人力成本和脑力付出为主，基本上没有材料、仪器设备等物耗成本的发生，因此无法取得进项税额的抵扣凭证；工科类项目均需要开展相当的实验研究工作，必然会发生材料费和测试费等费用，可取得进项税额的抵扣凭证。这样就必然导致人文社科类项目的税负高于工科类项目的税负，从而造成了同一所学校内各项目组研究人员之间税负差异，形成税负不平等。
二、解决问题的几点对策
为了体现国家“营改增”改革的初衷，实行公平税负，针对以上我国高校增值税纳税人面临的问题，提出以下建议：
（一）合理认定高校增值税纳税人主体身份
1.高校等现代服务业是技术密集型行业，现行一般纳税和小规模纳人之间出现3%、6%的税负差异是制度造成的，针对应税业务的特殊性，税务部门是否可以制定合理纳税人身份划分标准，按照统一标准实行税务征收。
2.我国高校涉税经营服务主要依靠高校教职员工的专业知识和专业技术为社会开展技术研发、咨询、设计等服务，以智力付出为主，人工成本耗费最多，能够取得的进项税额很少，实际情况与软件行业相类似。建议国家税务机关参照软件行业，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。结合高校纳税人主体身份和一般纳税人应税服务的实际情况制定一个与之相适应的增值税即征即退政策，以解决高校纳税人身份认定中存在的不合理性问题。
（二）固定费用扣除率确定进项税额
针对高校应税业务的特殊性，为解决税负加重和显失公平的问题，建议税务机关可以根据项目研发过程中发生的成本和费用设置一个合理的进项税额扣除率计算进项税额。这些成本和费用主要是无法取得增值税专用发票的人员经费和差旅费等。
进项税额=研发成本x扣除率
总之，增值税作为我国最大税种，在国民经济发展中起着举足轻重的作用。但现行增值税仍有一些不尽人意的地方，尤其是以高校为代表的现代服务业，确实面临着税负不合理的问题，需要政府和相关部门进一步对现行税制加以改进和完善，以使增值税的功能和作用得到最大限度的发挥，促进以高校科学研究健康发展。
参考文献：
[1]财政部 国家税务总局在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[S].财税[2013]37号，2013.
[2]财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2013]106号，2013.
（作者单位：浙江工业大学）