论文部分内容阅读
【摘 要】“营改增”试点在全国范围内全行业推开后，建筑业被纳入试点范围。环保企业一般都涉及建筑安装业务，且承接项目周期都比较长，很多项目都跨越“营改增”的时间节点，因此营改增后，环保企业需要根据建筑业营改增政策，对新老项目进行正确的纳税处理。本文从环保企业承接项目的完工程度及业务性质角度，分析了各类项目的税务处理问题，并探讨了相关政策依据及操作建议。
【关键词】“营改增” ；环保企业 ； 税务处理
2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），要求自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改征增值税，自此建筑业的营改增政策也尘埃落定。环保企业所承接的业务很多是整体包干业务，既有环保设备销售业务，同时也提供相关建筑安装业务，因此营改增后，环保企业要根据建筑业的营改增政策，结合环保行业的自身特点，梳理企业工程项目，在规范会计处理的前提下，进行正确的税务处理。
一、“老项目”的税务处理
依据财税[2016]36号文，建筑工程老项目包括：
1.《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
2.未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
对于老项目，可以选择适用简易计税方法计税。环保企业的老项目涉及如下两种情形：
一种是项目已全部完工，但是尚有部分货款没有结算，相应的营业税发票也没有开具。在这种情形下，环保企业可以自行开具税率为3%的增值税发票，项目在外县（市、区）的，在服务发生地主管国税机关按照3%的征收率预缴税款。
另一种是项目尚未完工，相应的营业税发票也没有开具。在这种情形下，发票的开具、税款的预缴与上述情形没有区别，但要注意的是，因为工程项目还在施工过程中，其使用的工程材料等有可能会取得增值税专用发票，而此项目已经选择了简易计税方法计税，所对应材料的进项税额是不能抵扣的。在会计核算时，应该注意与其它项目分开核算，税务申报时，如果进项发票已经认证，必须作进项税额转出处理。
二、新项目的税务处理
环保企业承接的项目一般都是销售自产设备的同时提供相应建筑安装业务，所以对于新开工的项目，其中建筑安装业务一般适用一般计税方法计税，税率为11%。项目在外县（市、区）的，按照2%的预征率在建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。
如果环保企业为甲供工程提供建筑业服务，那么也可以选择简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
三、“混合销售”的税务处理
由于环保企业承接的业务一般都是销售自产设备的同时提供相应建筑安装业务，满足增值税暂行条例实施细则定义的混合销售的条件。因此营改增前，环保企业执行的是增值税暂行条例实施细则第六条第一款：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；分别核算货物销售额和非增值税应税劳务营业额，并分别交纳增值税与营业税。
营改增后，国家税务总局并没有对此作出明确的文件规定，多数省一级的税务机关认为，只要能够分开核算，可以适用各自的税率，并以各种不同的形式明确了执行口径。如《湖北国税局对营改增问题的解答》中明确，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按如下方法确定计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（2）按企业经营主业确定。（3）若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。因此，营改增后，环保企业的混合销售能否按各自的适用税率进行税务处理，账务上是否分开核算显得尤为重要。另外需要关注国家税务总局对混合销售是否出台新的政策规定。
四、差额征税的税务处理
环保企业工程施工过程中，经常会将一部分建筑业劳务分包给其他单位。在营改增前，可以适用营业税差额征税政策，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。营改增后，如果环保企业选择适用一般计税方法，则可以按照增值税抵扣的方法进行税务处理。如果环保企业可以并选择了简易方法计税，可以继续按营业税差额征税的办法进行税务处理，对此财税[2016]36号文作出了明确规定：
1.选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。
2.纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
五、特殊情形下的发票开具
国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告[2016]第23号）规定，营改增纳税人在地税机关已申报营业税但未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。但是对于如何开具增值税普通发票，开具增值税普通发票后，因原已交纳过营业税，增值税如何申报，未进一步明确。对此部分省份税务机关出台了操作方法，如安徽省国家税务局规定：
1.营改增纳税人2016年4月30日前收取的，未开具营业税发票但已缴纳营业税的预收款，在2016年5月1日—2016年12月31日之间可以补开增值税普通发票，不能开具增值税专用发票。按上述规定补开的增值税普通发票上注明的销售额不需要缴纳增值税。
2.营改增纳税人使用开票系统（即金税盘）开票的，金额栏填写已缴营业税未开具营业税发票的收入数额，税率栏填0，然后在备注栏注明“税率为0的销售额为已缴纳营业税未开具营业税发票的收入”。山东省国税局也出台了类似的处理方法。
河北省国税局则规定，企业在地税机关已申报营业税未开具发票的，应将缴纳营业税的完税凭证留存备查，在开具的增值税普通发票备注栏注明“已缴纳营业税，完税凭证号码xxxx”字样。纳税申报时，可在开具增值税普通发票的当月，以无票收入负数冲减销售收入。
环保企业在遇到上述开票问题时，应了解并按照本省税务机关规定的方法进行正确的税务处理。
六、增值税申报表的填列
环保企业一般主营业务为环保设备的制造、销售，环保工程的施工，在营改增前就有增值税业务的发生，所以企业财会人员对于增值税申报表的填列并不陌生，可以说是驾轻就熟。但是营改增后，为了使得营改增企业增值税的申报工作顺利开展，国家税务总局出台了《关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告[2016]第13号），现有增值税申报表的表式及填列方法发生了变化，因此环保企业财会人员需要按照现有政策规定正确填列增值税申报表，特别应关注变化之处。
1.《增值税预缴税款表》的填列
营改增后增值税申报表的总体框架没有大的变化，新增了《不动产分期抵扣计算表）》《本期抵扣进项税额结构明细表》和《增值税预缴税款表》。环保企业因为经常发生跨县（市、区）提供建筑服务，按规定需要在项目所在地主管国税机关预缴税款，因此需填写《增值税预缴税款表》。《增值税预缴税款表》对于第一栏第一列的“销售额”与第二列的“扣除额”的填列要求与其他纳税申报表的填列是不一致的，销售额与扣除额要求填写建筑服务的全部价款和价外费用（含税），不能换算为不含税金额，这一点与其他纳税申报表的填列有根本的区别，需要特别注意。
2.《增值税纳税申报表附列资料（三）》的填列
如果环保企业承接的项目选择了简易方法计税，可以按差额征税的办法进行税务处理，按规定需要填写《增值税纳税申报表附列资料（三）》。其中第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）”填写扣除之前的销售额；各行次等于《附列资料（一）》第11列对应行次。第2列、第3列相应填写服务、不动产和无形资产扣除项目的期初余额与本期发生额。其余列次按表中公式计算得出金额。
【关键词】“营改增” ；环保企业 ； 税务处理
2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），要求自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改征增值税，自此建筑业的营改增政策也尘埃落定。环保企业所承接的业务很多是整体包干业务，既有环保设备销售业务，同时也提供相关建筑安装业务，因此营改增后，环保企业要根据建筑业的营改增政策，结合环保行业的自身特点，梳理企业工程项目，在规范会计处理的前提下，进行正确的税务处理。
一、“老项目”的税务处理
依据财税[2016]36号文，建筑工程老项目包括：
1.《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
2.未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
对于老项目，可以选择适用简易计税方法计税。环保企业的老项目涉及如下两种情形：
一种是项目已全部完工，但是尚有部分货款没有结算，相应的营业税发票也没有开具。在这种情形下，环保企业可以自行开具税率为3%的增值税发票，项目在外县（市、区）的，在服务发生地主管国税机关按照3%的征收率预缴税款。
另一种是项目尚未完工，相应的营业税发票也没有开具。在这种情形下，发票的开具、税款的预缴与上述情形没有区别，但要注意的是，因为工程项目还在施工过程中，其使用的工程材料等有可能会取得增值税专用发票，而此项目已经选择了简易计税方法计税，所对应材料的进项税额是不能抵扣的。在会计核算时，应该注意与其它项目分开核算，税务申报时，如果进项发票已经认证，必须作进项税额转出处理。
二、新项目的税务处理
环保企业承接的项目一般都是销售自产设备的同时提供相应建筑安装业务，所以对于新开工的项目，其中建筑安装业务一般适用一般计税方法计税，税率为11%。项目在外县（市、区）的，按照2%的预征率在建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。
如果环保企业为甲供工程提供建筑业服务，那么也可以选择简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
三、“混合销售”的税务处理
由于环保企业承接的业务一般都是销售自产设备的同时提供相应建筑安装业务，满足增值税暂行条例实施细则定义的混合销售的条件。因此营改增前，环保企业执行的是增值税暂行条例实施细则第六条第一款：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；分别核算货物销售额和非增值税应税劳务营业额，并分别交纳增值税与营业税。
营改增后，国家税务总局并没有对此作出明确的文件规定，多数省一级的税务机关认为，只要能够分开核算，可以适用各自的税率，并以各种不同的形式明确了执行口径。如《湖北国税局对营改增问题的解答》中明确，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按如下方法确定计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（2）按企业经营主业确定。（3）若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。因此，营改增后，环保企业的混合销售能否按各自的适用税率进行税务处理，账务上是否分开核算显得尤为重要。另外需要关注国家税务总局对混合销售是否出台新的政策规定。
四、差额征税的税务处理
环保企业工程施工过程中，经常会将一部分建筑业劳务分包给其他单位。在营改增前，可以适用营业税差额征税政策，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。营改增后，如果环保企业选择适用一般计税方法，则可以按照增值税抵扣的方法进行税务处理。如果环保企业可以并选择了简易方法计税，可以继续按营业税差额征税的办法进行税务处理，对此财税[2016]36号文作出了明确规定：
1.选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。
2.纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
五、特殊情形下的发票开具
国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告[2016]第23号）规定，营改增纳税人在地税机关已申报营业税但未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。但是对于如何开具增值税普通发票，开具增值税普通发票后，因原已交纳过营业税，增值税如何申报，未进一步明确。对此部分省份税务机关出台了操作方法，如安徽省国家税务局规定：
1.营改增纳税人2016年4月30日前收取的，未开具营业税发票但已缴纳营业税的预收款，在2016年5月1日—2016年12月31日之间可以补开增值税普通发票，不能开具增值税专用发票。按上述规定补开的增值税普通发票上注明的销售额不需要缴纳增值税。
2.营改增纳税人使用开票系统（即金税盘）开票的，金额栏填写已缴营业税未开具营业税发票的收入数额，税率栏填0，然后在备注栏注明“税率为0的销售额为已缴纳营业税未开具营业税发票的收入”。山东省国税局也出台了类似的处理方法。
河北省国税局则规定，企业在地税机关已申报营业税未开具发票的，应将缴纳营业税的完税凭证留存备查，在开具的增值税普通发票备注栏注明“已缴纳营业税，完税凭证号码xxxx”字样。纳税申报时，可在开具增值税普通发票的当月，以无票收入负数冲减销售收入。
环保企业在遇到上述开票问题时，应了解并按照本省税务机关规定的方法进行正确的税务处理。
六、增值税申报表的填列
环保企业一般主营业务为环保设备的制造、销售，环保工程的施工，在营改增前就有增值税业务的发生，所以企业财会人员对于增值税申报表的填列并不陌生，可以说是驾轻就熟。但是营改增后，为了使得营改增企业增值税的申报工作顺利开展，国家税务总局出台了《关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告[2016]第13号），现有增值税申报表的表式及填列方法发生了变化，因此环保企业财会人员需要按照现有政策规定正确填列增值税申报表，特别应关注变化之处。
1.《增值税预缴税款表》的填列
营改增后增值税申报表的总体框架没有大的变化，新增了《不动产分期抵扣计算表）》《本期抵扣进项税额结构明细表》和《增值税预缴税款表》。环保企业因为经常发生跨县（市、区）提供建筑服务，按规定需要在项目所在地主管国税机关预缴税款，因此需填写《增值税预缴税款表》。《增值税预缴税款表》对于第一栏第一列的“销售额”与第二列的“扣除额”的填列要求与其他纳税申报表的填列是不一致的，销售额与扣除额要求填写建筑服务的全部价款和价外费用（含税），不能换算为不含税金额，这一点与其他纳税申报表的填列有根本的区别，需要特别注意。
2.《增值税纳税申报表附列资料（三）》的填列
如果环保企业承接的项目选择了简易方法计税，可以按差额征税的办法进行税务处理，按规定需要填写《增值税纳税申报表附列资料（三）》。其中第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）”填写扣除之前的销售额；各行次等于《附列资料（一）》第11列对应行次。第2列、第3列相应填写服务、不动产和无形资产扣除项目的期初余额与本期发生额。其余列次按表中公式计算得出金额。