论文部分内容阅读
【摘 要】 审计结果公开的及时性是审计结果公开质量的重要组成部分而审计结果公开时机选择是影响审计结果公开的及时性的重要因素。文章通过调查发现，我国审计结果公告存在明显的时机选择现象，公告年度特征表现出一定的政治周期性，公告月度集中于五月六月，公告周历集中于周一和周五；公告具有明显滞后性。为了提高审计结果公开的及时性，需要完善审计信息公开顶层设计弱化审计结果公告时机选择动机、推进审计结果公开信息化建设。
【关键词】 政府审计结果公开； 政府审计结果传播； 公开时机； 政府审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0145-09
引 言
1983年审计署建立，直到1996年，我国才第一次将财政预算报告审计结果通过报纸这一社会大众普及率较高的传播方式公开公告。1999年，时任审计长李金华将31亿元公共资金被挤占挪用的审计结果向全国人民代表大会常委会报告，这一审计结果随之也向社会大众进行了公告。2001年我国审计结果公告制度就已经初步确立，其确立的标志是于当年发布的《审计机关公布审计结果准则》。紧随其后的《审计署审计结果公告试行办法》于2002年3月19日发布，同年7月6日《审计署审计结果办理规定》颁布，该规定第六条明确规定审计结果可以在审计事项结束三个月内进行发布。从2003年开始，审计结果公告制度实施，第一号审计结果公告于2003年12月向社会发布，从此每年我国最高审计机关审计署都会通过多种形式以及渠道，向社会民众传递相关信息，发布审计结果公告，同时也接受社会各界的监督评价。审计结果公告制度从此进入人们视野并成为人们了解审计部门审计工作、了解国家治理成效的一个窗口。2006年，我国审计署颁布了新的公告结果办法文件，即6月20日颁布的《审计署审计结果公告办法》，之前的试行办法同时废止，其中第七条指出公告应在审计报告和审计决定书生效90日后的适当时机进行，第十条明确了审计结果的公告须同步在审计署官方网站公布。从审计结果公开公告的角度看，公告的时机选择一直存在可操作空间。
2007年1月17日，《中华人民共和国政府信息公开条例》正式通过，次年5月正式实施，该条例对公开的主体、范围等多方面都做出了明确的界定。审计结果公告属于政府信息公开的范畴，亦是政府监督、评价信息公开的主要途径。该条例第十八条除了对属于政府主动公开信息的公开时限做出规定外，明确了法律、法规对政府信息公开的期限另有规定的必须遵从其规定。2008年颁布的《审计机关政府信息公开规定（试行）》中第二十四条规定了审计机关应当自该信息形成或者变更生效之日起20个工作日内予以公开。
客观上，无论是审计结果公告的法律法规还是政府信息公开的法律法规都未对公告的时机做出强制性规定，且审计结果公告相关的法律法规与政府信息公开的法律法规不相冲突，具备时机选择的客观条件和选择空间。
纵观整个学界对于审计结果及其公告的研究，可以发现对于政府审计结果公告时机的研究十分稀少，甚至几乎没有。因而对政府审计结果择机公告进行调查，并对此进行研究分析，提供相关参考，具有十分重要理论与现实意义。本文通过对我国审计署审计结果公告时机的调查与分析，剖析审计结果公告时机的特征，解释造成时机选择现象的原因，并提出相关的解决策略。
一、文献综述与理论基础
当前学术界关于我国政府审计结果时机问题的研究非常稀少，但是基于资本市场信息公开时机的研究却非常丰富，公共选择理论也可为本文研究提供重要的理论基础。
关于资本市场信息披露时机研究可以归纳为三种。第一种是从动机入手，主要从企业经营角度和公众接受能力角度进行研究。麻晓梦和马永强[ 1 ]认为公司延迟披露年报信息有助于缓解经营压力。简志宏和李楚霖[ 2 ]认为，股东会通过操纵披露信息时间这一可控变量的披露强度，使得股东权益价值最大化。1973年Kahneman提出注意有限理论（Limited Attention），认为注意力是有限資源，人对某事物越注意则越会减少对其他事物的注意。郝什莱佛[ 3 ]认为投资者的注意力在同时或同天在大量信息公告的情况下会被分散。基于注意有限理论可知，无论是在资本市场还是政治市场，在注意力不集中或者信息量大时集中发布信息都有助于减少其带来的负面效应。
第二种从时机选择的规律与表现入手。一是研究信息披露的迟滞现象，有学者发现成熟市场中企业早公告好消息，晚公告坏消息。Damodaran[ 4 ]提出企业于休市时发布坏消息，反之发布好消息，存在周末效应，进而收益率在周一最低周五最高，因而理性的“经纪人”会在适当时候调整仓位。二是研究信息披露的分散现象。Pastena和Ronen等[ 5 ]得出分散传播利好消息，集中传递负面信息的结论。Dellavigna和Pollet[ 6 ]认为投资者在周五的注意力水平下降，坏消息的关注度会下降，企业大量于周五发布讯息。唐跃军和谢仍明[ 7 ]提出在企业披露信息时，集中披露坏消息的负面效应远小于分散披露，且管理层对时机的选择存在组合动机与信息操作行为。饶育蕾等[ 8 ]发现企业集中在公众注意力不足或者信息量大的时段发布重要信息。
第三种是周历或月历。谭伟强[ 9 ]认为上市公司大部分倾向于周六发布坏消息。徐洪波和于礼[ 10 ]发现上市公司为了分散投资者的注意力、避免股价波动，会选择在周五、周六大量发布坏消息（“周历效应”），抑或在某一天集中披露大量信息，我国上市公司年报大多在4月发布。
以美国经济学家布坎南为代表的公共选择学派经济学家提出非市场决策选择或政府政治行为选择理论。这种理论将国家政府拟人化，视其为如企业一般的“经纪人”而不是代表人民利益的公共组织，其在运行过程中也会选择利益最大化。政府作为理性的“经纪人”，在利益最大化选择的驱使下，必然会从众多备选的公告时机中选择最优时机进行发布。另外，政府的决策由政府公职人员做出，只要是决策就无可避免地存在目的性和立场观点，而审计公职人员在将审计结果公告时，无疑存在对审计结果公告的时机做出最优选择的可能性；换言之，审计结果公告的时机可以选择和争取，审计结果公告时机具有受人为干预而产生不同效果的可干预性。在这种情况下，审计结果公告与企业公告财务和非财务信息的目的相似，前者是为了维护或树立政府形象以提高政府的合法性，后者则是为了提升公司价值维持股价稳定，其本质都是为了维护自身根本利益。正是因为政府存在公共选择，因而选择审计结果公告的时机必然存在。 综上所述，审计结果对公告的时机可以进行分析和选择。当把政府视为理性的“经纪人”时，政府将会对具有潜在义务和动机的审计结果公告时机进行选择并择良机进行审计结果公告。以上理论为调查研究奠定了必要的基础。
二、我国审计署审计结果公告时机情况调查
（一）公告时机概述
在《现代汉语词典》中，关于时机的解释是：“具有时间性的机会。”时机是时间与机会的辩证统一，是一种客观存在的时间点的主观判断，在不可逆转的一维性持续的顺序物质运动中的机会与机遇。时机具有主体性、豁然性（可争取性）、流逝性、规律性的性质。在研究审计公告时机时，公告时机是审计机关基于客观环境条件，将审计报告进行公告的最佳时间节点。时机的规律必然是基于顺序性时间中的特定节点，通过对时间点的总体综合分析同时结合客观世界的物质条件得出的规律性结论。在研究公告时机时，必须将客观存在的机会和主观选择的时间相结合，并且对时间特别是时间节点有所侧重。
1.绝对指标
研究公告时机必然先界定公告时机的指标。时机的指标可划分为绝对指标和相对指标。绝对指标是审计结果公告的绝对时间节点，由时间点的要素构成，如月、旬、日、时、分、秒。指标具体命名和内涵见表1。
2.相对指标
相对指标有两种：一是审计终了时间与审计结果公告时间的期间间隔，二是审计结果公告的集中发布程度，见表2。
选择间隔时间作为相对指标是对机密性和时效性的综合考虑。一方面是因为审计结果以审计报告为基础，需要删除不宜公告的机密、影响社会安定的重大问题等敏感内容，如果本身具有一定程度的机密性，但机密性自身会随着时间推移削弱，进而可对外发布。间隔时间是解密的必要期间，这一期间影响公告的时机，因而可作为对公告时机的相对定义指标。另一方面是因为间隔时间是时效性的体现，缺乏时效性将使审计结果公告自身质量下降，时效性强则可提高审计结果公告的自身质量。公告时机直接决定了时效性的大小，时效性反过来也可以作为公告时机的相对定义指标。
集中或分散发布将对公告的效力产生不同的效果，集中披露坏消息将削弱负面影响而分散发布好消息则能扩大正面影响。对同天发布数量的调查可发现集中或者分散的规律，因此，将同天发布公告数量作为相对指标。
（二）公告时机情况调查
本文选取国家审计署官网发布的审计结果公告作为样本，审计结果公告发布的时间区间为2003年至2017年4月30日，样本数共计291篇，详见图1。
在研究这一课题时，按照审计署各职能机构的设置和审计结果公告自身性质，将审计结果公告类型划分为企业审计等十三类。本文在对审计公告进行科学分类和统计分析的基础上，按照归纳数据特征、解释特征原因，提出存在问题或者不足为主要思维路径，对此时间段内的所有审计结果公告的时机进行系统地调查与理论分析。
1.年度选择情况
审计结果年度选择受到多方面因素的影响，其中政治周期的更迭和重大政治、经济、文化事件对年度选择的影响十分明显。
第一，在我国国情下，领导人的换届对政治周期的影响尤为突出。在我国，审计署最高行政长官的更迭对审计结果公告时机年度选择的影响很大。
2003年至2008年3月，时任审计长是李金华，审计长李金华在任期间，审计制度结果公告制度经历了初创到探索的阶段：2003年，我国审计结果公告制度刚起步，12月公布了第一号审计结果公告也成为当年唯一一篇公告。2004年到2007年期间历年平均发布数为7篇，且年发布数十分稳定，上下浮动仅一篇。
2008年3月到2017年3月，时任审计长是刘家义。这一期间内审计结果公告制度得到迅速发展和完善，最大的特点即2008年至2017年期间发布数量增多，平均每年发布29篇，最多一年发布了42篇。
2017年4月，新审计长胡泽君上任，审计公告数量明显减少。截至2017年4月，公告数量仅为两篇，相较前任审计长刘家义在任期间公告速度和节奏明显减缓。
无论是客观上的工作交接，还是主观上不同审计长对于工作理念、工作重心、工作风格的不同，都是造成政治周期不同以致年度选择不同的因素。
第二，审计结果公告年度选择与政治、经济、文化等重大事件配合，能产生不同的效果：一是减少对审计结果的关注，从而减少随之带来的负面效应；二是能对某些政治事件烘托佐证，彰显执政政绩与行政魄力。
前者的一个表现是2008年北京奥运会，公众注意力被举国欢庆的国际盛事吸引，根据注意力有限原理，公众会更少地把注意力再集中于负面信息集中的审计结果公告，同时负面信息集中公布有利于将负面作用降至最小。2008年以前，国际舆论普遍对中国较为关注，因而2008年以前发布的公告数量也较少，以减少国际舆论对我国政府的评价。
后者的一个表现是中国共产党全国代表大会。2007年中共十七大，国家主席胡锦涛提出党建必须包含反腐倡廉，并要高度重视。2007年至2011年的公告数量较前明显增多，从之前的每年10篇以下上升到每年10篇以上。2012年十八大召开，反腐倡廉再上新高度，十八大再次提出反腐不力会亡党亡国，十八大前后加大了对腐败的严惩严处。十八大前后成为我国反腐活跃期的一个高潮时间段，公告数量达到最大，2011年、2012年、2013年连续三年每年公告数量均超过30篇。审计结果的大量公告，大量舞弊和违纪问题得到查处和曝光，从一个侧面彰显执政政绩与政策落实。
总体看来，审计署对审计结果公告的年度选择有一定策略性，与重大经济文化政治时间有一定配合性。但受到政治周期的影响仍然较大，不同审计长任期内各年度公告的审计结果数量仍有明显差异。
2.月度及季度选择情况（图2，图3，表3）
从数量上来看，5、6月份分别发布了46篇和130篇公告，合计占到总比重的60.48%，其余月份均发布较少，基本在20篇以下。审计署在5、6月份將审计结果公告密集公告，直接导致了第二季度成为公告数量最多的季度，共有142篇公告于该季度发布。 从审计类型上看，集中发布规律最为明显的是企业审计、财政审计、金融审计、外资运用审计、经济责任审计和资源环境审计，这些类型集中发布数量均超过各自发布数量总数的五成，且于5、6月集中频繁发布，具有明显的月历选择特征。在我国国情下，政治动态、传统民俗、具体审计工作都会对公告时机月历选择造成不同程度的影响。
第一季度，我国传统春节基本在2月份，节日氛围和传统活动能极大分散人们的注意力，在此时发布能够削弱公众对负面信息的关注度，因而在第一季内集中发布能降低其负面影响。我国省级两会和市级两会分别在传统春节前一个月和春节后一个月左右召开，县级两会在市级两会之后召开，3月份全国两会召开。两会召开时期属于特别敏感时期，正面影响的政治会议通常包含大量正面利好消息，包含负面信息的审计结果公告风格与之明显冲突，因而这段时间发布的数量明显减少以降低负面影响。
第二季度，我国审计署于6月向全国人大常委会作年度审计情况报告，因而在报告之前的5、6月审计署频繁发布审计结果公告。又由于12月31日是资产负债表日，之后才进行审计并整理分析审计资料，提出初步审计报告，对于在审计过程中发现重大违规现象的被审计单位，在其整改完后，再对审计报告进行补充，这一系列工作流程结束的时间也在6月，会计周期对审计结果公告的时机造成了一定的影响，因而集中于5、6月份公告已经成为一种公告常态。
第三、第四季度发布较零散，无较明显的规律。值得注意的是，2005年到2009年财政审计中的中央各部门财政预算审计于9月发布，之后则集中在6月发布，剔除这一因素后，并无集中发布的现象。
总体看来，与资本市场相似，审计结果公告存在明显的月历选择现象。审计结果公告仅集中在上半年的5、6月两个月份。5、6月两个月份集中发布的审计结果类型主要是企业审计、财政审计、金融审计，其他类型的报告月份无规律较随意，因而存在计划性不强、集中程度较低的问题。由于部分种类公告集中发布程度较低，因而存在分散发布坏消息而扩大负面影响的可能。
3.旬选择情况（表4）
将291篇公告发布日期按照上、中、下旬进行统计，可知中下旬发布的公告数最多，达128篇，上旬发布篇数最少，仅为66篇，中旬发布数居中，为97篇。这同样可能是一方面受到了工作流程和年度审计情况报告的影响，另一方面是为了通过集中在人们较为忙碌的下旬发布以达到减少关注度的目的。
4.周历选择情况（表5，表6）
■
将样本中发布日期转化为周进行统计，可以发现发布频率最高的三天分别是周五、周三和周一。公告时间集中在周一、周五较多，累计达158篇，特别值得注意的是还有32篇公告于法定双休日发布。
审计结果公告通常包含着大量的负面信息，当广大民众接收到较多的负面信息时，公众会对政府失望，更会产生对社会的不安和痛苦，这必然对政府自身合法性造成不利影响。基于公共选择理论，在进行周历选择时审计署和上市公司会存在类似的动机，就是通过分散公众注意力或趁公众注意力有限时进行结果公告，以削弱公众对审计结果的关注程度，进而将负面影响尽可能降低。
根据注意力有限的原理，无论是在资本市场还是政治市场，公众的注意力都十分有限，在特定的星期内公告数量越多，那么分配在某个结果公告的注意力就越少。周一与周五是信息传播通畅度较低的两天，这是由于周五之后是法定双休日，大多数公民已经开始休息，而周一人们需要对上一周法定双休日未处理的工作与事项进行处理，因而周五、周六、周日和周一存在对重要信息关注度降低的客观规律。因此于周五、周一甚至周末公告有利于弱化审计结果公告传播，削弱负面影响，而反之则可能使之获得更多的关注度与更高的传播率，进一步扩大负面影响。
集中于周五和周日发布的企业审计中普遍包含负面信息，也属于合理的发布时机，属于与资本市场一致的合理的周历选择。但特别值得关注的是，仍有14篇于非周五的正常工作日发布，这些负面消息会直接影响国有上市企业在二级市场股票价格走跌，对国有企业经营产生不利影响。此外，包含大量负面信息的财政审计、金融审计、经济责任审计、固定资产投资审计等也于正常工作日发布。这些都是时机策略性失误或者策略性不足的表现。
总体看来，审计署审计结果公告部分发布时机的选择基本符合基于有限注意原理的周历选择规律的要求，与资本市场成熟的周历选择相似。但仍有将近四成的公告于受众注意力集中、更容易得到关注的工作日发布，公告时机很大程度上存在策略性不足、集中程度不高的问题。
5.审计终了与公告发布的间隔天数情况（图4）
为保持审慎性原则，得到保守的统计数值，使审计工作结束时间与审计结果公告时间尽可能缩短，取得更保守数值，使公告获得更大的时效性，在审计报告中以“截至某个月份”或者“于某月到某月完成”的口径表达审计工作截至时间的情况，均以提及月份当月最后一天作为审计工作截止日期，通过这种处理方式来缩小审计结果公告日期与审计终了日期之間的时间间隔。若审计工作截至时间直接标注到年的，统一按该年最后一日作为该项审计工作截止日期，不标注审计工作截止日期的统一表述为“无法查询”。
在统计此项指标时，可以发现公告内容关于案件、整改的审计公告通常没有审计工作完成的截止时间，对于国有企业的审计截止时间通常只标注到年，不标注到年的通常只标注到月。中央各部门预算执行情况和其他财政收支情况一般整合为一号公告进行发布。对审计工作截止日期与审计结果公告日期的差值进行统计，可以发现审计工作截止日期与公告日期间隔分别为1个月到6个月的篇数分别为10篇、19篇、26篇、11篇、38篇、83篇，6个月以上和无法确定确切时间间隔的篇数分别达到63篇和41篇（见表7）。
从统计结果中可知，各种类型的审计结果公告普遍存在滞后性，且滞后时间较长。在291篇公告中，公告时间与审计终了时间间隔3个月的有55篇，仅占总体比重的3.44%，公告时间与审计终了时间间隔6个月内的有187篇，占总体比重的64.25%，公告时间与审计结束时间间隔6个月甚至更长的有63篇，占总体比重的21.65%。 审计机关按照隶属关系不同可分为行政、立法、司法、独立四种类型。我国审计机关属于行政性，审计署直接受国务院总理的领导，审计结果需要经过相关机构层层批准后才能公告，因而导致了我国审计机关存在着政府内部审计色彩较重、透明度不高、独立性不足的情况，对审计结果的公告产生了一定阻力。而对某些敏感内容的公告可能更加谨慎，于是客观上对其公告时机造成了一定影响，很大程度上导致公告时机的选择空间狭小，使得公告普遍延迟。
除了我国审计系统性质的固有影响外，造成这种情况的还有两种原因：一是审计结果公告性质特殊，需要整改敏感内容，或者由于公告本身具有保密性质，需待时间推移其机密性降低再进行发布。二是工作效率较低生产力不足，无法在更短的时间内完成有限的审计工作，导致审计结果不能选择在时效性更强的时机进行公告。
需要强调的是收集的数据已是经过处理的保守数据，从整体上看，审计结果公告存在严重的时效性不足问题，滞后性强。多方面原因造成了审计结果公告的时机选择范圍距审计工作完成的时间节点相对较远，这也意味着审计结果公告的时机选择余地十分狭小。
6.同天发布多篇公告情况（表8，图5）
调查发现，多篇公告可能于同一天进行发布，对同一天发布的公告日期和天数进行统计，可以发现最多时有23篇公告于同一天发布，最少同天发布数量为2篇，同一天发布多篇公告的日期多达31个。多篇公告同一天发布有两种情况，一是同种类型的公告集中分篇发布，二是不同种类的公告同天集中发布。前一种情况主要是企业审计和财政审计，集中在5、6月发布。后一种情况则无规律，可能是任意几种类型公告的组合发布。
将公告集中发布最直接的结果就是信息量增大，为公众筛选和消化重要信息增加了潜在的难度，这种信息筛选和消化难度的增加将造成公告传播不畅，削弱公众的注意力，降低公告传播的效率和效果。集中发布坏消息有利于减少其负面影响，符合政府公共选择理论下维护合法性利益最大化的假设。企业审计、财政审计的结果公告无疑符合集中公告以减少负面影响的要求。
值得注意的是，目前公告集中发布的主观随意性仍较强。虽然有些公告集中发布但丧失了时效性，而有些公告时效性较强却分散地持续发布，存在负面影响扩大化的情况。存在的问题十分明显，一方面时效性与负面影响没有得到充分权衡，另一方面公告较分散导致负面影响扩大的可能。
综上所述，我国目前审计结果信息发布时机年度选择受到政治周期的影响较大，审计长换届影响尤为突出。部分公告时机月度选择、周历选择缺乏传播策略性和计划性，主观随意性较强，部分公告发布集中程度弱造成负面影响较广，存在时机选择不够科学的问题。审计工作效率较低导致公告时机选择范围较窄进而导致时机选择不佳，公开时间普遍较滞后，信息时效性明显不足，对审计结果公告质量造成了负面影响。
三、研究结论与政策建议
截至目前，实行了十三年的审计结果公告制度已经产生了深远而巨大的影响。然而审计结果公告的时机问题依然少有学者涉足与讨论，如何建立健全审计结果公告时机的选择方式，提高审计公告发布的工作效率，进而提升审计结果公告的质量水平，是值得思考的问题。我国审计署审计结果公告有着客观上的时机选择动机，时机选择存在明显的规律：年度选择与审计署领导人政治周期和我国重大政治经济文化事件相互配合，月度选择受到多方面因素影响且集中于5、6月发布，周历选择与资本市场周历选择相似，集中于周一、周五发布。同时，我国审计署审计结果公告具有一定集中性，但滞后性十分明显。公告时机的选择仍有很多改善的余地，可通过顶层设计、实务规范、制度建设、信息化建设等多方面措施改善当前存在的问题，优化公告的时机选择，发挥时机选择的正面作用。
针对上述问题，提出几点改善策略。
1.做好顶层设计。从顶层设计进行入手，以法律保障为坚实后盾，为审计结果公告提供根本保障。具体建议如下：第一，完善审计结果公告准则，健全法律法规基础。修改法律法规，将现有的以“可以”等表权利的词语更改成“须”等表义务的词语，将“法律权利”转化为“法律义务”；对公告时机选择的时限范围进行具体化规定，规定审计公告最长时限，对特别具有机密性质的审计结果进行特殊规定，如“须对审计结果公告时机进行合理选择与安排”，“须在审计工作结束6个月内对审计结果进行公告，涉及机密或其他特殊事项时须对公告时机特别选择”。保障公告时机选择的合法性，以此提高对公告时机选择的科学性。第二，通过梳理公告的流程，结构化地规范公告的程序，并以法律法规形式对审计结果公告的原则、内容结构框架、工作程序和操作办法等进行规定，提高审计公告的处理与成形效率，为改善时机选择提供更多选择的余地，进而提高时效性，改善审计结果公告的质量。
2.建立相关机制。大胆创新、完善审计结果公告的相关机制，让制度成为约束行为和推动发展的动力。第一，引入问责机制，对未及时发布或者发布时机有误的个人或者部门问责，并根据问责结果明确责任，采取相应的措施对相关部门和个人进行处理；强化责任意识，落实责任机制，以责任制为主导，推动审计结果于合理时机公告走向合理化和常态化。第二，通过独立第三方监督促进审计结果公告的常态化和有序化，现代经济体系中独立第三方的监督发挥作用促进良治的例子屡见不鲜。没有监督就没有动力，建立健全由社会民众、行政系统内部、审计部门自身三方共同作用的监督机制，同时发挥好独立第三方的监督作用，将极大促进审计结果于正确的时间发布，不延迟不滞后。第三，引入绩效与评分机制，对发布时机以及发布带来的效果进行评分，设计完备的评分体系和标准，将这一标准与审计工作的绩效评价相互挂钩，促进政府公务人员业务水平提升，使其能尽最大努力确保审计结果在合理时机范围内发布，从而促进公告时机优化。第四，建立健全审计结果公告风险防范机制，通过建立健全审计结果报告的质量检查和质量控制机制，提高审计结果公告质量规范化水平，促进公告时机逐步优化。 3.完善实务指导。循序渐进完善审计结果公告实务作业流程，建立一般事项的标准化作业流程和特殊事项特殊处理的作业指导体系。第一，建立健全结果公告时机的实务操作选择策略。借鉴传播学中的提前策略、同步策略、延迟策略，对不同性质的审计结果进行划分，建立具体的操作指南体系，以规范审计结果公告时机的选择，为实务操作提供技术性的指导和建议，减少不科学的主观判断。第二，建立普通与特殊相结合、科学合理的审计结果发布机制。常规事项常规发布，特殊事项酌情发布，普遍与特殊结合，充分反映审计结果和审计工作。细分审核审批范围，建立常规公告和特别公告的分级评判标准，建立常规审计结果和特别公告的选择机制。对于常规审计结果公告，可以适当简化公告的程序流程，提高工作效率。对于特别审计结果公告，采取集体决策与联审联签或层级审签，合理择机发布以降低发布风险，削弱固有的决策风险，提高时效性。第三，细分审计职能机构设置和职能范围，单独成立审计结果公告监督和处理部门，通过流水线式作业提高审计结果公告成形效率，赢得更多时机选择的余地。
4.提高独立性。进一步提高审计机关自主独立性，为审计结果公告时机选择提供更多自由发挥的空间。审计独立性是审计永恒的话题，提高审计机关的独立性，能减少层层汇报的时间浪费和层层删减过滤信息的信息损失，能够为审计时机的选择提供更多的选择空间。一是大胆探索将审计机关并入人大系统，脱离行政系统，以提高其独立性；二是大胆探索审计经费独立性的可行之道，来提高审计独立性。审计独立性的提高能极大程度地减少其他方面对审计结果公告的干预，促使审计结果公告更具深度和广度，审计结果公告也能在更科学的时机进行公布。
【参考文献】
[1] 麻晓梦，马永强.我国上市公司信息披露时间的选择：基于经营压力、审计费用、股权集中度的分析[J].郑州航空工业管理学院学报，2009（1）：132-135.
[2] 简志宏，李楚霖.信息披露时间不确定与风险债务评估[J].管理工程学报，2005（3）：141-144.
[3] 赫什莱佛.不确定性与信息分析[M].北京：中國社会科学出版社，2000.
[4] DAMODARAN A. The weekend effect in information releases： a study of earnings and dividend announcements[J].Review of Financial Studies，1989，2（4）：607-623.
[5] PASTENA V， RONEN J. Some hypotheses on the pattern of management’s informal disclosures[J].Journal of Accounting Research，1979，17（2）：550-564.
[6] DELLAVIGNA S， POLLET J M. Investor inattention， firm reaction，and friday earnings announcements[J].Nber Working Papers，2005，64（2）：709-749.
[7] 唐跃军，谢仍明.好消息、坏消息与季报预约披露的时间选择：管理层的组合动机与信息操作[J].财经问题研究，2006（1）：38-44.
[8] 饶育蕾，王建新，苏燕青.上市公司盈余信息披露是否存在时机选择？——基于投资者有限注意的实证分析[J].管理评论，2012（12）：146-155.
[9] 谭伟强.我国股市盈余公告的“周历效应”与“集中公告效应”研究[J].金融研究，2008（2）：152-167.
[10] 徐洪波，于礼.管理层业绩预告信息披露时机选择研究：基于投资者有限关注的视角[J].经济与管理，2014（2）：60-65.
【关键词】 政府审计结果公开； 政府审计结果传播； 公开时机； 政府审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0145-09
引 言
1983年审计署建立，直到1996年，我国才第一次将财政预算报告审计结果通过报纸这一社会大众普及率较高的传播方式公开公告。1999年，时任审计长李金华将31亿元公共资金被挤占挪用的审计结果向全国人民代表大会常委会报告，这一审计结果随之也向社会大众进行了公告。2001年我国审计结果公告制度就已经初步确立，其确立的标志是于当年发布的《审计机关公布审计结果准则》。紧随其后的《审计署审计结果公告试行办法》于2002年3月19日发布，同年7月6日《审计署审计结果办理规定》颁布，该规定第六条明确规定审计结果可以在审计事项结束三个月内进行发布。从2003年开始，审计结果公告制度实施，第一号审计结果公告于2003年12月向社会发布，从此每年我国最高审计机关审计署都会通过多种形式以及渠道，向社会民众传递相关信息，发布审计结果公告，同时也接受社会各界的监督评价。审计结果公告制度从此进入人们视野并成为人们了解审计部门审计工作、了解国家治理成效的一个窗口。2006年，我国审计署颁布了新的公告结果办法文件，即6月20日颁布的《审计署审计结果公告办法》，之前的试行办法同时废止，其中第七条指出公告应在审计报告和审计决定书生效90日后的适当时机进行，第十条明确了审计结果的公告须同步在审计署官方网站公布。从审计结果公开公告的角度看，公告的时机选择一直存在可操作空间。
2007年1月17日，《中华人民共和国政府信息公开条例》正式通过，次年5月正式实施，该条例对公开的主体、范围等多方面都做出了明确的界定。审计结果公告属于政府信息公开的范畴，亦是政府监督、评价信息公开的主要途径。该条例第十八条除了对属于政府主动公开信息的公开时限做出规定外，明确了法律、法规对政府信息公开的期限另有规定的必须遵从其规定。2008年颁布的《审计机关政府信息公开规定（试行）》中第二十四条规定了审计机关应当自该信息形成或者变更生效之日起20个工作日内予以公开。
客观上，无论是审计结果公告的法律法规还是政府信息公开的法律法规都未对公告的时机做出强制性规定，且审计结果公告相关的法律法规与政府信息公开的法律法规不相冲突，具备时机选择的客观条件和选择空间。
纵观整个学界对于审计结果及其公告的研究，可以发现对于政府审计结果公告时机的研究十分稀少，甚至几乎没有。因而对政府审计结果择机公告进行调查，并对此进行研究分析，提供相关参考，具有十分重要理论与现实意义。本文通过对我国审计署审计结果公告时机的调查与分析，剖析审计结果公告时机的特征，解释造成时机选择现象的原因，并提出相关的解决策略。
一、文献综述与理论基础
当前学术界关于我国政府审计结果时机问题的研究非常稀少，但是基于资本市场信息公开时机的研究却非常丰富，公共选择理论也可为本文研究提供重要的理论基础。
关于资本市场信息披露时机研究可以归纳为三种。第一种是从动机入手，主要从企业经营角度和公众接受能力角度进行研究。麻晓梦和马永强[ 1 ]认为公司延迟披露年报信息有助于缓解经营压力。简志宏和李楚霖[ 2 ]认为，股东会通过操纵披露信息时间这一可控变量的披露强度，使得股东权益价值最大化。1973年Kahneman提出注意有限理论（Limited Attention），认为注意力是有限資源，人对某事物越注意则越会减少对其他事物的注意。郝什莱佛[ 3 ]认为投资者的注意力在同时或同天在大量信息公告的情况下会被分散。基于注意有限理论可知，无论是在资本市场还是政治市场，在注意力不集中或者信息量大时集中发布信息都有助于减少其带来的负面效应。
第二种从时机选择的规律与表现入手。一是研究信息披露的迟滞现象，有学者发现成熟市场中企业早公告好消息，晚公告坏消息。Damodaran[ 4 ]提出企业于休市时发布坏消息，反之发布好消息，存在周末效应，进而收益率在周一最低周五最高，因而理性的“经纪人”会在适当时候调整仓位。二是研究信息披露的分散现象。Pastena和Ronen等[ 5 ]得出分散传播利好消息，集中传递负面信息的结论。Dellavigna和Pollet[ 6 ]认为投资者在周五的注意力水平下降，坏消息的关注度会下降，企业大量于周五发布讯息。唐跃军和谢仍明[ 7 ]提出在企业披露信息时，集中披露坏消息的负面效应远小于分散披露，且管理层对时机的选择存在组合动机与信息操作行为。饶育蕾等[ 8 ]发现企业集中在公众注意力不足或者信息量大的时段发布重要信息。
第三种是周历或月历。谭伟强[ 9 ]认为上市公司大部分倾向于周六发布坏消息。徐洪波和于礼[ 10 ]发现上市公司为了分散投资者的注意力、避免股价波动，会选择在周五、周六大量发布坏消息（“周历效应”），抑或在某一天集中披露大量信息，我国上市公司年报大多在4月发布。
以美国经济学家布坎南为代表的公共选择学派经济学家提出非市场决策选择或政府政治行为选择理论。这种理论将国家政府拟人化，视其为如企业一般的“经纪人”而不是代表人民利益的公共组织，其在运行过程中也会选择利益最大化。政府作为理性的“经纪人”，在利益最大化选择的驱使下，必然会从众多备选的公告时机中选择最优时机进行发布。另外，政府的决策由政府公职人员做出，只要是决策就无可避免地存在目的性和立场观点，而审计公职人员在将审计结果公告时，无疑存在对审计结果公告的时机做出最优选择的可能性；换言之，审计结果公告的时机可以选择和争取，审计结果公告时机具有受人为干预而产生不同效果的可干预性。在这种情况下，审计结果公告与企业公告财务和非财务信息的目的相似，前者是为了维护或树立政府形象以提高政府的合法性，后者则是为了提升公司价值维持股价稳定，其本质都是为了维护自身根本利益。正是因为政府存在公共选择，因而选择审计结果公告的时机必然存在。 综上所述，审计结果对公告的时机可以进行分析和选择。当把政府视为理性的“经纪人”时，政府将会对具有潜在义务和动机的审计结果公告时机进行选择并择良机进行审计结果公告。以上理论为调查研究奠定了必要的基础。
二、我国审计署审计结果公告时机情况调查
（一）公告时机概述
在《现代汉语词典》中，关于时机的解释是：“具有时间性的机会。”时机是时间与机会的辩证统一，是一种客观存在的时间点的主观判断，在不可逆转的一维性持续的顺序物质运动中的机会与机遇。时机具有主体性、豁然性（可争取性）、流逝性、规律性的性质。在研究审计公告时机时，公告时机是审计机关基于客观环境条件，将审计报告进行公告的最佳时间节点。时机的规律必然是基于顺序性时间中的特定节点，通过对时间点的总体综合分析同时结合客观世界的物质条件得出的规律性结论。在研究公告时机时，必须将客观存在的机会和主观选择的时间相结合，并且对时间特别是时间节点有所侧重。
1.绝对指标
研究公告时机必然先界定公告时机的指标。时机的指标可划分为绝对指标和相对指标。绝对指标是审计结果公告的绝对时间节点，由时间点的要素构成，如月、旬、日、时、分、秒。指标具体命名和内涵见表1。
2.相对指标
相对指标有两种：一是审计终了时间与审计结果公告时间的期间间隔，二是审计结果公告的集中发布程度，见表2。
选择间隔时间作为相对指标是对机密性和时效性的综合考虑。一方面是因为审计结果以审计报告为基础，需要删除不宜公告的机密、影响社会安定的重大问题等敏感内容，如果本身具有一定程度的机密性，但机密性自身会随着时间推移削弱，进而可对外发布。间隔时间是解密的必要期间，这一期间影响公告的时机，因而可作为对公告时机的相对定义指标。另一方面是因为间隔时间是时效性的体现，缺乏时效性将使审计结果公告自身质量下降，时效性强则可提高审计结果公告的自身质量。公告时机直接决定了时效性的大小，时效性反过来也可以作为公告时机的相对定义指标。
集中或分散发布将对公告的效力产生不同的效果，集中披露坏消息将削弱负面影响而分散发布好消息则能扩大正面影响。对同天发布数量的调查可发现集中或者分散的规律，因此，将同天发布公告数量作为相对指标。
（二）公告时机情况调查
本文选取国家审计署官网发布的审计结果公告作为样本，审计结果公告发布的时间区间为2003年至2017年4月30日，样本数共计291篇，详见图1。
在研究这一课题时，按照审计署各职能机构的设置和审计结果公告自身性质，将审计结果公告类型划分为企业审计等十三类。本文在对审计公告进行科学分类和统计分析的基础上，按照归纳数据特征、解释特征原因，提出存在问题或者不足为主要思维路径，对此时间段内的所有审计结果公告的时机进行系统地调查与理论分析。
1.年度选择情况
审计结果年度选择受到多方面因素的影响，其中政治周期的更迭和重大政治、经济、文化事件对年度选择的影响十分明显。
第一，在我国国情下，领导人的换届对政治周期的影响尤为突出。在我国，审计署最高行政长官的更迭对审计结果公告时机年度选择的影响很大。
2003年至2008年3月，时任审计长是李金华，审计长李金华在任期间，审计制度结果公告制度经历了初创到探索的阶段：2003年，我国审计结果公告制度刚起步，12月公布了第一号审计结果公告也成为当年唯一一篇公告。2004年到2007年期间历年平均发布数为7篇，且年发布数十分稳定，上下浮动仅一篇。
2008年3月到2017年3月，时任审计长是刘家义。这一期间内审计结果公告制度得到迅速发展和完善，最大的特点即2008年至2017年期间发布数量增多，平均每年发布29篇，最多一年发布了42篇。
2017年4月，新审计长胡泽君上任，审计公告数量明显减少。截至2017年4月，公告数量仅为两篇，相较前任审计长刘家义在任期间公告速度和节奏明显减缓。
无论是客观上的工作交接，还是主观上不同审计长对于工作理念、工作重心、工作风格的不同，都是造成政治周期不同以致年度选择不同的因素。
第二，审计结果公告年度选择与政治、经济、文化等重大事件配合，能产生不同的效果：一是减少对审计结果的关注，从而减少随之带来的负面效应；二是能对某些政治事件烘托佐证，彰显执政政绩与行政魄力。
前者的一个表现是2008年北京奥运会，公众注意力被举国欢庆的国际盛事吸引，根据注意力有限原理，公众会更少地把注意力再集中于负面信息集中的审计结果公告，同时负面信息集中公布有利于将负面作用降至最小。2008年以前，国际舆论普遍对中国较为关注，因而2008年以前发布的公告数量也较少，以减少国际舆论对我国政府的评价。
后者的一个表现是中国共产党全国代表大会。2007年中共十七大，国家主席胡锦涛提出党建必须包含反腐倡廉，并要高度重视。2007年至2011年的公告数量较前明显增多，从之前的每年10篇以下上升到每年10篇以上。2012年十八大召开，反腐倡廉再上新高度，十八大再次提出反腐不力会亡党亡国，十八大前后加大了对腐败的严惩严处。十八大前后成为我国反腐活跃期的一个高潮时间段，公告数量达到最大，2011年、2012年、2013年连续三年每年公告数量均超过30篇。审计结果的大量公告，大量舞弊和违纪问题得到查处和曝光，从一个侧面彰显执政政绩与政策落实。
总体看来，审计署对审计结果公告的年度选择有一定策略性，与重大经济文化政治时间有一定配合性。但受到政治周期的影响仍然较大，不同审计长任期内各年度公告的审计结果数量仍有明显差异。
2.月度及季度选择情况（图2，图3，表3）
从数量上来看，5、6月份分别发布了46篇和130篇公告，合计占到总比重的60.48%，其余月份均发布较少，基本在20篇以下。审计署在5、6月份將审计结果公告密集公告，直接导致了第二季度成为公告数量最多的季度，共有142篇公告于该季度发布。 从审计类型上看，集中发布规律最为明显的是企业审计、财政审计、金融审计、外资运用审计、经济责任审计和资源环境审计，这些类型集中发布数量均超过各自发布数量总数的五成，且于5、6月集中频繁发布，具有明显的月历选择特征。在我国国情下，政治动态、传统民俗、具体审计工作都会对公告时机月历选择造成不同程度的影响。
第一季度，我国传统春节基本在2月份，节日氛围和传统活动能极大分散人们的注意力，在此时发布能够削弱公众对负面信息的关注度，因而在第一季内集中发布能降低其负面影响。我国省级两会和市级两会分别在传统春节前一个月和春节后一个月左右召开，县级两会在市级两会之后召开，3月份全国两会召开。两会召开时期属于特别敏感时期，正面影响的政治会议通常包含大量正面利好消息，包含负面信息的审计结果公告风格与之明显冲突，因而这段时间发布的数量明显减少以降低负面影响。
第二季度，我国审计署于6月向全国人大常委会作年度审计情况报告，因而在报告之前的5、6月审计署频繁发布审计结果公告。又由于12月31日是资产负债表日，之后才进行审计并整理分析审计资料，提出初步审计报告，对于在审计过程中发现重大违规现象的被审计单位，在其整改完后，再对审计报告进行补充，这一系列工作流程结束的时间也在6月，会计周期对审计结果公告的时机造成了一定的影响，因而集中于5、6月份公告已经成为一种公告常态。
第三、第四季度发布较零散，无较明显的规律。值得注意的是，2005年到2009年财政审计中的中央各部门财政预算审计于9月发布，之后则集中在6月发布，剔除这一因素后，并无集中发布的现象。
总体看来，与资本市场相似，审计结果公告存在明显的月历选择现象。审计结果公告仅集中在上半年的5、6月两个月份。5、6月两个月份集中发布的审计结果类型主要是企业审计、财政审计、金融审计，其他类型的报告月份无规律较随意，因而存在计划性不强、集中程度较低的问题。由于部分种类公告集中发布程度较低，因而存在分散发布坏消息而扩大负面影响的可能。
3.旬选择情况（表4）
将291篇公告发布日期按照上、中、下旬进行统计，可知中下旬发布的公告数最多，达128篇，上旬发布篇数最少，仅为66篇，中旬发布数居中，为97篇。这同样可能是一方面受到了工作流程和年度审计情况报告的影响，另一方面是为了通过集中在人们较为忙碌的下旬发布以达到减少关注度的目的。
4.周历选择情况（表5，表6）
■
将样本中发布日期转化为周进行统计，可以发现发布频率最高的三天分别是周五、周三和周一。公告时间集中在周一、周五较多，累计达158篇，特别值得注意的是还有32篇公告于法定双休日发布。
审计结果公告通常包含着大量的负面信息，当广大民众接收到较多的负面信息时，公众会对政府失望，更会产生对社会的不安和痛苦，这必然对政府自身合法性造成不利影响。基于公共选择理论，在进行周历选择时审计署和上市公司会存在类似的动机，就是通过分散公众注意力或趁公众注意力有限时进行结果公告，以削弱公众对审计结果的关注程度，进而将负面影响尽可能降低。
根据注意力有限的原理，无论是在资本市场还是政治市场，公众的注意力都十分有限，在特定的星期内公告数量越多，那么分配在某个结果公告的注意力就越少。周一与周五是信息传播通畅度较低的两天，这是由于周五之后是法定双休日，大多数公民已经开始休息，而周一人们需要对上一周法定双休日未处理的工作与事项进行处理，因而周五、周六、周日和周一存在对重要信息关注度降低的客观规律。因此于周五、周一甚至周末公告有利于弱化审计结果公告传播，削弱负面影响，而反之则可能使之获得更多的关注度与更高的传播率，进一步扩大负面影响。
集中于周五和周日发布的企业审计中普遍包含负面信息，也属于合理的发布时机，属于与资本市场一致的合理的周历选择。但特别值得关注的是，仍有14篇于非周五的正常工作日发布，这些负面消息会直接影响国有上市企业在二级市场股票价格走跌，对国有企业经营产生不利影响。此外，包含大量负面信息的财政审计、金融审计、经济责任审计、固定资产投资审计等也于正常工作日发布。这些都是时机策略性失误或者策略性不足的表现。
总体看来，审计署审计结果公告部分发布时机的选择基本符合基于有限注意原理的周历选择规律的要求，与资本市场成熟的周历选择相似。但仍有将近四成的公告于受众注意力集中、更容易得到关注的工作日发布，公告时机很大程度上存在策略性不足、集中程度不高的问题。
5.审计终了与公告发布的间隔天数情况（图4）
为保持审慎性原则，得到保守的统计数值，使审计工作结束时间与审计结果公告时间尽可能缩短，取得更保守数值，使公告获得更大的时效性，在审计报告中以“截至某个月份”或者“于某月到某月完成”的口径表达审计工作截至时间的情况，均以提及月份当月最后一天作为审计工作截止日期，通过这种处理方式来缩小审计结果公告日期与审计终了日期之間的时间间隔。若审计工作截至时间直接标注到年的，统一按该年最后一日作为该项审计工作截止日期，不标注审计工作截止日期的统一表述为“无法查询”。
在统计此项指标时，可以发现公告内容关于案件、整改的审计公告通常没有审计工作完成的截止时间，对于国有企业的审计截止时间通常只标注到年，不标注到年的通常只标注到月。中央各部门预算执行情况和其他财政收支情况一般整合为一号公告进行发布。对审计工作截止日期与审计结果公告日期的差值进行统计，可以发现审计工作截止日期与公告日期间隔分别为1个月到6个月的篇数分别为10篇、19篇、26篇、11篇、38篇、83篇，6个月以上和无法确定确切时间间隔的篇数分别达到63篇和41篇（见表7）。
从统计结果中可知，各种类型的审计结果公告普遍存在滞后性，且滞后时间较长。在291篇公告中，公告时间与审计终了时间间隔3个月的有55篇，仅占总体比重的3.44%，公告时间与审计终了时间间隔6个月内的有187篇，占总体比重的64.25%，公告时间与审计结束时间间隔6个月甚至更长的有63篇，占总体比重的21.65%。 审计机关按照隶属关系不同可分为行政、立法、司法、独立四种类型。我国审计机关属于行政性，审计署直接受国务院总理的领导，审计结果需要经过相关机构层层批准后才能公告，因而导致了我国审计机关存在着政府内部审计色彩较重、透明度不高、独立性不足的情况，对审计结果的公告产生了一定阻力。而对某些敏感内容的公告可能更加谨慎，于是客观上对其公告时机造成了一定影响，很大程度上导致公告时机的选择空间狭小，使得公告普遍延迟。
除了我国审计系统性质的固有影响外，造成这种情况的还有两种原因：一是审计结果公告性质特殊，需要整改敏感内容，或者由于公告本身具有保密性质，需待时间推移其机密性降低再进行发布。二是工作效率较低生产力不足，无法在更短的时间内完成有限的审计工作，导致审计结果不能选择在时效性更强的时机进行公告。
需要强调的是收集的数据已是经过处理的保守数据，从整体上看，审计结果公告存在严重的时效性不足问题，滞后性强。多方面原因造成了审计结果公告的时机选择范圍距审计工作完成的时间节点相对较远，这也意味着审计结果公告的时机选择余地十分狭小。
6.同天发布多篇公告情况（表8，图5）
调查发现，多篇公告可能于同一天进行发布，对同一天发布的公告日期和天数进行统计，可以发现最多时有23篇公告于同一天发布，最少同天发布数量为2篇，同一天发布多篇公告的日期多达31个。多篇公告同一天发布有两种情况，一是同种类型的公告集中分篇发布，二是不同种类的公告同天集中发布。前一种情况主要是企业审计和财政审计，集中在5、6月发布。后一种情况则无规律，可能是任意几种类型公告的组合发布。
将公告集中发布最直接的结果就是信息量增大，为公众筛选和消化重要信息增加了潜在的难度，这种信息筛选和消化难度的增加将造成公告传播不畅，削弱公众的注意力，降低公告传播的效率和效果。集中发布坏消息有利于减少其负面影响，符合政府公共选择理论下维护合法性利益最大化的假设。企业审计、财政审计的结果公告无疑符合集中公告以减少负面影响的要求。
值得注意的是，目前公告集中发布的主观随意性仍较强。虽然有些公告集中发布但丧失了时效性，而有些公告时效性较强却分散地持续发布，存在负面影响扩大化的情况。存在的问题十分明显，一方面时效性与负面影响没有得到充分权衡，另一方面公告较分散导致负面影响扩大的可能。
综上所述，我国目前审计结果信息发布时机年度选择受到政治周期的影响较大，审计长换届影响尤为突出。部分公告时机月度选择、周历选择缺乏传播策略性和计划性，主观随意性较强，部分公告发布集中程度弱造成负面影响较广，存在时机选择不够科学的问题。审计工作效率较低导致公告时机选择范围较窄进而导致时机选择不佳，公开时间普遍较滞后，信息时效性明显不足，对审计结果公告质量造成了负面影响。
三、研究结论与政策建议
截至目前，实行了十三年的审计结果公告制度已经产生了深远而巨大的影响。然而审计结果公告的时机问题依然少有学者涉足与讨论，如何建立健全审计结果公告时机的选择方式，提高审计公告发布的工作效率，进而提升审计结果公告的质量水平，是值得思考的问题。我国审计署审计结果公告有着客观上的时机选择动机，时机选择存在明显的规律：年度选择与审计署领导人政治周期和我国重大政治经济文化事件相互配合，月度选择受到多方面因素影响且集中于5、6月发布，周历选择与资本市场周历选择相似，集中于周一、周五发布。同时，我国审计署审计结果公告具有一定集中性，但滞后性十分明显。公告时机的选择仍有很多改善的余地，可通过顶层设计、实务规范、制度建设、信息化建设等多方面措施改善当前存在的问题，优化公告的时机选择，发挥时机选择的正面作用。
针对上述问题，提出几点改善策略。
1.做好顶层设计。从顶层设计进行入手，以法律保障为坚实后盾，为审计结果公告提供根本保障。具体建议如下：第一，完善审计结果公告准则，健全法律法规基础。修改法律法规，将现有的以“可以”等表权利的词语更改成“须”等表义务的词语，将“法律权利”转化为“法律义务”；对公告时机选择的时限范围进行具体化规定，规定审计公告最长时限，对特别具有机密性质的审计结果进行特殊规定，如“须对审计结果公告时机进行合理选择与安排”，“须在审计工作结束6个月内对审计结果进行公告，涉及机密或其他特殊事项时须对公告时机特别选择”。保障公告时机选择的合法性，以此提高对公告时机选择的科学性。第二，通过梳理公告的流程，结构化地规范公告的程序，并以法律法规形式对审计结果公告的原则、内容结构框架、工作程序和操作办法等进行规定，提高审计公告的处理与成形效率，为改善时机选择提供更多选择的余地，进而提高时效性，改善审计结果公告的质量。
2.建立相关机制。大胆创新、完善审计结果公告的相关机制，让制度成为约束行为和推动发展的动力。第一，引入问责机制，对未及时发布或者发布时机有误的个人或者部门问责，并根据问责结果明确责任，采取相应的措施对相关部门和个人进行处理；强化责任意识，落实责任机制，以责任制为主导，推动审计结果于合理时机公告走向合理化和常态化。第二，通过独立第三方监督促进审计结果公告的常态化和有序化，现代经济体系中独立第三方的监督发挥作用促进良治的例子屡见不鲜。没有监督就没有动力，建立健全由社会民众、行政系统内部、审计部门自身三方共同作用的监督机制，同时发挥好独立第三方的监督作用，将极大促进审计结果于正确的时间发布，不延迟不滞后。第三，引入绩效与评分机制，对发布时机以及发布带来的效果进行评分，设计完备的评分体系和标准，将这一标准与审计工作的绩效评价相互挂钩，促进政府公务人员业务水平提升，使其能尽最大努力确保审计结果在合理时机范围内发布，从而促进公告时机优化。第四，建立健全审计结果公告风险防范机制，通过建立健全审计结果报告的质量检查和质量控制机制，提高审计结果公告质量规范化水平，促进公告时机逐步优化。 3.完善实务指导。循序渐进完善审计结果公告实务作业流程，建立一般事项的标准化作业流程和特殊事项特殊处理的作业指导体系。第一，建立健全结果公告时机的实务操作选择策略。借鉴传播学中的提前策略、同步策略、延迟策略，对不同性质的审计结果进行划分，建立具体的操作指南体系，以规范审计结果公告时机的选择，为实务操作提供技术性的指导和建议，减少不科学的主观判断。第二，建立普通与特殊相结合、科学合理的审计结果发布机制。常规事项常规发布，特殊事项酌情发布，普遍与特殊结合，充分反映审计结果和审计工作。细分审核审批范围，建立常规公告和特别公告的分级评判标准，建立常规审计结果和特别公告的选择机制。对于常规审计结果公告，可以适当简化公告的程序流程，提高工作效率。对于特别审计结果公告，采取集体决策与联审联签或层级审签，合理择机发布以降低发布风险，削弱固有的决策风险，提高时效性。第三，细分审计职能机构设置和职能范围，单独成立审计结果公告监督和处理部门，通过流水线式作业提高审计结果公告成形效率，赢得更多时机选择的余地。
4.提高独立性。进一步提高审计机关自主独立性，为审计结果公告时机选择提供更多自由发挥的空间。审计独立性是审计永恒的话题，提高审计机关的独立性，能减少层层汇报的时间浪费和层层删减过滤信息的信息损失，能够为审计时机的选择提供更多的选择空间。一是大胆探索将审计机关并入人大系统，脱离行政系统，以提高其独立性；二是大胆探索审计经费独立性的可行之道，来提高审计独立性。审计独立性的提高能极大程度地减少其他方面对审计结果公告的干预，促使审计结果公告更具深度和广度，审计结果公告也能在更科学的时机进行公布。
【参考文献】
[1] 麻晓梦，马永强.我国上市公司信息披露时间的选择：基于经营压力、审计费用、股权集中度的分析[J].郑州航空工业管理学院学报，2009（1）：132-135.
[2] 简志宏，李楚霖.信息披露时间不确定与风险债务评估[J].管理工程学报，2005（3）：141-144.
[3] 赫什莱佛.不确定性与信息分析[M].北京：中國社会科学出版社，2000.
[4] DAMODARAN A. The weekend effect in information releases： a study of earnings and dividend announcements[J].Review of Financial Studies，1989，2（4）：607-623.
[5] PASTENA V， RONEN J. Some hypotheses on the pattern of management’s informal disclosures[J].Journal of Accounting Research，1979，17（2）：550-564.
[6] DELLAVIGNA S， POLLET J M. Investor inattention， firm reaction，and friday earnings announcements[J].Nber Working Papers，2005，64（2）：709-749.
[7] 唐跃军，谢仍明.好消息、坏消息与季报预约披露的时间选择：管理层的组合动机与信息操作[J].财经问题研究，2006（1）：38-44.
[8] 饶育蕾，王建新，苏燕青.上市公司盈余信息披露是否存在时机选择？——基于投资者有限注意的实证分析[J].管理评论，2012（12）：146-155.
[9] 谭伟强.我国股市盈余公告的“周历效应”与“集中公告效应”研究[J].金融研究，2008（2）：152-167.
[10] 徐洪波，于礼.管理层业绩预告信息披露时机选择研究：基于投资者有限关注的视角[J].经济与管理，2014（2）：60-65.