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[摘 要]我国是世界上水资源最短缺的国家之一，为缓解水资源供需矛盾，我国率先在河北省试点征收水资源税，文章将归纳河北省试点取得的成效和存在的问题，结合国外水资源税实践经验，对我国水资源税制优化提出建议，为全面推进水资源税开征提供参考。
[关键词]水资源税;税改革;河北省
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.29.065
1 河北省水资源税改革的背景及主要变化
我国自1980年起出台水资源费征收管理办法，对城市中取水的单位征收水资源费，但存在征收标准偏低、征收不规范、实际征收率低等问题。为进一步加强水资源管理与保护，实现经济的绿色发展道路，我国于2016年7月1日在水资源供需矛盾尤为突出的河北省率先实行了水资源费改税，这标志着我国水资源税改革正式开始。
河北省水资源税的征收对象为利用取水工程或设施直接从河流、湖泊和地下取用水资源的单位和个人，采用从量计征。改革在水资源费征管实践基础上，将水资源分为地下水和地表水，取水行业细化为农业、工商业、城镇公共供水企业、特种行业和其他，采取不同征收标准，取用地表水税率低于地下水，农业、工商业等低于高耗水的特种行业。对于取用地下水的纳税人，税率根据行业和取用区域确定，非超采区、一般超采区以及严重超采区，适用税率标准依次提高。税务部门还会根据纳税人申报的年度取用水计划，核对实际累积取用量与计划取用量，对于纳税人当年累积用水量超过计划的部分，采取倍额征收水资源税。水资源费没有明确的优惠政策，仅对节约保护水资源有突出贡献的单位和个人，由县级以上人民政府给予表彰和奖励，而水资源税增加了两项优惠政策，对规定限额内的农业生产取用水给予免征优惠;对取用污水处理回用水、再生水、雨水、淡化海水等非常规水源给予免征优惠。征收主体由水行政主管部门变更为税务部门，秉承“水利核准、纳税申报、地税征收、联合监管、信息共享”的原则开展水资源税征管工作。
2 河北省水资源税改革的效果分析
2.1 水资源税收入有所增加
河北省水资源税开征以来，纳税人户数增长了1倍之多，由最初的7600余户增加到1.6万户，共申报水资源税超过18亿元。截至2018年6月，河北省共征收水资源税36.8亿元，月均1.6亿元，比改革前月均0.77亿元的水资源费收入增长了107%。水资源税收入大幅增长主要有以下三方面因素：一是税收的强制性与固定性使纳税人的遵从度更高，纳税人户数大幅增加;二是河北省各地税务部门建立了信息共享的联合征管模式，征管更加严格谨慎，有效地减少了水资源费漏征、少征等现象;三是特种行业和抽取地下水企业的征收标准大幅提高，税收收入也有所增加。
2.2 水资源税调控作用初显
第一，耗水企业节水效果明显，用水效率提高。河北省的工业发展一直以来以煤炭、钢铁等高耗水行业为基础，此次改革提高了高耗水行业的征收标准，并对取用非常规水资源有免征优惠，倒逼企业把节水降耗作为重点项目提上日程，采取节水措施，积极改进工艺，不断提高水资源利用率。2018年河北省钢铁企业的水重复利用率达97.68%，吨钢耗新水比2017年同期下降了5.03%。洗浴业、高尔夫球场等特种行业的征税标准也大大提高，对取用地下水的特种行业用水每立方米平均税额高达53元，改革效果明显。多家高尔夫球场关闭或采取了节水措施，洗浴行业也全部由取用地下水改为自来水。
第二，地下水超采情况缓解，用水结构优化。水资源税改革增大了地下水和地表水的税负差，工商业取用地下水平均税额为3.7元/ m3，而取用地表水平均税额仅为0.37元/m3，巨大的税额差有效地遏制了地下水超采现象。河北省还对非超采区和严重超采区实行差别税率，严重超采区适用较高税率。改革后纳税人数量不断增加，但地下水的取用量不增反降，截至2017年年底，河北省工业地下水用水量减少了9.13亿/立方米，与往年相比，下降了41%，用水结构有所优化。
2.3 水资源税管理水平得到提高
河北省税务部门联合水利部门对取用水户逐户核查、交接纳税人信息，建立了纳税人的管理档案，进一步核查确定了纳税人，共补办取水许可证4300多套，管理更加规范全面。河北省建立了联合征管、信息共享的新型征管模式，开发了水资源税征管信息共享平台，实现了多部门共同征管，相互監督，使征管工作更加严谨高效。
3 河北省水资源税改革的难点及问题分析
3.1 税收优惠政策较少，不利于调动节水积极性
税收优惠政策作为重要的激励工具，应该被更加广泛地应用于调控纳税人用水行为中。我国的税收优惠政策从优惠方式到涉及行业及税种都略显单一，河北省免征适用的行业仅限于农业、畜牧业，优惠方式主要是减免税。目前仅针对使用再生水、淡化海水等非常规水资源的纳税人有免税优惠，缺乏对使用环保设备节水生产的企业的鼓励政策，难以调动纳税人节水积极性，在生产中自觉节约保护水资源。
3.2 水资源税征管工作难度大，仍存在漏缴少缴现象
水资源费改税后，税收征管工作的难度也有所增加。其一，部分无证企业征收难度较大。水利与税务部门调查发现了许多无证取水的行为，并加大了整治力度，自改革以来河北省已补办超过3800份取水证。其二，用水计量设施不足，不利于准确计算税额。由于用水计量设备安装成本较高，在经济落后的地区覆盖范围有限，安装率较低，尤其是农业用水计量设备不足，仍存在取水户不装计量设施或设施不规范，出现水表不运行、无读数以及纳税人私自建设隐蔽取水设施的情况，无法准确计算用水量。
3.3 资源税制度细则仍需商榷
其一，农业用水免征限额尚未确定。现行的管理办法中规定，在规定限额内的农业生产取用水免征水资源税，限额的确定是农业用水计征水资源税的关键，但目前仍未出台具体额度。其二，未明确规定水资源税收入的使用。水资源费征收管理办法规定水资源费应用于水源地的保护和管理、研发节水技术及水资源保护的宣传和奖励等，但水资源税收入没有明确指出用途，可能会出现其他用途的情况。其三，城镇供水企业负担较重。供水企业取用量大且水价低，在改革前一般是不完全缴纳水资源费的。但缴纳水资源税后，企业供水成本上升，利润减少甚至出现亏损，且税金难以通过价格机制传导至用水居民，不符合税收公平原则，也不利于发挥水资源税的调控作用。 4 国外水资源税分析及经验借鉴
4.1 对污染水资源的单位与个人征收水污染税
防治水污染是保护水资源的重要部分，许多国家通过开征水污染税以减少水污染，优化水资源环境。荷兰早在1970年就开征了地表水污染税，对向地表水排放废弃物、污染物及有害物质的单位和个人征税;德国水污染税遵循“谁污染谁付费”的原则;俄罗斯专门开征了水资源设施排放污染物税。我国应在水资源税中加入水污染税，对排放污水的纳税人征收，以污染物和有毒物的排放量设定差别税率，以形成防治水污染和保护水资源的良性循环。
4.2 税收优惠覆盖范围较广，激励纳税人节约用水
荷兰鼓励企业使用节水设备，对使用减少水污染的专门设备进行生产的工厂，允许对设备加速折旧，并且政府出资赞助企业研发节水生产设备。在法国和德国，政府更加重视对于节水纳税人的奖励。法国对使用可减少水污染的专用设备的纳税人会发放奖金，对进口节水、治理污染等环保产品的纳税人会减免进口关税。德国对小额取水量纳税人也有许多优惠，对年取水量在一定范围内的纳税人减半征收甚至免征水资源税。俄罗斯对节水或低排污者实行退税机制，对投资治污环保技术的企业实行减税机制，通过多种方式激励居民节水减排。
4.3 水资源税专款专用
俄罗斯水资源税的征管与执行由地税机关负责，水资源税收入主要用于补充中央国库和地方国库。归属中央部分的税收主要用于发展水资源事业，归属地方的部分则主要用于水资源开发与管理。荷兰水资源税款也实行专款专用，其中水污染税款主要用于净化和保护地表水，地下水税款用于管理并恢复地下水生态环境，取得了良好的收效。德国的税款收入主要用于对在水资源利用保护中利益受损群体的补偿，而俄罗斯将大部分收入用于水资源的保护管理及水污染的防治中，对水资源排放污染税的收入中80%投入水体恢复与保护活动中，10%用于形成专项联邦水文生态基金。
5 完善我国水资源税改革的政策建议
5.1 完善税收优惠政策，以税收激励促进全民节水
其一，对节约用水、减少水污染的行为给予税收优惠，以培养纳税人的节水意识，鼓励节水行为。其二，为鼓励研发和使用节能新技术，对研发节能新技术、购买先进节能设备的企业允许固定资产加速折旧、研发费用加计扣除。其三，增加其他税种的配套优惠政策。为鼓励企业应用节水设备，可以对污水处理设备等节水设备减免征收增值税;为培养企业节水意识，可以对生产和使用节水设备的企业减免部分税收;为激励科研人员研发节水科技成果，可以对相关领域的工作人员适当予以个人所得税的优惠政策等。
5.2 明确水资源税使用方向，税款专款专用
水资源税款专款专用能够弥补水污染和地下水超采的负外部性，促进水资源的可持续发展。我国实施水资源费和水资源税试点地区，对税款使用方向尚没有明确规定，仍存在地区水资源费和税款被挤占和挪用的情况，背离了征收水资源税的初衷。我国應坚持税款专用的原则，确定税款在中央和地方的分配比例，明确税款的使用方向。可以建立水资源治理保护专项基金，用于建设水利工程、治理水污染、研发节水技术和设备、购入环境监测仪器等;也可以要求地方财政部门建立税款预算和使用计划，科学合理地使用税款。加强对税款使用的监管，使税款去向公开透明，并建立税款使用的绩效评估制度，提高税款在保护水资源和生态环境方面的使用效率，实现水资源税款“取之于民、用之于民”。
5.3 科学设置水资源税率，完善税制设计
税率作为税制设计的重要要素，与税负高低密切相关，我国设置水资源税的初衷并非增加财政收入，而是调节纳税人的用水行为，税率应该设置在既能够保障居民日常用水，又能够有效抑制水资源浪费的合理区间，税率过高会影响社会生产，税率过低难以发挥调控作用。我国地域广阔，各地区水资源总量、人口密度及城市发展程度差异大，应该因地制宜，制定基本税率，各省市根据实际情况在一定范围内自行上下调整。为发挥水资源税的调控作用，还应对超采地下水、超标排放污染物、浪费水资源等行为实行差别税率。
参考文献：
[1]马克和.国外水资源税费实践及借鉴[J].税务研究，2015（5）：117-120.
[2]张珂.由河北省试点谈我国水资源费改税[J].纳税，2017（17）：19.
[关键词]水资源税;税改革;河北省
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.29.065
1 河北省水资源税改革的背景及主要变化
我国自1980年起出台水资源费征收管理办法，对城市中取水的单位征收水资源费，但存在征收标准偏低、征收不规范、实际征收率低等问题。为进一步加强水资源管理与保护，实现经济的绿色发展道路，我国于2016年7月1日在水资源供需矛盾尤为突出的河北省率先实行了水资源费改税，这标志着我国水资源税改革正式开始。
河北省水资源税的征收对象为利用取水工程或设施直接从河流、湖泊和地下取用水资源的单位和个人，采用从量计征。改革在水资源费征管实践基础上，将水资源分为地下水和地表水，取水行业细化为农业、工商业、城镇公共供水企业、特种行业和其他，采取不同征收标准，取用地表水税率低于地下水，农业、工商业等低于高耗水的特种行业。对于取用地下水的纳税人，税率根据行业和取用区域确定，非超采区、一般超采区以及严重超采区，适用税率标准依次提高。税务部门还会根据纳税人申报的年度取用水计划，核对实际累积取用量与计划取用量，对于纳税人当年累积用水量超过计划的部分，采取倍额征收水资源税。水资源费没有明确的优惠政策，仅对节约保护水资源有突出贡献的单位和个人，由县级以上人民政府给予表彰和奖励，而水资源税增加了两项优惠政策，对规定限额内的农业生产取用水给予免征优惠;对取用污水处理回用水、再生水、雨水、淡化海水等非常规水源给予免征优惠。征收主体由水行政主管部门变更为税务部门，秉承“水利核准、纳税申报、地税征收、联合监管、信息共享”的原则开展水资源税征管工作。
2 河北省水资源税改革的效果分析
2.1 水资源税收入有所增加
河北省水资源税开征以来，纳税人户数增长了1倍之多，由最初的7600余户增加到1.6万户，共申报水资源税超过18亿元。截至2018年6月，河北省共征收水资源税36.8亿元，月均1.6亿元，比改革前月均0.77亿元的水资源费收入增长了107%。水资源税收入大幅增长主要有以下三方面因素：一是税收的强制性与固定性使纳税人的遵从度更高，纳税人户数大幅增加;二是河北省各地税务部门建立了信息共享的联合征管模式，征管更加严格谨慎，有效地减少了水资源费漏征、少征等现象;三是特种行业和抽取地下水企业的征收标准大幅提高，税收收入也有所增加。
2.2 水资源税调控作用初显
第一，耗水企业节水效果明显，用水效率提高。河北省的工业发展一直以来以煤炭、钢铁等高耗水行业为基础，此次改革提高了高耗水行业的征收标准，并对取用非常规水资源有免征优惠，倒逼企业把节水降耗作为重点项目提上日程，采取节水措施，积极改进工艺，不断提高水资源利用率。2018年河北省钢铁企业的水重复利用率达97.68%，吨钢耗新水比2017年同期下降了5.03%。洗浴业、高尔夫球场等特种行业的征税标准也大大提高，对取用地下水的特种行业用水每立方米平均税额高达53元，改革效果明显。多家高尔夫球场关闭或采取了节水措施，洗浴行业也全部由取用地下水改为自来水。
第二，地下水超采情况缓解，用水结构优化。水资源税改革增大了地下水和地表水的税负差，工商业取用地下水平均税额为3.7元/ m3，而取用地表水平均税额仅为0.37元/m3，巨大的税额差有效地遏制了地下水超采现象。河北省还对非超采区和严重超采区实行差别税率，严重超采区适用较高税率。改革后纳税人数量不断增加，但地下水的取用量不增反降，截至2017年年底，河北省工业地下水用水量减少了9.13亿/立方米，与往年相比，下降了41%，用水结构有所优化。
2.3 水资源税管理水平得到提高
河北省税务部门联合水利部门对取用水户逐户核查、交接纳税人信息，建立了纳税人的管理档案，进一步核查确定了纳税人，共补办取水许可证4300多套，管理更加规范全面。河北省建立了联合征管、信息共享的新型征管模式，开发了水资源税征管信息共享平台，实现了多部门共同征管，相互監督，使征管工作更加严谨高效。
3 河北省水资源税改革的难点及问题分析
3.1 税收优惠政策较少，不利于调动节水积极性
税收优惠政策作为重要的激励工具，应该被更加广泛地应用于调控纳税人用水行为中。我国的税收优惠政策从优惠方式到涉及行业及税种都略显单一，河北省免征适用的行业仅限于农业、畜牧业，优惠方式主要是减免税。目前仅针对使用再生水、淡化海水等非常规水资源的纳税人有免税优惠，缺乏对使用环保设备节水生产的企业的鼓励政策，难以调动纳税人节水积极性，在生产中自觉节约保护水资源。
3.2 水资源税征管工作难度大，仍存在漏缴少缴现象
水资源费改税后，税收征管工作的难度也有所增加。其一，部分无证企业征收难度较大。水利与税务部门调查发现了许多无证取水的行为，并加大了整治力度，自改革以来河北省已补办超过3800份取水证。其二，用水计量设施不足，不利于准确计算税额。由于用水计量设备安装成本较高，在经济落后的地区覆盖范围有限，安装率较低，尤其是农业用水计量设备不足，仍存在取水户不装计量设施或设施不规范，出现水表不运行、无读数以及纳税人私自建设隐蔽取水设施的情况，无法准确计算用水量。
3.3 资源税制度细则仍需商榷
其一，农业用水免征限额尚未确定。现行的管理办法中规定，在规定限额内的农业生产取用水免征水资源税，限额的确定是农业用水计征水资源税的关键，但目前仍未出台具体额度。其二，未明确规定水资源税收入的使用。水资源费征收管理办法规定水资源费应用于水源地的保护和管理、研发节水技术及水资源保护的宣传和奖励等，但水资源税收入没有明确指出用途，可能会出现其他用途的情况。其三，城镇供水企业负担较重。供水企业取用量大且水价低，在改革前一般是不完全缴纳水资源费的。但缴纳水资源税后，企业供水成本上升，利润减少甚至出现亏损，且税金难以通过价格机制传导至用水居民，不符合税收公平原则，也不利于发挥水资源税的调控作用。 4 国外水资源税分析及经验借鉴
4.1 对污染水资源的单位与个人征收水污染税
防治水污染是保护水资源的重要部分，许多国家通过开征水污染税以减少水污染，优化水资源环境。荷兰早在1970年就开征了地表水污染税，对向地表水排放废弃物、污染物及有害物质的单位和个人征税;德国水污染税遵循“谁污染谁付费”的原则;俄罗斯专门开征了水资源设施排放污染物税。我国应在水资源税中加入水污染税，对排放污水的纳税人征收，以污染物和有毒物的排放量设定差别税率，以形成防治水污染和保护水资源的良性循环。
4.2 税收优惠覆盖范围较广，激励纳税人节约用水
荷兰鼓励企业使用节水设备，对使用减少水污染的专门设备进行生产的工厂，允许对设备加速折旧，并且政府出资赞助企业研发节水生产设备。在法国和德国，政府更加重视对于节水纳税人的奖励。法国对使用可减少水污染的专用设备的纳税人会发放奖金，对进口节水、治理污染等环保产品的纳税人会减免进口关税。德国对小额取水量纳税人也有许多优惠，对年取水量在一定范围内的纳税人减半征收甚至免征水资源税。俄罗斯对节水或低排污者实行退税机制，对投资治污环保技术的企业实行减税机制，通过多种方式激励居民节水减排。
4.3 水资源税专款专用
俄罗斯水资源税的征管与执行由地税机关负责，水资源税收入主要用于补充中央国库和地方国库。归属中央部分的税收主要用于发展水资源事业，归属地方的部分则主要用于水资源开发与管理。荷兰水资源税款也实行专款专用，其中水污染税款主要用于净化和保护地表水，地下水税款用于管理并恢复地下水生态环境，取得了良好的收效。德国的税款收入主要用于对在水资源利用保护中利益受损群体的补偿，而俄罗斯将大部分收入用于水资源的保护管理及水污染的防治中，对水资源排放污染税的收入中80%投入水体恢复与保护活动中，10%用于形成专项联邦水文生态基金。
5 完善我国水资源税改革的政策建议
5.1 完善税收优惠政策，以税收激励促进全民节水
其一，对节约用水、减少水污染的行为给予税收优惠，以培养纳税人的节水意识，鼓励节水行为。其二，为鼓励研发和使用节能新技术，对研发节能新技术、购买先进节能设备的企业允许固定资产加速折旧、研发费用加计扣除。其三，增加其他税种的配套优惠政策。为鼓励企业应用节水设备，可以对污水处理设备等节水设备减免征收增值税;为培养企业节水意识，可以对生产和使用节水设备的企业减免部分税收;为激励科研人员研发节水科技成果，可以对相关领域的工作人员适当予以个人所得税的优惠政策等。
5.2 明确水资源税使用方向，税款专款专用
水资源税款专款专用能够弥补水污染和地下水超采的负外部性，促进水资源的可持续发展。我国实施水资源费和水资源税试点地区，对税款使用方向尚没有明确规定，仍存在地区水资源费和税款被挤占和挪用的情况，背离了征收水资源税的初衷。我国應坚持税款专用的原则，确定税款在中央和地方的分配比例，明确税款的使用方向。可以建立水资源治理保护专项基金，用于建设水利工程、治理水污染、研发节水技术和设备、购入环境监测仪器等;也可以要求地方财政部门建立税款预算和使用计划，科学合理地使用税款。加强对税款使用的监管，使税款去向公开透明，并建立税款使用的绩效评估制度，提高税款在保护水资源和生态环境方面的使用效率，实现水资源税款“取之于民、用之于民”。
5.3 科学设置水资源税率，完善税制设计
税率作为税制设计的重要要素，与税负高低密切相关，我国设置水资源税的初衷并非增加财政收入，而是调节纳税人的用水行为，税率应该设置在既能够保障居民日常用水，又能够有效抑制水资源浪费的合理区间，税率过高会影响社会生产，税率过低难以发挥调控作用。我国地域广阔，各地区水资源总量、人口密度及城市发展程度差异大，应该因地制宜，制定基本税率，各省市根据实际情况在一定范围内自行上下调整。为发挥水资源税的调控作用，还应对超采地下水、超标排放污染物、浪费水资源等行为实行差别税率。
参考文献：
[1]马克和.国外水资源税费实践及借鉴[J].税务研究，2015（5）：117-120.
[2]张珂.由河北省试点谈我国水资源费改税[J].纳税，2017（17）：19.