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摘 要：建筑施工企业中由于使用传统的成本计算和管理方法，导致普遍存在实际成本难以精确控制、内部价值链难以优化组合的成本管理问题。作业成本法作为一种先进的成本核算和成本管理方法，是以作业为核心，以成本动因为媒介，通过对作业的动态追踪，选择合适的资源动因来确认和计量企业各项作业所耗用的资源，再以作业量为基础根据作业动因将作业成本分配给产品或服务的一种成本计算方法。
关键词：成本管理；作业成本法；成本计算方法
Abstract： Construction enterprises by using traditional cost calculation and management methods， leading to widespread actual cost is difficult to accurately control， internal value chain is difficult to optimize combination of cost management problems. Cost method as a kind of advanced cost accounting and cost management methods， based on work as the core， and the cost drivers as the medium， through the operation of dynamic tracking， choose the appropriate resources motivation to recognition and measurement enterprise the assignments of consumption of resources， and to work as the foundation， according to the work motivation will cost allocation to the product or service a cost calculation method.
Key words： Cost management； Activity-Based Costing；Cost calculation method
1.作业成本法的概念及发展动态
1.1基本概念
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），简称ABC，它是一个理念，概括地说是指以作业为间接归集对象，通过资源动因的确定，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认，归集成本到产品上的成本计算和成本管理方法。
在作业成本法和作业成本管理不断发展的同时，研究者也从不同角度对作业成本法和作业成本管理的内在缺陷提出质疑，并提出各自的完善意见。如：1992年杰弗逊的《是时候停止兜售作业成本观了》引起世人关注，他提醒大家作业成本法不是包治所有管理问题的万能药；作业成本法在推广时，可能会对企业造成误导；作业成本法局限于企业内部，忽视了顾客、市场等重要的外部因素；现代企业成本管理应以满足顾客需求和价值管理为核心，应突破内部视角的局限性。麦克奈尔针对作业成本法不能定量反映成本与价值的内在联系的问题，指出企业应该彻底了解作业、作业成本以及市场价格之间的关系，并引入了价值创造模型，把成本结构分为增值作业、不增值但必要的作业、浪费三类，并以价值成熟权衡顾客愿意为产品支付的价格和企业实际支出的成本，进而分析出对增强竞争优势贡献最大的作业。
1.2发展动态情况
作业成本法引入建筑施工领域能够比传统成本法提供更准确的关于项目实施过程中各方面的的成本信息，成为项目成本管理发展的重要方向，在理论和实践中都引起了人们的极大重视，它在以下方面实现了对传统成本核算的改进：
（1）作业成本法从传统的以产品为中心，转移到以作业为中心上来。
（2）作业成本法将间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分配，标准也由单一分配改为多标准分配。也就是说，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。
（3）作业成本法能提供更明细化的成本资料，使成本的可追溯性、可归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投资决策。相对于传统的以数量为基础的传统成本法，它能更为准确地提供产品成本信息，更为恰当地分析企业作业的经济性。作业成本法是在改进制造费用核算方法上产生的，作业成本法不仅关注生产职能，而且也关注非生产职能，从而使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，推动了企业整体管理水平的提高；作业成本法突破了“成本会计与生产相连”的传统观点，使成本会计在非制造行业或企业里得到推广应用。作业成本法在其他领域的拓展正是作业成本法具有强大生命力的体现。
2.目前我国的情况及存在的不足
目前，我国大部分的建筑施工企业仍在使用传统的成本控制管理方法。企业中普遍存在实际成本难以精确控制、内部价值链难以优化组合的成本管理问题。现有建筑施工项目成本管理技术和方法总的来说比较落后，主要表现在：
（1） 成本计算仅重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本信息来对间接成本分析，进行控制、评价和考核。这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。
（2） 成本动因不明，成本管理抓不住重点。现有成本管理方法不能完全确定某些间接成本的成因，也就没有办法在下一阶段加以推进。也难以形成一个比较准确的成本标准，因为太过笼统，即使根据经验进行对照也不能做到准确。因而在全过程成本控制中，感觉没有着力点往，在不关键的地方着力，看不到成本控制的全局，给成本控制造成麻烦。 （3） 无法精确核算，难以满足全过程成本管理的要求。由于现有的成本管理无法精确核算，只抓成本的计划、核算、分析和考核四个方面的内容，属于滞后型的成本管理，而事实上按照全过程成本管理的思想，项目开发成本应具体划分为：成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核七个方面，且这七个方面的内容密切联系，相互促进，构成了成本管理的整个循环。仅对事前、事中、事后一方面进行计算与控制，不可能完全精确地预计成本，致使成本管理的全过程不能统一。
由以上分析可知，现有的建筑施工项目成本管理技术存在诸多弊端，难以满足建筑施工企业长期发展的战略要求，作业成本法在新的客观现实环境中应运而生了。作业成本法基本理论的引入与实施，有助于建筑施工企业对项目施工成本的准确核算和控制管理，优化施工业务流程，减少施工生产过程中的不增值作业，减少资源的浪费，从而达到降低施工成本，增强企业核心竞争力，实现企业的经营发展战略等目标的实现。
3.施工企业应该采取的措施
3.1 了解和掌握作业成本法的核算要素是掌握生产作业成本管理知识的基础。为开展作业成本管理，构筑作业成本核算模型，就需要对作业成本进行计算。作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象，在企业中资源、作业和成本对象往往具有比较复杂的关系；成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
3.2 施工项目作业成本管理视企业的工作流程为一系列作业的集合，把成本控制深入到每一个作业，以作业为核心，进行成本动因管理和作业管理，以消除不增值作业，提高增值作业的运作效率。实施作业成本管理分为如下几个环节： 建筑施工项目作业成本管理图解
（1）分析和确认耗用资源的作业和作业耗用的资源，分析作业并划分作业中心。产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业成本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。作业中心是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业的集合。
（2）建立作业成本库。成本库是指作业所发生的成本的归集。将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。
（3）将各作业中心成本汇总形成单项工程成本，计算实际施工成本。实际作业成本是指一定期间内作业中心归集的实际资源费用之和，将资源成本分配给各作业，将分配到单项工程的各作业成本和直接成本合并汇总，计算出该产品的总成本。
（4）作业成本差异计算与分析。由于生产经营条件与预期的差异，实际作业成本往往与标准作业成本发生偏离，为了判断哪些是增值作业，哪些是不增值作业，哪些作业低效、哪些作业有改进的可能，以及改进的效益额大小等等，需要进行差异分析，以提高作业的效能。
4.结论：
作业成本法的建筑施工企业项目成本控制中具有理论和实践两方面的意义：
（1） 理论意义：建筑施工企业在迅速扩大企业规模，提升项目发展水平的同时，也需要对传统的生产组织模式和企业管理机制进行调整以适应发展需要。这一点在成本管理，质量管理，信息化建设，人力资源配置等问题上表现的尤为突出。由技术创新带动管理创新，探索出符合我国当前建筑施工企业特点的企业管理机制将是未来发展的必由之路。将作业成本法引入建筑施工项目的成本控制管理上也是结合我国国情，对建筑施工企业管理创新的一种理论探索。
（2） 实践意义：成本管理是项目管理的核心，同时也是建筑施工企业发展的基础。利用作业成本法有利于优化建筑工程项目成本管理水平，提升了建筑工程项目管理的综合水平和工作质量，增加了企业的整体盈利和运营水平。同时，在市场竞争中，成本作业法把建筑施工企业的成本控制在同类企业的成本水平之下，有了迅速发展的基础。在国际、国内竞争形势加剧、产品日趋同质化的情况下，解决了“外扩市场，内控成本”的现实问题，具有很高的实践意义。
参考文献
[1] 康玉梅.作业成本法中作业的确认与分类[J].财会研究，2004（9）
[2] 何夏蓓.基于ABC的施工企业成本管理模式的探讨[J].集团经济研究，2007（5）
[3] 王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001
[4] 刘行、蔡经等.建筑工程施工成本管理体系[M].中国建筑工业出版社，2001
【作者简介】谷慧玲（1974-），女，河北邯郸人，河北工程大学副教授，主要研究方向：成本会计，工程项目管理。
【文章编号】1627-6868（2015）09-0070-02
关键词：成本管理；作业成本法；成本计算方法
Abstract： Construction enterprises by using traditional cost calculation and management methods， leading to widespread actual cost is difficult to accurately control， internal value chain is difficult to optimize combination of cost management problems. Cost method as a kind of advanced cost accounting and cost management methods， based on work as the core， and the cost drivers as the medium， through the operation of dynamic tracking， choose the appropriate resources motivation to recognition and measurement enterprise the assignments of consumption of resources， and to work as the foundation， according to the work motivation will cost allocation to the product or service a cost calculation method.
Key words： Cost management； Activity-Based Costing；Cost calculation method
1.作业成本法的概念及发展动态
1.1基本概念
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），简称ABC，它是一个理念，概括地说是指以作业为间接归集对象，通过资源动因的确定，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认，归集成本到产品上的成本计算和成本管理方法。
在作业成本法和作业成本管理不断发展的同时，研究者也从不同角度对作业成本法和作业成本管理的内在缺陷提出质疑，并提出各自的完善意见。如：1992年杰弗逊的《是时候停止兜售作业成本观了》引起世人关注，他提醒大家作业成本法不是包治所有管理问题的万能药；作业成本法在推广时，可能会对企业造成误导；作业成本法局限于企业内部，忽视了顾客、市场等重要的外部因素；现代企业成本管理应以满足顾客需求和价值管理为核心，应突破内部视角的局限性。麦克奈尔针对作业成本法不能定量反映成本与价值的内在联系的问题，指出企业应该彻底了解作业、作业成本以及市场价格之间的关系，并引入了价值创造模型，把成本结构分为增值作业、不增值但必要的作业、浪费三类，并以价值成熟权衡顾客愿意为产品支付的价格和企业实际支出的成本，进而分析出对增强竞争优势贡献最大的作业。
1.2发展动态情况
作业成本法引入建筑施工领域能够比传统成本法提供更准确的关于项目实施过程中各方面的的成本信息，成为项目成本管理发展的重要方向，在理论和实践中都引起了人们的极大重视，它在以下方面实现了对传统成本核算的改进：
（1）作业成本法从传统的以产品为中心，转移到以作业为中心上来。
（2）作业成本法将间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分配，标准也由单一分配改为多标准分配。也就是说，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本发生的前因后果上。
（3）作业成本法能提供更明细化的成本资料，使成本的可追溯性、可归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投资决策。相对于传统的以数量为基础的传统成本法，它能更为准确地提供产品成本信息，更为恰当地分析企业作业的经济性。作业成本法是在改进制造费用核算方法上产生的，作业成本法不仅关注生产职能，而且也关注非生产职能，从而使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围一致，推动了企业整体管理水平的提高；作业成本法突破了“成本会计与生产相连”的传统观点，使成本会计在非制造行业或企业里得到推广应用。作业成本法在其他领域的拓展正是作业成本法具有强大生命力的体现。
2.目前我国的情况及存在的不足
目前，我国大部分的建筑施工企业仍在使用传统的成本控制管理方法。企业中普遍存在实际成本难以精确控制、内部价值链难以优化组合的成本管理问题。现有建筑施工项目成本管理技术和方法总的来说比较落后，主要表现在：
（1） 成本计算仅重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本的分配则重视不够，在间接成本的控制上缺乏手段。对间接成本采用以直接人工工时或机器工时为基础进行分配，并用由此提供的成本信息来对间接成本分析，进行控制、评价和考核。这种传统的成本计算方法的适用性是十分明显的，即它只适用于产品品种很少，或各种产品消耗间接费用的水平相差不多，或间接成本数额不大的情况。
（2） 成本动因不明，成本管理抓不住重点。现有成本管理方法不能完全确定某些间接成本的成因，也就没有办法在下一阶段加以推进。也难以形成一个比较准确的成本标准，因为太过笼统，即使根据经验进行对照也不能做到准确。因而在全过程成本控制中，感觉没有着力点往，在不关键的地方着力，看不到成本控制的全局，给成本控制造成麻烦。 （3） 无法精确核算，难以满足全过程成本管理的要求。由于现有的成本管理无法精确核算，只抓成本的计划、核算、分析和考核四个方面的内容，属于滞后型的成本管理，而事实上按照全过程成本管理的思想，项目开发成本应具体划分为：成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核七个方面，且这七个方面的内容密切联系，相互促进，构成了成本管理的整个循环。仅对事前、事中、事后一方面进行计算与控制，不可能完全精确地预计成本，致使成本管理的全过程不能统一。
由以上分析可知，现有的建筑施工项目成本管理技术存在诸多弊端，难以满足建筑施工企业长期发展的战略要求，作业成本法在新的客观现实环境中应运而生了。作业成本法基本理论的引入与实施，有助于建筑施工企业对项目施工成本的准确核算和控制管理，优化施工业务流程，减少施工生产过程中的不增值作业，减少资源的浪费，从而达到降低施工成本，增强企业核心竞争力，实现企业的经营发展战略等目标的实现。
3.施工企业应该采取的措施
3.1 了解和掌握作业成本法的核算要素是掌握生产作业成本管理知识的基础。为开展作业成本管理，构筑作业成本核算模型，就需要对作业成本进行计算。作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象，在企业中资源、作业和成本对象往往具有比较复杂的关系；成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
3.2 施工项目作业成本管理视企业的工作流程为一系列作业的集合，把成本控制深入到每一个作业，以作业为核心，进行成本动因管理和作业管理，以消除不增值作业，提高增值作业的运作效率。实施作业成本管理分为如下几个环节： 建筑施工项目作业成本管理图解
（1）分析和确认耗用资源的作业和作业耗用的资源，分析作业并划分作业中心。产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列作业组成的，在进行作业成本计算时首先要根据实际计算的需要确定这些作业。作业中心是一系列相互联系，能够实现某种特定功能的作业的集合。
（2）建立作业成本库。成本库是指作业所发生的成本的归集。将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。
（3）将各作业中心成本汇总形成单项工程成本，计算实际施工成本。实际作业成本是指一定期间内作业中心归集的实际资源费用之和，将资源成本分配给各作业，将分配到单项工程的各作业成本和直接成本合并汇总，计算出该产品的总成本。
（4）作业成本差异计算与分析。由于生产经营条件与预期的差异，实际作业成本往往与标准作业成本发生偏离，为了判断哪些是增值作业，哪些是不增值作业，哪些作业低效、哪些作业有改进的可能，以及改进的效益额大小等等，需要进行差异分析，以提高作业的效能。
4.结论：
作业成本法的建筑施工企业项目成本控制中具有理论和实践两方面的意义：
（1） 理论意义：建筑施工企业在迅速扩大企业规模，提升项目发展水平的同时，也需要对传统的生产组织模式和企业管理机制进行调整以适应发展需要。这一点在成本管理，质量管理，信息化建设，人力资源配置等问题上表现的尤为突出。由技术创新带动管理创新，探索出符合我国当前建筑施工企业特点的企业管理机制将是未来发展的必由之路。将作业成本法引入建筑施工项目的成本控制管理上也是结合我国国情，对建筑施工企业管理创新的一种理论探索。
（2） 实践意义：成本管理是项目管理的核心，同时也是建筑施工企业发展的基础。利用作业成本法有利于优化建筑工程项目成本管理水平，提升了建筑工程项目管理的综合水平和工作质量，增加了企业的整体盈利和运营水平。同时，在市场竞争中，成本作业法把建筑施工企业的成本控制在同类企业的成本水平之下，有了迅速发展的基础。在国际、国内竞争形势加剧、产品日趋同质化的情况下，解决了“外扩市场，内控成本”的现实问题，具有很高的实践意义。
参考文献
[1] 康玉梅.作业成本法中作业的确认与分类[J].财会研究，2004（9）
[2] 何夏蓓.基于ABC的施工企业成本管理模式的探讨[J].集团经济研究，2007（5）
[3] 王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001
[4] 刘行、蔡经等.建筑工程施工成本管理体系[M].中国建筑工业出版社，2001
【作者简介】谷慧玲（1974-），女，河北邯郸人，河北工程大学副教授，主要研究方向：成本会计，工程项目管理。
【文章编号】1627-6868（2015）09-0070-02