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摘 要 在实践中，实质课税原则为反避税工作发挥了重要作用，但在理论上却有争议。作为实质课税原则具体体现的反避税规则虽然富有灵活性，但却被质疑会加深税法规范的不确定性，对纳税人的权利造成不当影响。
关键词 反避税条款 不确定性 确定性 实质课税原则
作者简介：陶文文，华东政法大学，研究方向：经济法学。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.183
一、问题之引入
避税现象由来已久，随着社会和经济的不断发展，避税行为也渐呈普遍化、复杂化趋势。长期以来，在追求个人利益最大化的推动下，避税产业经久不衰并不断变化发展。这不仅给一国财政造成不良影响，而且也有损诚信纳税人的信赖利益。我国2008年开始实施的《企业所得税法》中除了规定了转让定价、预约定价、成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业等特别反避税条款，还规定了一般反避税条款。 一般反避税条款作为一种概括性、兜底性的条款，可以网罗其他那些不属于转让定价、资本弱化、受控外国企业等特别反避税条款规制但又需要税法调整的避税行为，然而其宽泛模糊的适用范围和实施上的不确定性也招致很大争议。因此，国家税务总局在2009年1月8日发布了《特别纳税调整实施办法（试行）》，该《办法》第十章明确的细化启动一般反避税调查所适用的条件，并规定一般反避税调查及调整必须报国家税务总局批准才可。
二、规制避税的原则：实质课税原则
实质课税原则最早可以溯源自德国经济观察法。当时的德国正处于一战后的经济萧条时期，一些不合法商人通过国难的方法攫取了许多财富，而由于违反了法律的相关强制性规定，该行为在法律上被认定为没有效力的。所以税法并不能根据相关法律依据对这些行为所产生之利益进行征税。因此德国的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义”的主张。该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张“不拘泥于法律的文字表述，应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象” 的规定。 德国1977年修订的《德国租税通则》仍然保留了“经济观察法”条款，同时日本的立法和英国、美国的判例也逐渐运用了实质课税原则。
（一）基本内涵：法律的实质主义抑或经济的实质主义
对于实质课税原则，日本税法学界有两种不同的看法，即法律的实质主义和经济的实质主义。法律的实质主义，又称为法的实质主义，是指在法律适用上，假装的表见事实（形式等） 与在法律适用上其背后隐藏的真实的法律事实（实质等），如有不一致时，则应对于后者进行税法的解释适用。 对此，陈秀清从量能课税原则或税收公平原则出发，认为“法律的实质主义”并不足以反映量能课税的精神，因此不宜将实质课税原则理解为法律的实质主义，而应理解为经济的实质主义较为妥当。 在这种情况下，我们只需把握背后的法律关系并以此为基础进行课税即可，无需再通过经济的实质主义再行讨论。 法律不完备理论认为，现实中任何一部法律都不可能完备，即使法律完备的情况下，其也不一定能够得到准确无误、没有偏差地执行，法律完备的法律只是一种理想状态。
（二）正当性挑战：与税收法定原则的冲突和协调
实质课税原则所受到的最大的所谓正当性的挑战大多数来自我们税收法定原则的批驳。税收法定原则是随着近代税法产生的。税收法定原则背后体现的基本法理认为，税法主体的权利和义务肯定也必须是由法律规定的，税法的其他各类要素也只有法律才可以明确规定；如果无明确的法律规定，任何主体不得随意征收或减免税收。税收法定原则很大程度上限制了公权力对私权利的侵犯，确立了保护纳税人的理念，体现了税法外观化和形式化的倾向。而实质课税原则最集中体现了税收公平原则或量能课税原则，在理念上反映了从单纯机械的形式正义向实质正义的转变。
三、反避税规则：法律确定性与法律不确定性之争
从税收法定原则的角度来看，避税规则的制定应以特别性条款为主，力图通过详细明确的规定对避税行为进行规制。但问题在于，避税本就是纳税人自发地滥用税法漏洞的税收规避行为，且手段复杂多变，税法无法对未知的情形作出具体规制。从法律不完备理论角度，由于立法者认识具有局限性，其所制定的法律也相应地具有不完备性，具体表现为法律调整的事实的无限性与法律规范的有限性之间的矛盾。为缓和该矛盾，立法者在法律规范中规定一般性条款或不确定性概念，用以弥补成文法的自身缺陷。
（一） 法律确定性与理论困境
法律确定性诉求为人类社会法律实践所追寻，成文法由简入繁、由粗到细的立法过程也是法律确定性思想的最集中体现。确定性还意味着法律不可以朝令夕改，法律主体间的权利义务关系一旦确立，就应该尽可能减少对其进行修改和破坏，否则将会有损法律的权威性。近代法典编撰运动的蓬勃发展，也使法律确定性思想得到充分贯彻，也使其在法律理论和实践中产生重大作用，即有效防止行政和司法权力扩张，限制自由裁量，保护人权。
（二） 法律不确定性与可预测性
宣扬自由主义的法律理论家哈耶克认为，国家或政府在其处理国家事务时制定了相应规则，用这样的规则指导人们的行为，并使得人们可以根据自己的预测来计划自己的个人事务，并指出可以被预测是维护保障法律得以自由的关键方式。崇仰法律现实主义的学者在主张认为法律具有不确定性的同时，又相信拥有法治的可能性。许多自由主义法律理论家认为，如果法律是具有不确定性的，那么我们就没办法预测出或者误认法律的要求，最终可能产生对法律的不服从，因此法律的不确定会成为法治进程的一大问题。
法律现实主义者也立场鲜明地对法律确定性进行批判。在他们看来，在法律运行过程中包含多种不确定因素，可以归纳为两个方面。第一，法律标准上的不确定性。法律适用以法律规定为依据，但法律规制的含义却往往难以把握。法律规制是對社会现象的一般概括，具有一定的抽象性，有时候难以适用到具体的案件之中。另一方面，社会现实处于不断变化之中，而法律规定总是落后于社会现实，无法有效面对和应付社会新情况。第二，事实认定上的不确定性。在特定的条件和环境下，人类对客观事实认知能力有限，作为判决基础的案件事实需要经过一定的审判程序进行证明、确认，但能在多大程度上被体现仍具有或然性。 （三）相对性：法律确定性之探寻
事实上，绝对的法律确定性正如绝对的法律不确定性，在现实中是根本不存在的，法律的确定性与不确定性具有相对性。传统法学理论强调法的确定性，在一定程度上忽视了法的不确定性，具有一定缺陷。但并不能因为过分强调法律的不确定性而全面否认其确定性，这样又走入另一个误区。
首先，任何社会的法律，都具有一定的確定性。反避税规范的确定性赋予了税法调整机制客观性和稳定性，具有巨大的社会和法律价值。一方面，该确定性满足纳税人对于正义的渴望。北野弘久认为，新时期的税法概念以基于纳税人立场构筑，以维护纳税人、国民的福利为核心内容。税法规范的确定性能够抑制行政机关自由裁量权的扩张，保护纳税人的合法权利免遭公权力的侵害。另一方面，税法的确定性可以维护社会安定秩序。没有秩序，社会将无法正常运行。其次，法律的不确定性是现实存在的。但我们不宜将该不确定性绝对化，简单地将税法无法解决的问题通过一种模糊性的规定转移给司法机关或者行政机关，被动地寄希望于司法机关或者行政机关能动的自由裁量。
四、 法律不确定性条件下反避税规则之适用
针对我国的一般反避税条款过于宽泛、模糊的问题，国税总局在之后发布《特别纳税调整实施办法（试行）》对其进行了细化，在该《办法》的第十章对“启动一般反避税调查的情形”、“反避税调查内容”、“否定避税所获收益”、“调查程序”、“提供材料”以及“层报批准”进行了详细规定。但《办法》未对“滥用税收协定”、“滥用税收优惠”进行具体细化，这仍然是实践操作中所面临的棘手问题。为解决反避税条款的不确定性问题，笔者认为税收立法部门和执法部门至少要从以下几个方面努力：
（一）完善反避税规定，提高立法精确程度
清晰明确的法律规定可以便于纳税人直接、明确地了解反避税法律内容，指导其经济行为，避免其因模糊的法律规定而错误地进行交易行为，或者故意地根据税法漏洞安排隐蔽的交易行为。从而不断提高纳税人的税收遵从度，降低税务机关的征收成本。因此，我国立法机关或行政机关应通过立法或者解释的方式，不断提高我国反避税规范的精确程度。
（二）完善反避税程序，严格遵守正当程序
在进行反避税调查或者调整的过程中，税务机关应该严格遵守税法规定，通过科学合理的纳税评估信息系统，准确稽查评估反避税调查对象，减少对诚信纳税人的无效稽查，干扰正常的社会经济秩序。税务部门还需要与财政、工商、审计、银行等机构创建税收信息分享协作机制，根据内和外获取的税收的信息对纳税人的进行风险评估，规范评估、取证、评定、调整、更正等各个环节的操作规范。
（三） 完善举证责任制度，明晰各主体举证责任
按照《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，税务机关启动一般反避税调查时可要求企业证明其税收安排具有合理的商业目的。通常情况下，纳税人可以提供相反证据主张其合法权益，而税务机关也应对其进行特别纳税调整负有充分的举证责任，以能证明其对纳税人之避税行为具有充分怀疑，避免税务机关滥用反避税调查权利对诚信纳税人的经济生活造成过多干涉。
五、结语
我国在新《企业所得税法》中引入一般反避税条款，是我国反避税工作的重大进展。反避税条款给税务机关实际操作中带来了很大的灵活性，但同时也引起学者对其造成法律不确定的忧虑。考虑到我国属于行政主导下的反避税模式，在税收征收的经济环境和征收水平都不高，实质课税原则，特别是一般反避税条款的宽泛解释和实施易被滥用并侵犯纳税人的私人财产权。因此我国应不断提高反避税规范的精确程度，尽快对避税构成要件、认定标准、调整方法等作出了详尽规定，以尽可能地降低反避税规范的不确定性。
注释：
我国《企业所得税法》第47条规定.
[日]金子宏著.战宪斌、郑林根，等译.日本税法.法律出版社.2004.88.
陈清秀.税法总论.元照出版公司.2010.198-200.
[日]北野弘久著.郭美松、陈刚译.日本税法学原论（第五版）.中国检察出版社.2005.92.
徐孟州、叶姗.特别纳税调整规则法理基础之探究.税务研究.2008（总第273期）.
关键词 反避税条款 不确定性 确定性 实质课税原则
作者简介：陶文文，华东政法大学，研究方向：经济法学。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.183
一、问题之引入
避税现象由来已久，随着社会和经济的不断发展，避税行为也渐呈普遍化、复杂化趋势。长期以来，在追求个人利益最大化的推动下，避税产业经久不衰并不断变化发展。这不仅给一国财政造成不良影响，而且也有损诚信纳税人的信赖利益。我国2008年开始实施的《企业所得税法》中除了规定了转让定价、预约定价、成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业等特别反避税条款，还规定了一般反避税条款。 一般反避税条款作为一种概括性、兜底性的条款，可以网罗其他那些不属于转让定价、资本弱化、受控外国企业等特别反避税条款规制但又需要税法调整的避税行为，然而其宽泛模糊的适用范围和实施上的不确定性也招致很大争议。因此，国家税务总局在2009年1月8日发布了《特别纳税调整实施办法（试行）》，该《办法》第十章明确的细化启动一般反避税调查所适用的条件，并规定一般反避税调查及调整必须报国家税务总局批准才可。
二、规制避税的原则：实质课税原则
实质课税原则最早可以溯源自德国经济观察法。当时的德国正处于一战后的经济萧条时期，一些不合法商人通过国难的方法攫取了许多财富，而由于违反了法律的相关强制性规定，该行为在法律上被认定为没有效力的。所以税法并不能根据相关法律依据对这些行为所产生之利益进行征税。因此德国的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义”的主张。该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张“不拘泥于法律的文字表述，应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象” 的规定。 德国1977年修订的《德国租税通则》仍然保留了“经济观察法”条款，同时日本的立法和英国、美国的判例也逐渐运用了实质课税原则。
（一）基本内涵：法律的实质主义抑或经济的实质主义
对于实质课税原则，日本税法学界有两种不同的看法，即法律的实质主义和经济的实质主义。法律的实质主义，又称为法的实质主义，是指在法律适用上，假装的表见事实（形式等） 与在法律适用上其背后隐藏的真实的法律事实（实质等），如有不一致时，则应对于后者进行税法的解释适用。 对此，陈秀清从量能课税原则或税收公平原则出发，认为“法律的实质主义”并不足以反映量能课税的精神，因此不宜将实质课税原则理解为法律的实质主义，而应理解为经济的实质主义较为妥当。 在这种情况下，我们只需把握背后的法律关系并以此为基础进行课税即可，无需再通过经济的实质主义再行讨论。 法律不完备理论认为，现实中任何一部法律都不可能完备，即使法律完备的情况下，其也不一定能够得到准确无误、没有偏差地执行，法律完备的法律只是一种理想状态。
（二）正当性挑战：与税收法定原则的冲突和协调
实质课税原则所受到的最大的所谓正当性的挑战大多数来自我们税收法定原则的批驳。税收法定原则是随着近代税法产生的。税收法定原则背后体现的基本法理认为，税法主体的权利和义务肯定也必须是由法律规定的，税法的其他各类要素也只有法律才可以明确规定；如果无明确的法律规定，任何主体不得随意征收或减免税收。税收法定原则很大程度上限制了公权力对私权利的侵犯，确立了保护纳税人的理念，体现了税法外观化和形式化的倾向。而实质课税原则最集中体现了税收公平原则或量能课税原则，在理念上反映了从单纯机械的形式正义向实质正义的转变。
三、反避税规则：法律确定性与法律不确定性之争
从税收法定原则的角度来看，避税规则的制定应以特别性条款为主，力图通过详细明确的规定对避税行为进行规制。但问题在于，避税本就是纳税人自发地滥用税法漏洞的税收规避行为，且手段复杂多变，税法无法对未知的情形作出具体规制。从法律不完备理论角度，由于立法者认识具有局限性，其所制定的法律也相应地具有不完备性，具体表现为法律调整的事实的无限性与法律规范的有限性之间的矛盾。为缓和该矛盾，立法者在法律规范中规定一般性条款或不确定性概念，用以弥补成文法的自身缺陷。
（一） 法律确定性与理论困境
法律确定性诉求为人类社会法律实践所追寻，成文法由简入繁、由粗到细的立法过程也是法律确定性思想的最集中体现。确定性还意味着法律不可以朝令夕改，法律主体间的权利义务关系一旦确立，就应该尽可能减少对其进行修改和破坏，否则将会有损法律的权威性。近代法典编撰运动的蓬勃发展，也使法律确定性思想得到充分贯彻，也使其在法律理论和实践中产生重大作用，即有效防止行政和司法权力扩张，限制自由裁量，保护人权。
（二） 法律不确定性与可预测性
宣扬自由主义的法律理论家哈耶克认为，国家或政府在其处理国家事务时制定了相应规则，用这样的规则指导人们的行为，并使得人们可以根据自己的预测来计划自己的个人事务，并指出可以被预测是维护保障法律得以自由的关键方式。崇仰法律现实主义的学者在主张认为法律具有不确定性的同时，又相信拥有法治的可能性。许多自由主义法律理论家认为，如果法律是具有不确定性的，那么我们就没办法预测出或者误认法律的要求，最终可能产生对法律的不服从，因此法律的不确定会成为法治进程的一大问题。
法律现实主义者也立场鲜明地对法律确定性进行批判。在他们看来，在法律运行过程中包含多种不确定因素，可以归纳为两个方面。第一，法律标准上的不确定性。法律适用以法律规定为依据，但法律规制的含义却往往难以把握。法律规制是對社会现象的一般概括，具有一定的抽象性，有时候难以适用到具体的案件之中。另一方面，社会现实处于不断变化之中，而法律规定总是落后于社会现实，无法有效面对和应付社会新情况。第二，事实认定上的不确定性。在特定的条件和环境下，人类对客观事实认知能力有限，作为判决基础的案件事实需要经过一定的审判程序进行证明、确认，但能在多大程度上被体现仍具有或然性。 （三）相对性：法律确定性之探寻
事实上，绝对的法律确定性正如绝对的法律不确定性，在现实中是根本不存在的，法律的确定性与不确定性具有相对性。传统法学理论强调法的确定性，在一定程度上忽视了法的不确定性，具有一定缺陷。但并不能因为过分强调法律的不确定性而全面否认其确定性，这样又走入另一个误区。
首先，任何社会的法律，都具有一定的確定性。反避税规范的确定性赋予了税法调整机制客观性和稳定性，具有巨大的社会和法律价值。一方面，该确定性满足纳税人对于正义的渴望。北野弘久认为，新时期的税法概念以基于纳税人立场构筑，以维护纳税人、国民的福利为核心内容。税法规范的确定性能够抑制行政机关自由裁量权的扩张，保护纳税人的合法权利免遭公权力的侵害。另一方面，税法的确定性可以维护社会安定秩序。没有秩序，社会将无法正常运行。其次，法律的不确定性是现实存在的。但我们不宜将该不确定性绝对化，简单地将税法无法解决的问题通过一种模糊性的规定转移给司法机关或者行政机关，被动地寄希望于司法机关或者行政机关能动的自由裁量。
四、 法律不确定性条件下反避税规则之适用
针对我国的一般反避税条款过于宽泛、模糊的问题，国税总局在之后发布《特别纳税调整实施办法（试行）》对其进行了细化，在该《办法》的第十章对“启动一般反避税调查的情形”、“反避税调查内容”、“否定避税所获收益”、“调查程序”、“提供材料”以及“层报批准”进行了详细规定。但《办法》未对“滥用税收协定”、“滥用税收优惠”进行具体细化，这仍然是实践操作中所面临的棘手问题。为解决反避税条款的不确定性问题，笔者认为税收立法部门和执法部门至少要从以下几个方面努力：
（一）完善反避税规定，提高立法精确程度
清晰明确的法律规定可以便于纳税人直接、明确地了解反避税法律内容，指导其经济行为，避免其因模糊的法律规定而错误地进行交易行为，或者故意地根据税法漏洞安排隐蔽的交易行为。从而不断提高纳税人的税收遵从度，降低税务机关的征收成本。因此，我国立法机关或行政机关应通过立法或者解释的方式，不断提高我国反避税规范的精确程度。
（二）完善反避税程序，严格遵守正当程序
在进行反避税调查或者调整的过程中，税务机关应该严格遵守税法规定，通过科学合理的纳税评估信息系统，准确稽查评估反避税调查对象，减少对诚信纳税人的无效稽查，干扰正常的社会经济秩序。税务部门还需要与财政、工商、审计、银行等机构创建税收信息分享协作机制，根据内和外获取的税收的信息对纳税人的进行风险评估，规范评估、取证、评定、调整、更正等各个环节的操作规范。
（三） 完善举证责任制度，明晰各主体举证责任
按照《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，税务机关启动一般反避税调查时可要求企业证明其税收安排具有合理的商业目的。通常情况下，纳税人可以提供相反证据主张其合法权益，而税务机关也应对其进行特别纳税调整负有充分的举证责任，以能证明其对纳税人之避税行为具有充分怀疑，避免税务机关滥用反避税调查权利对诚信纳税人的经济生活造成过多干涉。
五、结语
我国在新《企业所得税法》中引入一般反避税条款，是我国反避税工作的重大进展。反避税条款给税务机关实际操作中带来了很大的灵活性，但同时也引起学者对其造成法律不确定的忧虑。考虑到我国属于行政主导下的反避税模式，在税收征收的经济环境和征收水平都不高，实质课税原则，特别是一般反避税条款的宽泛解释和实施易被滥用并侵犯纳税人的私人财产权。因此我国应不断提高反避税规范的精确程度，尽快对避税构成要件、认定标准、调整方法等作出了详尽规定，以尽可能地降低反避税规范的不确定性。
注释：
我国《企业所得税法》第47条规定.
[日]金子宏著.战宪斌、郑林根，等译.日本税法.法律出版社.2004.88.
陈清秀.税法总论.元照出版公司.2010.198-200.
[日]北野弘久著.郭美松、陈刚译.日本税法学原论（第五版）.中国检察出版社.2005.92.
徐孟州、叶姗.特别纳税调整规则法理基础之探究.税务研究.2008（总第273期）.