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【摘要】新冠肺炎疫情暴发以来，芬兰审计署快速制定应对疫情的专项审计方案，以确保芬兰政府高效运行。审计暑审计重点突出，主要审核中央财政资金的分阶段使用目标实现情况，监督中央政府采取一系列支持政策的执行情况，收集相关信息供议会和其他利益相关者使用，并与欧盟最高审计机构以及各成员国最高审计机关开展广泛合作，还持续关注原有审计项目。可以看出，疫情前后，主要审计职责发生转变，审计标准和责任认定发生重要变化，审计重点内容有较大改变。芬兰审计署与我国审计署在审计内容、审计重点以及审计方式等方面较为类似。虽然我国审计署的一系列措施在防控疫情中具有显著成效，但芬蘭审计署的某些措施对于我国审计机构构建防范突发公共事件的审计应对体制机制，确保更好地履责尽职和发挥应有的作用，具有借鉴作用。
【关键词】芬兰审计署；新冠肺炎疫情；审计模式；审计策略
【中图分类号】F239.4
★ 基金项目：本文系国家社科基金项目（20BZZ062）的阶段性研究成果，浙江省哲学社会科学规划项目（19XXJC01ZD-2，19XXJC01ZD）的阶段性研究成果，宁波大学龙元建筑金融研究院年度课题资助。
芬兰审计署曾受财政部或旧参议院管理。为了提高其独立性，自2001年起，芬兰审计署成为隶属于议会的独立审核机构，其任务是审核中央政府财政资金的合法性以及国家预算的遵守情况，即确保中央政府根据议会的指令并在法律约束下合理地使用资金。2020年1月29日，芬兰确诊首例新冠肺炎患者，直到2月13日，芬兰政府才将新冠肺炎列为一般危险传染病，随着3月中旬感染人数不断增加，芬兰政府于3月16日宣布进入紧急状态。芬兰审计署意识到新冠肺炎疫情会影响到中央政府计划的实施以及社会安定，因此快速、积极地制定应对疫情的专项审计方案，以确保芬兰政府高效运行。自2020年4月份以来，芬兰审计署采取一系列应对疫情的举措，并发布新闻稿和刊物约30篇，以及2020年度报告，集中反映其所做的工作。
一、芬兰审计署应对新冠肺炎疫情的审计重点
（一）审核中央财政资金的使用情况
为了应对突发新冠肺炎疫情，芬兰政府向议会申请了七项补充预算，使国家2020年度预算增加了200亿欧元。此外，年度中央政府净借款预计将达到177亿欧元，远远大于正常借款预算中的22亿欧元，进一步加大了芬兰政府的债务危机。芬兰审计署为此确立了审计目标：对中央财政资金进行审核，密切监视中央政府的决策，确保中央政府实施平衡和可持续的财政政策，以达到抗击疫情和缓解疫情的效果。中央政府分三个阶段使用资金：
第一阶段，资金主要用于购买和准备一些疫情防控物资，如购置医疗设备、增加ICU病房、对于可疑人员进行核酸检测、增加对医疗机构和芬兰卫生和福利研究所的拨款。第二阶段，资金用于援助受疫情影响的公民、公司以及市政府当局，如通过地方政府向个体企业主提供补贴、拨款，约8.4亿欧元用于劳动力市场福利和失业保障，约5亿欧元用于援助从事教育事业与研究人员。第三阶段，资金用于经济的重振工作，实施一系列刺激措施，如减少罚息、退还年初缴纳增值税、向地方政府支付减税补偿。
由于中央政府分阶段使用资金，因此审计署分阶段开展审计，每个阶段审核的重点存在差异：
第一阶段主要审查资金的合规性，重点监控资金使用是否恰当合理，是否存在贪污腐败现象；第二阶段主要关注资金使用的真实性和有效性，主要审查使用的对象和方向是否正确，评价公司是否存在流动性风险和破产风险，以及是否存在大规模失业的可能；第三阶段主要关注资金使用绩效，评价资金是否有利于促进企业自身发展，进而评价资金能否确保经济可持续增长。
（二）监督中央政府采取一系列支持政策的执行
审计署在向议会提交的单独报告对中央政府应对疫情的措施予以充分肯定。芬兰政府2020年采取应对疫情的支持措施侧重于直接财政政策措施以外的其他行动，包括将税款延至2021年、补偿收入损失与支持再就业、增加芬兰国内的融资授权、增加2021—2022年芬兰企业的贷款、增加芬兰工业投资公司资本、向芬兰航空公司提供担保、对航运公司的担保、为银行发放的贷款提供担保、芬兰银行在商业票据上的投资、芬兰国家养恤基金在商业票据方面的额外投资、增加出口信贷担保，除了以上措施之外，芬兰还决定提供一个推迟养老保险缴款的机会，将在2020—2024年实施，涉及金额总计约150亿～180亿欧元，约占2019年芬兰国内生产总值的6%～7.5%，以便利于根据《雇员养老金法》进行再抵押，并放宽对银行的资本金要求。芬兰审计署重点关注中央政府应对疫情一系列政策的实施后果，包括政策出台涉及资金金额的真实性。审计署在审核各项支持政策时发现，实际申请提供补偿的人数比预估要少的多，因此提供支持的金额比估计的少，例如政府在2020年春季预留1.71亿欧元用于补偿收入损失和支持再就业，但到秋季实际支付支持金额约为1.23亿欧元；在立法提案中，预计将要退还5.15亿欧元与减免支付有关的增值税，但实际退还仅为3.93亿欧元。通过审计，促使政策的出台更加切合实际，并提高了政策的有效性。
（三）收集信息供议会和其他利益相关者使用
芬兰议会具有立法权和审批政府年度预算的职能，且芬兰审计署隶属于议会管辖，因此在疫情防控阶段，审计署有责任和义务收集相关信息，如《紧急权力法》实施情况及其颁布的法令、政府当局所采取的措施及其对支出的影响、立法的修正案与期限以及决策程序等，以密切监视中央政府的经济发展和决策等。同时，还注重关注欧盟应对疫情所采取行动的信息。这些信息使议会保持对疫情最新的状态和判断，以做好财政预算的审批工作，监督政府行政管理及公共部门官员行为以及指导疫情下政府对欧盟政策。疫情也对未来的审计模式产生变革要求，通过中央政府的数字化与财务管理服务建设，相关信息系统的集中化得到加强，正在为审计工作创造一种新型的运营环境。此外，在此类公共卫生突发事件中，每位公民均为利益相关者，通过在相关网站、杂志、博客等载体及时发布有关疫情防控的新闻稿、公告等，审计署及时告知民众疫情防控措施、防控资金使用情况等，提高民众的参与度，使民众掌握审计署应对疫情采取的监督举措和有关审计工作，确保审计工作的公开性与透明度。 （四）与欧盟最高审计机构以及各成员国最高审计机关开展广泛合作
2020年3月20日，欧盟委员会建议启动《稳定与增长公约》的免责条款，允许成员国充分运用财政政策，以应对新冠肺炎疫情给经济带来的不利冲击。这意味着，成员国在应对疫情的非常时期，政府赤字可以突破国内生产总值的3%，而政府债务可以突破国内生产总值的60%。2020年3月23日，欧盟财政部长宣布支持启动免责条款。芬兰自成为欧盟成员国以来，对于提升欧盟地位、促进欧洲一体化等方面做出重要贡献。在此次疫情中，芬兰审计署和英国审计署共同协调、通力合作，在建立面向公众的“COVID-19项目”过程中发挥了积极作用。该项目由欧盟最高审计机关（EUROSAI）发起，重点关注疫情危机下社会和健康保健、危机应变能力、经济和企业安全以及企业经营的可持续性。关于如何应对新冠肺炎疫情危机尽可能减少国家损失，欧盟最高审计机关组织了一系列网络讨论，先就危机对中央政府财政和公共行政审计的影响交换了信息和经验，成员国同时对如何应对危机带来的新挑战交换了看法和想法。此外，项目成员国在网络会议中共同确定了未来项目的优先事项和合作形式，如共同应对人口老龄化、医疗卫生成本不断上升、患者和医疗保健专业人员在成员国之间的流动性越来越大等迫切问题，这些均是欧盟成员国面临的普遍问题，各国均意识到在疫情肆虐的特殊情况下，欧盟内部许多成员国面临相同的问题，各国需要更加广泛地开展国际合作，确保国家财政的可持续性。COVID-19项目最大的特征是开放性、合作性以及共享性，实现了参与广泛、深度合作和经验共享。在COVID-19项目中，芬兰审计署要审查的主要问题包括社会安全和医疗保健、危机应变能力、危机情况下的经济和业务的安全性以及业务的可持续性。
（五）持续关注原有审计项目
新冠肺炎疫情的突发，并没有使芬兰審计署暂停原有的审计项目。在积极应对新冠肺炎疫情的同时，继续进行2019年度财政审计项目，并在2020年5月份，考虑到新冠肺炎疫情的影响，更新原来的审计计划。如政府于4月16日发布了最新的《2021—2024年政府总体财政计划》，该计划是在特殊情况下发布的，不包含《政府总体财政计划法令》要求的大部分信息内容，如不包括与政府总体财政状况即净贷款、财政盈余或赤字、公共支出和政府债务有关的政府目标，也未描述政府实现这些目标的计划。然而根据法令，该计划包括：根据财政部的独立预测，对未来四年期间一般政府不同分部门包括中央政府、地方政府、就业养老金机构和其他社会保障基金等部门的收入和支出进行评估。法令赋予了国家审计署的法定职责，审计重心是监督财政政策立法的遵守情况。尽管政府方案设定的目标在特殊情况下提供了一定的灵活性，但政府财政总计划中基于法定要求所规定的目标并没有直接失效。受疫情影响，审计人员的工作方式发生了很大的变化，由原先的现场审计转为远程工作，以避免审计人员发生交叉感染的风险。芬兰审计署向国会提供的2020年度审计报告中指出，在应对疫情的同时，还应该持续关注气候危机、人口老龄化、工作改革等其他要求结构性变革造成的公共财政支出压力。为此，芬兰审计署建议财政部与经济事务和就业部以及社会事务和卫生部合作，定期编制就业措施报告，除了充分披露就业信息外，也为审计提供便利。
二、疫情前后芬兰审计署主要审计变化
（一）主要审计职责发生转变
根据财政政策法规，芬兰审计署的职责是“评估和监督中央政府对国家和欧盟财政规则、对总体政府财政计划的遵守情况以及财政政策所依据的预测的可靠性”。可以看出，在疫情暴发前，审计署的主要职责是审核中央政府对规则的遵守情况，确保中央政府遵守议会要求实施正确的财政政策。而疫情期间，政府为应对疫情，额外增加预算和专项拨款，相关资金的使用就成为审计重点。同时，为了避免经济恶化，政府也出台一些扶持就业和支持企业经营的政策，相关政策的执行情况也成为审计的另一个重点。此外，在不影响原有审计工作的情况下，芬兰审计署对应对疫情的审资金、审政策与非疫情审计项目进行平衡资源，以确保适当履行审计职责。然而，随着2020年下半年欧洲第二波新冠肺炎疫情暴发，芬兰境内多地区出现扩散性病例，12月30日，又报告3例变异病例，给病毒的防控增加了不确定性。芬兰审计署根据当前信息，认为2019—2023年的国际环境存在异常，疫情的不稳定性也将使得政府的政治和经济目标存在较大的灵活性，从而给审计署审核工作带来较大不稳定性。
（二）审计标准和责任认定产生重要变化
为应对疫情这一突发情况，欧盟委员会建议启动《稳定与增长公约》的免责条款，允许政府财政赤字和政府债务超出既定标准限制。芬兰政府侧重采取积极的财政政策，实施更加广泛和有针对性的财政措施，增强公民对抗击疫情的信心，通过增加预算与借款对个人、家庭、创业者、企业等进行大量补贴。政府通过引入《紧急权力法》，在2020年完全取消了支出限制，预计支出将超过84亿欧元。财政部预测，到2024年，芬兰中央政府债务与国内生产总值的比例接近80%，这增加了很多不稳定性。但是，在疫情大流行的特殊情况下，芬兰政府的诸多举措无疑是积极的、合理的。芬兰审计署也认为政府财政计划的暂时偏离是合理的。相应地，在进行审计时，需要充分考虑实际情况，重新审定评判标准，正确进行责任认定，体现了审计工作动态调整的灵活性。例如，政府财政政策随着疫情的变化不断调整，这意味着审计署也需要不断审核政府财政政策的适用性，对一些政府政策的评估是基于对未来不确定性做出的假设进行变更。毋庸置疑，如何根据变化了的形势，合理设定标准和界定政府责任，也给审计署带来挑战。为提高应对能力，芬兰审计署积极开展与欧盟审计机关和成员国审计机关的协调与合作，及时关注疫情相关信息，及时掌握政府应对举措。
（三）审计重点内容发生较大改变
疫情发生后，芬兰审计署持续关注之一是国内的经济和社会稳定性，重点评价财政政策在保护企业的流动性、防止大规模失业和破产方面所发挥的作用。芬兰政府临时修改《破产法》，较大幅度限制了债权人申请债务人公司破产的权利。基于政府补贴损失及破产法的修改，2020年公司破产数量与2019年相比有所下降。审计署还评价新冠肺炎疫情措施在保持公司的流动性、减轻劳动力市场的冲击以及保障医疗保健的运行等方面的效果。由于芬兰政府在2020年获得的额外贷款实际上是低利率的，低利率能够支持债务的可持续性，但或有负债构成了越来越大的风险，审计署认为，公共财政的管理不应该建立在长期低利率的假设基础上，提出政府应当稳定债务比例，并在2021年开始实施限制支出的建议。芬兰审计署另外关注点是新增政府担保与政府援助项目的潜在风险。芬兰审计署始终密切关注中央政府对于风险的管理并评估其措施实施的可行性，全面评估芬兰政府新增一系列政府援助项目并广泛进行政府担保业务的系统性风险。审核随着出口信贷持续增加，在担保业务和金额未设定具体限制的情况下，增加国家担保的风险，审计署将这一风险纳入审核范围，以确保公共财政的可持续性。 三、芬兰审计署应对疫情对我国的启示
我国在此次疫情防控中堪称世界楷模，我国审计署对于突发疫情做出快速的反应，在党中央和国务院的集中、统一领导下，对于用于疫情防控的资金和捐赠的物品及货币适时进行了专项审计。审核重点包括：中央政府有关疫情防控的政策和决定的落实情况；减税、财政补贴和优惠贷款政策的落实情况；中央和地方各级政府安排的疫情防控资金拨款和使用情况。在抗疫期间，芬兰审计署与我国审计署在审计内容、审计重点以及审计方式等方面较为类似。虽然我国审计署的一系列措施在防控疫情中具有显著的成效，但芬兰审计署的某些措施对于我国仍有一些借鉴意义，具体分析如下：
一是分阶段审核财政防疫资金和重点关注政府防控措施的实施。从第一阶段的审查购买防疫物资，到第二阶段审查资金援助公民和企业的效果，以及第三阶段审查政策用于刺激国内经济复苏的执行，芬兰审计署紧跟政府步伐，有效提升审计工作的公开性和透明度。此外，审计署还运用可视化技术，将政府防疫补充预算清晰简明地呈现出来。在疫情防控中，芬兰审计署还将审核重点转移到中央政府出台的相关措施中，开展政府检查和评估，及时评价防控措施的有效性，有力地保障了政府防疫工作的开展。从目前来看，鉴于新冠肺炎病毒长期存在的可能性，芬兰及其他各国审计署在进行疫情防控的同时，还积极思考如何构建常态化疫情下的审计工作机制。
二是改变审计模式和工作方式。疫情严重期间，各国都在积极尝试新的工作方式，如网络会议、远程办公、大数据审计，以避免交叉感染的风险。芬兰审计署在疫情期间，开展大量远程审计，包括远程办公、视频会议等，有效地完成审计任务。但鉴于审计这一工作的特殊性，远程办公很难做到全面、精准，因此各国审计在后疫情时代，应当注重和加强审计数字化建设，要求被审计单位完善网络流程，同时注重更新审计理念、审计制度，开展审计人才IT技术培訓，审计署与被审计部门建立合作机制，实现数据收集、数据共享、数据安全和保密维护，保持审计职业的怀疑态度，进一步推动与完善大数据审计工作。
三是平衡审计资源。芬兰审计署既关注疫情方面的审计，又关注非疫情审计，对疫情防控与疫情常态化下的政府施政进行有效监督。在疫情防控审计方面，注重审核疫情防控资金使用的合规性和效益性，防范和揭示疫情防控相关风险，评价政府扶持就业和促进经济发展的政策目标是否实现，并提出了一系列降风险、稳增长、保稳定的建议。面对非疫情审计，跳出常规固化的审计思维，持续关注疫情前国家面临的重大难题，如芬兰政府债务比例过高、失业率、芬兰政府的长期投资、人口老龄化、气候危机、社会医疗改革等，评价可持续发展的潜在风险，以确保经济社会的健康和谐发展。
全球突发性新冠肺炎疫情，打乱了很多国家的经济社会秩序。当前，全球新冠肺炎确诊病例过亿，病毒仍在猖狂肆虐。虽然我国已经率先控制疫情，但输入性风险仍然存在。我国审计机构需要积极借鉴国外经验，构建防范突发公共事件的审计应对体制机制，确保更好地履责尽职，充分发挥应有的作用。
主要参考文献：
[1]The National Audit Office .《The National Audit Office monitors government measures under the exceptional circumstances》.2020，4，28.https：// www.vtv.fi/en/news_item/the-national-auditoffice-monitors-government-measures-under-theexceptional-circumstances/.
[2]P lvi Poloj rvi.Sini Salmi.《Reconciliation of fiscal policy and employment policy》.2020，6，24. https：//www.vtv.fi/en/publications/reconciliationof-fiscal-policy-and-employment-policy/.
[3]Anna-Liisa Pasanen.Matti Okko.《Briefing paper： National Audit Office of Finland’s key views on the proposed legislation of the healthcare， social welfare and rescue services reform and establishment of wellbeing services counties》.2020，4，12. https：//www.vtv.fi/en/publications/briefing-papernational-audit-office-of-finlands-key-viewson-the-proposed-legislation-of-the-healthcaresocial-welfare-and-rescue-services-reform-andestablishment-of-wellbeing-services-counties/.
[4]International Cooperation Department.《CNAO’s Response to the COVID-19》，2020，4，16. http：//www.audit.gov.cn/en/n749/c137984/content. html.
[5]Hanna，Tiirinki，Liina-Kaisa等.COVID-19 pandemic in Finland - preliminary analysis on health system response and economic consequences[J].Health policy and technology，2020，9（4）：440.
[6]The National Audit Office.Economic impacts of the coronavirus pandemic.2020. https：//www.vtv.fi/en/audit-and-evaluation/economicimpacts-of-the-coronavirus-pandemic/.
[7]Fiscal policy monitoring assessment on management of general government finances [R]. 20 20，5，20.
[8]Separate report of the National Audit Office to Parliament： Fiscal policy monitoring report 2020[R].2020，12，7.
【关键词】芬兰审计署；新冠肺炎疫情；审计模式；审计策略
【中图分类号】F239.4
★ 基金项目：本文系国家社科基金项目（20BZZ062）的阶段性研究成果，浙江省哲学社会科学规划项目（19XXJC01ZD-2，19XXJC01ZD）的阶段性研究成果，宁波大学龙元建筑金融研究院年度课题资助。
芬兰审计署曾受财政部或旧参议院管理。为了提高其独立性，自2001年起，芬兰审计署成为隶属于议会的独立审核机构，其任务是审核中央政府财政资金的合法性以及国家预算的遵守情况，即确保中央政府根据议会的指令并在法律约束下合理地使用资金。2020年1月29日，芬兰确诊首例新冠肺炎患者，直到2月13日，芬兰政府才将新冠肺炎列为一般危险传染病，随着3月中旬感染人数不断增加，芬兰政府于3月16日宣布进入紧急状态。芬兰审计署意识到新冠肺炎疫情会影响到中央政府计划的实施以及社会安定，因此快速、积极地制定应对疫情的专项审计方案，以确保芬兰政府高效运行。自2020年4月份以来，芬兰审计署采取一系列应对疫情的举措，并发布新闻稿和刊物约30篇，以及2020年度报告，集中反映其所做的工作。
一、芬兰审计署应对新冠肺炎疫情的审计重点
（一）审核中央财政资金的使用情况
为了应对突发新冠肺炎疫情，芬兰政府向议会申请了七项补充预算，使国家2020年度预算增加了200亿欧元。此外，年度中央政府净借款预计将达到177亿欧元，远远大于正常借款预算中的22亿欧元，进一步加大了芬兰政府的债务危机。芬兰审计署为此确立了审计目标：对中央财政资金进行审核，密切监视中央政府的决策，确保中央政府实施平衡和可持续的财政政策，以达到抗击疫情和缓解疫情的效果。中央政府分三个阶段使用资金：
第一阶段，资金主要用于购买和准备一些疫情防控物资，如购置医疗设备、增加ICU病房、对于可疑人员进行核酸检测、增加对医疗机构和芬兰卫生和福利研究所的拨款。第二阶段，资金用于援助受疫情影响的公民、公司以及市政府当局，如通过地方政府向个体企业主提供补贴、拨款，约8.4亿欧元用于劳动力市场福利和失业保障，约5亿欧元用于援助从事教育事业与研究人员。第三阶段，资金用于经济的重振工作，实施一系列刺激措施，如减少罚息、退还年初缴纳增值税、向地方政府支付减税补偿。
由于中央政府分阶段使用资金，因此审计署分阶段开展审计，每个阶段审核的重点存在差异：
第一阶段主要审查资金的合规性，重点监控资金使用是否恰当合理，是否存在贪污腐败现象；第二阶段主要关注资金使用的真实性和有效性，主要审查使用的对象和方向是否正确，评价公司是否存在流动性风险和破产风险，以及是否存在大规模失业的可能；第三阶段主要关注资金使用绩效，评价资金是否有利于促进企业自身发展，进而评价资金能否确保经济可持续增长。
（二）监督中央政府采取一系列支持政策的执行
审计署在向议会提交的单独报告对中央政府应对疫情的措施予以充分肯定。芬兰政府2020年采取应对疫情的支持措施侧重于直接财政政策措施以外的其他行动，包括将税款延至2021年、补偿收入损失与支持再就业、增加芬兰国内的融资授权、增加2021—2022年芬兰企业的贷款、增加芬兰工业投资公司资本、向芬兰航空公司提供担保、对航运公司的担保、为银行发放的贷款提供担保、芬兰银行在商业票据上的投资、芬兰国家养恤基金在商业票据方面的额外投资、增加出口信贷担保，除了以上措施之外，芬兰还决定提供一个推迟养老保险缴款的机会，将在2020—2024年实施，涉及金额总计约150亿～180亿欧元，约占2019年芬兰国内生产总值的6%～7.5%，以便利于根据《雇员养老金法》进行再抵押，并放宽对银行的资本金要求。芬兰审计署重点关注中央政府应对疫情一系列政策的实施后果，包括政策出台涉及资金金额的真实性。审计署在审核各项支持政策时发现，实际申请提供补偿的人数比预估要少的多，因此提供支持的金额比估计的少，例如政府在2020年春季预留1.71亿欧元用于补偿收入损失和支持再就业，但到秋季实际支付支持金额约为1.23亿欧元；在立法提案中，预计将要退还5.15亿欧元与减免支付有关的增值税，但实际退还仅为3.93亿欧元。通过审计，促使政策的出台更加切合实际，并提高了政策的有效性。
（三）收集信息供议会和其他利益相关者使用
芬兰议会具有立法权和审批政府年度预算的职能，且芬兰审计署隶属于议会管辖，因此在疫情防控阶段，审计署有责任和义务收集相关信息，如《紧急权力法》实施情况及其颁布的法令、政府当局所采取的措施及其对支出的影响、立法的修正案与期限以及决策程序等，以密切监视中央政府的经济发展和决策等。同时，还注重关注欧盟应对疫情所采取行动的信息。这些信息使议会保持对疫情最新的状态和判断，以做好财政预算的审批工作，监督政府行政管理及公共部门官员行为以及指导疫情下政府对欧盟政策。疫情也对未来的审计模式产生变革要求，通过中央政府的数字化与财务管理服务建设，相关信息系统的集中化得到加强，正在为审计工作创造一种新型的运营环境。此外，在此类公共卫生突发事件中，每位公民均为利益相关者，通过在相关网站、杂志、博客等载体及时发布有关疫情防控的新闻稿、公告等，审计署及时告知民众疫情防控措施、防控资金使用情况等，提高民众的参与度，使民众掌握审计署应对疫情采取的监督举措和有关审计工作，确保审计工作的公开性与透明度。 （四）与欧盟最高审计机构以及各成员国最高审计机关开展广泛合作
2020年3月20日，欧盟委员会建议启动《稳定与增长公约》的免责条款，允许成员国充分运用财政政策，以应对新冠肺炎疫情给经济带来的不利冲击。这意味着，成员国在应对疫情的非常时期，政府赤字可以突破国内生产总值的3%，而政府债务可以突破国内生产总值的60%。2020年3月23日，欧盟财政部长宣布支持启动免责条款。芬兰自成为欧盟成员国以来，对于提升欧盟地位、促进欧洲一体化等方面做出重要贡献。在此次疫情中，芬兰审计署和英国审计署共同协调、通力合作，在建立面向公众的“COVID-19项目”过程中发挥了积极作用。该项目由欧盟最高审计机关（EUROSAI）发起，重点关注疫情危机下社会和健康保健、危机应变能力、经济和企业安全以及企业经营的可持续性。关于如何应对新冠肺炎疫情危机尽可能减少国家损失，欧盟最高审计机关组织了一系列网络讨论，先就危机对中央政府财政和公共行政审计的影响交换了信息和经验，成员国同时对如何应对危机带来的新挑战交换了看法和想法。此外，项目成员国在网络会议中共同确定了未来项目的优先事项和合作形式，如共同应对人口老龄化、医疗卫生成本不断上升、患者和医疗保健专业人员在成员国之间的流动性越来越大等迫切问题，这些均是欧盟成员国面临的普遍问题，各国均意识到在疫情肆虐的特殊情况下，欧盟内部许多成员国面临相同的问题，各国需要更加广泛地开展国际合作，确保国家财政的可持续性。COVID-19项目最大的特征是开放性、合作性以及共享性，实现了参与广泛、深度合作和经验共享。在COVID-19项目中，芬兰审计署要审查的主要问题包括社会安全和医疗保健、危机应变能力、危机情况下的经济和业务的安全性以及业务的可持续性。
（五）持续关注原有审计项目
新冠肺炎疫情的突发，并没有使芬兰審计署暂停原有的审计项目。在积极应对新冠肺炎疫情的同时，继续进行2019年度财政审计项目，并在2020年5月份，考虑到新冠肺炎疫情的影响，更新原来的审计计划。如政府于4月16日发布了最新的《2021—2024年政府总体财政计划》，该计划是在特殊情况下发布的，不包含《政府总体财政计划法令》要求的大部分信息内容，如不包括与政府总体财政状况即净贷款、财政盈余或赤字、公共支出和政府债务有关的政府目标，也未描述政府实现这些目标的计划。然而根据法令，该计划包括：根据财政部的独立预测，对未来四年期间一般政府不同分部门包括中央政府、地方政府、就业养老金机构和其他社会保障基金等部门的收入和支出进行评估。法令赋予了国家审计署的法定职责，审计重心是监督财政政策立法的遵守情况。尽管政府方案设定的目标在特殊情况下提供了一定的灵活性，但政府财政总计划中基于法定要求所规定的目标并没有直接失效。受疫情影响，审计人员的工作方式发生了很大的变化，由原先的现场审计转为远程工作，以避免审计人员发生交叉感染的风险。芬兰审计署向国会提供的2020年度审计报告中指出，在应对疫情的同时，还应该持续关注气候危机、人口老龄化、工作改革等其他要求结构性变革造成的公共财政支出压力。为此，芬兰审计署建议财政部与经济事务和就业部以及社会事务和卫生部合作，定期编制就业措施报告，除了充分披露就业信息外，也为审计提供便利。
二、疫情前后芬兰审计署主要审计变化
（一）主要审计职责发生转变
根据财政政策法规，芬兰审计署的职责是“评估和监督中央政府对国家和欧盟财政规则、对总体政府财政计划的遵守情况以及财政政策所依据的预测的可靠性”。可以看出，在疫情暴发前，审计署的主要职责是审核中央政府对规则的遵守情况，确保中央政府遵守议会要求实施正确的财政政策。而疫情期间，政府为应对疫情，额外增加预算和专项拨款，相关资金的使用就成为审计重点。同时，为了避免经济恶化，政府也出台一些扶持就业和支持企业经营的政策，相关政策的执行情况也成为审计的另一个重点。此外，在不影响原有审计工作的情况下，芬兰审计署对应对疫情的审资金、审政策与非疫情审计项目进行平衡资源，以确保适当履行审计职责。然而，随着2020年下半年欧洲第二波新冠肺炎疫情暴发，芬兰境内多地区出现扩散性病例，12月30日，又报告3例变异病例，给病毒的防控增加了不确定性。芬兰审计署根据当前信息，认为2019—2023年的国际环境存在异常，疫情的不稳定性也将使得政府的政治和经济目标存在较大的灵活性，从而给审计署审核工作带来较大不稳定性。
（二）审计标准和责任认定产生重要变化
为应对疫情这一突发情况，欧盟委员会建议启动《稳定与增长公约》的免责条款，允许政府财政赤字和政府债务超出既定标准限制。芬兰政府侧重采取积极的财政政策，实施更加广泛和有针对性的财政措施，增强公民对抗击疫情的信心，通过增加预算与借款对个人、家庭、创业者、企业等进行大量补贴。政府通过引入《紧急权力法》，在2020年完全取消了支出限制，预计支出将超过84亿欧元。财政部预测，到2024年，芬兰中央政府债务与国内生产总值的比例接近80%，这增加了很多不稳定性。但是，在疫情大流行的特殊情况下，芬兰政府的诸多举措无疑是积极的、合理的。芬兰审计署也认为政府财政计划的暂时偏离是合理的。相应地，在进行审计时，需要充分考虑实际情况，重新审定评判标准，正确进行责任认定，体现了审计工作动态调整的灵活性。例如，政府财政政策随着疫情的变化不断调整，这意味着审计署也需要不断审核政府财政政策的适用性，对一些政府政策的评估是基于对未来不确定性做出的假设进行变更。毋庸置疑，如何根据变化了的形势，合理设定标准和界定政府责任，也给审计署带来挑战。为提高应对能力，芬兰审计署积极开展与欧盟审计机关和成员国审计机关的协调与合作，及时关注疫情相关信息，及时掌握政府应对举措。
（三）审计重点内容发生较大改变
疫情发生后，芬兰审计署持续关注之一是国内的经济和社会稳定性，重点评价财政政策在保护企业的流动性、防止大规模失业和破产方面所发挥的作用。芬兰政府临时修改《破产法》，较大幅度限制了债权人申请债务人公司破产的权利。基于政府补贴损失及破产法的修改，2020年公司破产数量与2019年相比有所下降。审计署还评价新冠肺炎疫情措施在保持公司的流动性、减轻劳动力市场的冲击以及保障医疗保健的运行等方面的效果。由于芬兰政府在2020年获得的额外贷款实际上是低利率的，低利率能够支持债务的可持续性，但或有负债构成了越来越大的风险，审计署认为，公共财政的管理不应该建立在长期低利率的假设基础上，提出政府应当稳定债务比例，并在2021年开始实施限制支出的建议。芬兰审计署另外关注点是新增政府担保与政府援助项目的潜在风险。芬兰审计署始终密切关注中央政府对于风险的管理并评估其措施实施的可行性，全面评估芬兰政府新增一系列政府援助项目并广泛进行政府担保业务的系统性风险。审核随着出口信贷持续增加，在担保业务和金额未设定具体限制的情况下，增加国家担保的风险，审计署将这一风险纳入审核范围，以确保公共财政的可持续性。 三、芬兰审计署应对疫情对我国的启示
我国在此次疫情防控中堪称世界楷模，我国审计署对于突发疫情做出快速的反应，在党中央和国务院的集中、统一领导下，对于用于疫情防控的资金和捐赠的物品及货币适时进行了专项审计。审核重点包括：中央政府有关疫情防控的政策和决定的落实情况；减税、财政补贴和优惠贷款政策的落实情况；中央和地方各级政府安排的疫情防控资金拨款和使用情况。在抗疫期间，芬兰审计署与我国审计署在审计内容、审计重点以及审计方式等方面较为类似。虽然我国审计署的一系列措施在防控疫情中具有显著的成效，但芬兰审计署的某些措施对于我国仍有一些借鉴意义，具体分析如下：
一是分阶段审核财政防疫资金和重点关注政府防控措施的实施。从第一阶段的审查购买防疫物资，到第二阶段审查资金援助公民和企业的效果，以及第三阶段审查政策用于刺激国内经济复苏的执行，芬兰审计署紧跟政府步伐，有效提升审计工作的公开性和透明度。此外，审计署还运用可视化技术，将政府防疫补充预算清晰简明地呈现出来。在疫情防控中，芬兰审计署还将审核重点转移到中央政府出台的相关措施中，开展政府检查和评估，及时评价防控措施的有效性，有力地保障了政府防疫工作的开展。从目前来看，鉴于新冠肺炎病毒长期存在的可能性，芬兰及其他各国审计署在进行疫情防控的同时，还积极思考如何构建常态化疫情下的审计工作机制。
二是改变审计模式和工作方式。疫情严重期间，各国都在积极尝试新的工作方式，如网络会议、远程办公、大数据审计，以避免交叉感染的风险。芬兰审计署在疫情期间，开展大量远程审计，包括远程办公、视频会议等，有效地完成审计任务。但鉴于审计这一工作的特殊性，远程办公很难做到全面、精准，因此各国审计在后疫情时代，应当注重和加强审计数字化建设，要求被审计单位完善网络流程，同时注重更新审计理念、审计制度，开展审计人才IT技术培訓，审计署与被审计部门建立合作机制，实现数据收集、数据共享、数据安全和保密维护，保持审计职业的怀疑态度，进一步推动与完善大数据审计工作。
三是平衡审计资源。芬兰审计署既关注疫情方面的审计，又关注非疫情审计，对疫情防控与疫情常态化下的政府施政进行有效监督。在疫情防控审计方面，注重审核疫情防控资金使用的合规性和效益性，防范和揭示疫情防控相关风险，评价政府扶持就业和促进经济发展的政策目标是否实现，并提出了一系列降风险、稳增长、保稳定的建议。面对非疫情审计，跳出常规固化的审计思维，持续关注疫情前国家面临的重大难题，如芬兰政府债务比例过高、失业率、芬兰政府的长期投资、人口老龄化、气候危机、社会医疗改革等，评价可持续发展的潜在风险，以确保经济社会的健康和谐发展。
全球突发性新冠肺炎疫情，打乱了很多国家的经济社会秩序。当前，全球新冠肺炎确诊病例过亿，病毒仍在猖狂肆虐。虽然我国已经率先控制疫情，但输入性风险仍然存在。我国审计机构需要积极借鉴国外经验，构建防范突发公共事件的审计应对体制机制，确保更好地履责尽职，充分发挥应有的作用。
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