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摘要：知识经济时代，人才竞争、知识竞争、商誉竞争越来越成为现代企业之间的重要竞争形式，尤其是商誉作为现代企业合并中所产生不具备实物形态的资产，其竞争方式日益受到企业界的关注和重视。但当前，商誉会计核算体系仍未建立健全，我国商誉会计理论的相关研究更加不够完善，基于此，本文立足于商誉概念探讨，积极探索新企业会计准则下的商誉会计理论，分析存在的问题，大胆提出自创商誉的会计处理内容。
关键词：企业会计准则；商誉；自创商誉
一、商誉会计的基本内容
1 商誉的确认
关于自创商誉的确认，各个国家的会计准则都未能给出明确的界定。根据国际会计准则委员会的IAS22以及我国新企业会计准则，商誉只有在合并时才会被视为一项资产入账，这意味着商誉仅在一个企业对另一企业进行购买或者合并活动时加以确认。根据英国标准会计惯例的《商誉会计》，合并商誉和自创商誉虽无特性差异，但合并商誉的价值能够确认，自创商誉的价值则不可能确认，这充分反映出英国会计界乃至世界会计界对商誉会计处理时所持有的基本态度，即合并商誉可以确认和计量，自创商誉则因受各种原因限制而不予确认和计量。
关于合并商誉的确认，其在不同合并方式之下，存在不同的确认方式。以《企业会计准则第20号——企业合并》的内容为依据，在非同一控制下的企业合并活动中，“购买方对合并成本大于合并中所获取被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应将其确认为商誉”。事实上，新企业会计准则中商誉并不被定义为一种无形资产，而作为一种特殊的资产要素，仅在非同一控制下的企业合并中产生，同时若为吸收合并，则将其确认为购买方个别财务报表中的商誉；若为控股合并，则将其确认为母公司编制出的合并财务报表中的商誉。
2 商誉的计量
当前，自创商誉的确认仍未成形，则其计量问题更无从谈起，那么，商誉的计量实则是合并商誉的计量。根据新《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并包括同一控制下的合并与非同一控制的合并，则对于同一控制下的企业合并，应根据原账面价值确认被合并方的资产与负债，且不依据公允价值实行调整，则其不产生商誉，也无须进行计量；对于非同一控制下的企业合并，因企业合并采取购买法，则在购买日如果购买方合并成本大于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为商誉；如果购买方合并成本小于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为负商誉。所以，非同一控制下企业合并商誉的计量，可采用如下公式进行，即：±商誉价值＝合并成本－(被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额)＝合并成本－被并购方可辨认净资产公允价值。
二、新准则中商誉会计特征及现有问题
1 新企业会计准则中商誉会计的主要特征
为了准确理解新准则关于商誉的新规定，笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性：
(1)商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。
(2)商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多，综合来看，可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。
(3)只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。
2 新企业会计准则中商誉会计存在的问题
(1)对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值，可能并不如流动资产公允价值可靠，出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的。
(2)合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果，商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认，就不应出现在合并财务报表中。
(3)确认时，商誉的计量按公允价值，但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全，在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被购并企业净资产的公允价值也并不准确。
三、自创商誉会计处理的相关建议
针对前述商誉会计存在的问题，笔者认为应从以下方面着手改进：
1 明确企业商誉确认标准商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准，将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生，在企业中必然会有其积极作用的资本，即“商誉”；反之，若等量资本获得低于市场平均利润率的利润，则说明该企业中有起消极作用的资本，即“负商誉”。可见，对于“负商誉”的处理，比较新会计准则下全额摊销的做法，将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿，分期摊销，其计量更符合实际。
2 制定独立的商誉准则从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产。20世纪以后，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来，统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处，且远比“其他无形资产”复杂。因此，对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天，按照重要性原则，制定单独的会计准则，并且在会计报表中单列项目进行披露，也是大势所趋。
3 完善资本市场体系，提高会计信息质量完善资本市场体系，加强资本市场基本制度建设，改进商誉会计，为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低，发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，商誉会计问题会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上，规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系，仍然足一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。
关键词：企业会计准则；商誉；自创商誉
一、商誉会计的基本内容
1 商誉的确认
关于自创商誉的确认，各个国家的会计准则都未能给出明确的界定。根据国际会计准则委员会的IAS22以及我国新企业会计准则，商誉只有在合并时才会被视为一项资产入账，这意味着商誉仅在一个企业对另一企业进行购买或者合并活动时加以确认。根据英国标准会计惯例的《商誉会计》，合并商誉和自创商誉虽无特性差异，但合并商誉的价值能够确认，自创商誉的价值则不可能确认，这充分反映出英国会计界乃至世界会计界对商誉会计处理时所持有的基本态度，即合并商誉可以确认和计量，自创商誉则因受各种原因限制而不予确认和计量。
关于合并商誉的确认，其在不同合并方式之下，存在不同的确认方式。以《企业会计准则第20号——企业合并》的内容为依据，在非同一控制下的企业合并活动中，“购买方对合并成本大于合并中所获取被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应将其确认为商誉”。事实上，新企业会计准则中商誉并不被定义为一种无形资产，而作为一种特殊的资产要素，仅在非同一控制下的企业合并中产生，同时若为吸收合并，则将其确认为购买方个别财务报表中的商誉；若为控股合并，则将其确认为母公司编制出的合并财务报表中的商誉。
2 商誉的计量
当前，自创商誉的确认仍未成形，则其计量问题更无从谈起，那么，商誉的计量实则是合并商誉的计量。根据新《企业会计准则第20号——企业合并》，企业合并包括同一控制下的合并与非同一控制的合并，则对于同一控制下的企业合并，应根据原账面价值确认被合并方的资产与负债，且不依据公允价值实行调整，则其不产生商誉，也无须进行计量；对于非同一控制下的企业合并，因企业合并采取购买法，则在购买日如果购买方合并成本大于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为商誉；如果购买方合并成本小于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为负商誉。所以，非同一控制下企业合并商誉的计量，可采用如下公式进行，即：±商誉价值＝合并成本－(被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额)＝合并成本－被并购方可辨认净资产公允价值。
二、新准则中商誉会计特征及现有问题
1 新企业会计准则中商誉会计的主要特征
为了准确理解新准则关于商誉的新规定，笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性：
(1)商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。
(2)商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多，综合来看，可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。
(3)只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。
2 新企业会计准则中商誉会计存在的问题
(1)对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值，可能并不如流动资产公允价值可靠，出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的。
(2)合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果，商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认，就不应出现在合并财务报表中。
(3)确认时，商誉的计量按公允价值，但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全，在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被购并企业净资产的公允价值也并不准确。
三、自创商誉会计处理的相关建议
针对前述商誉会计存在的问题，笔者认为应从以下方面着手改进：
1 明确企业商誉确认标准商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准，将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生，在企业中必然会有其积极作用的资本，即“商誉”；反之，若等量资本获得低于市场平均利润率的利润，则说明该企业中有起消极作用的资本，即“负商誉”。可见，对于“负商誉”的处理，比较新会计准则下全额摊销的做法，将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿，分期摊销，其计量更符合实际。
2 制定独立的商誉准则从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看，商誉的产生早于无形资产。20世纪以后，专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来，统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认，其会计处理不仅有着特殊之处，且远比“其他无形资产”复杂。因此，对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天，按照重要性原则，制定单独的会计准则，并且在会计报表中单列项目进行披露，也是大势所趋。
3 完善资本市场体系，提高会计信息质量完善资本市场体系，加强资本市场基本制度建设，改进商誉会计，为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低，发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入，商誉会计问题会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上，规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系，仍然足一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。