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摘要：公司治理结构是公司制度的核心，良好的公司治理结构与有效的内部控制监督的结合是现代企业高效运行的基础。文章借鉴COSO报告，从理论上阐述了公司治理结构与内部控制之间的对接关系，分析了公司治理结构对内部控制机制的影响，提出了公司治理结构的创新是构建现代企业内部控制框架的根本途径。
关键词：公司治理结构；内部控制；管理
从早年发生的麦克森-罗宾斯商业丑闻，到今天的中航油事件与巴林银行倒闭案件等国内外一系列重大财务报告舞弊现象不仅给投资者带来了巨大损失，严重阻碍了金融市场上企业制度健康有序的发展，同时也激起人们对内部控制监督治理问题的研究兴趣。特雷德维全美反舞弊性财务报告委员会的发起组织（即COSO委员会）于1992年颁布《内部控制——整体框架》，COSO整体框架的构建者开始有选择地使内部控制标准围绕公司的治理行为，防止公司遭受非法或不当的行为侵害。国内外许多学者的研究分析表明企业危机的发生不仅与公司的内部控制的监督部门有关，而且与公司的治理结构有关。对此，内部控制与公司治理的有效融合、互动对接逐渐成为研究的焦点。
一、公司治理与内部控制的相互对接与关联
公司治理结构与内部控制制度的关系是一个迄今为止没有在理论上明确界定的问题，但是不管学术界对它们之间做出何种定论，公司治理结构与内部控制的关系是密不可分的，两者之间存在着相互交叉与重叠关系。内部控制监督是公司治理的一个主要职能，公司治理结构又促使内部控制有效运行，保证内部控制监督功能的发挥。如果公司治理结构不健全，经营管理者没有建立起一套有效的监督和激励机制，缺乏建立和完善内部控制的积极性和主动性，在这种不合理的公司治理结构下，公司的权利制衡体系以及权力配置存在缺陷，必然导致内部控制的失效。因此，内部控制与公司治理不能分割，需将内部控制兼容到公司治理路径中，实现两者合一。
公司治理结构和内部控制的相互链接或关联性主要表现在：第一，内部控制是实现公司治理目标的保证。公司治理目标所追求的公平、合理和高效的目标，是建立在有效内部控制之上，即信息真实、资产安全和效率提高。在公司治理结构三种权力（股东、董事、CEO）的实施过程中，其决策权和执行权都要落实到各个部门及个人，并通过内部控制监督予以规范和管理。而内部控制的根本在于保证活动的发展符合预定的要求，具体来讲，就是依据目标和计划对工作人员的业绩衡量，找出偏差所在，采取措施加以改进， 提高企业的经营效率并且控制公司运营过程的各种风险。所以，内部控制系统的有效运行可以促进公司治理目标的实现。第二，公司治理是保证内部控制功能有效运行的前提。企业治理控制是内部控制的最高层次，有效的公司治理贯穿于整个组织中，通过适当的控制合理地为利益相关者做出科学决策。表现形式主要是股东会、董事会、监事会、高级管理人员之间的控制监督、约束管理，确保企业长期战略发展和企业投资者的利益能够得到企业内部代理人的有效维护，维持企业整体核心竞争力。健全的公司治理机制将促进企业内部控制结构的完善和功能的健康运行，基于内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，其已成为公司治理中不可缺少的部分。
二、基于公司治理结构对内部控制的影响分析
从上面分析公司治理与内部控制相关性，可以看出，两者之间存在一定的对接互动关系。用COSO框架文件作者的话来说，内部控制“内生于管理层的业务经营过程中”，公司治理与内部控制监管是现代企业发展过程中密切联系而又相互区别的两个层面。公司治理是诸多利益相关者的关系的集合体，通过制定一套包括正式或非正式的内部或外部的制度或机制来协调决定企业的发展方向、生产绩效和竞争力，并最终保证以股东为主体的利益相关者权益的实现。因此，公司治理安排的重大变化从深层次影响内部控制的运行。下面从公司治理的3个主要利益相关者：股东；董事会；经理层（由首席执行官领导）。具体分析公司治理结构对内部控制的影响：
（一）股东对内部控制的影响
内部控制是公司内部治理的监督程序，其作用是负责整个组织活动的有效运行。由于股东在内部控制的监督程序中基本处于被动地位，在股东大会中将控制权授权给董事会，仅保留投票选举董事、兼并和发行新股等最终控制权。但是位于顶部的股东是内控监督程序的最终受益者，一些股东行动主义者已经着手提高其在公司治理方面的参与程度，越来越多的公司在报告书中加入了有关内部控制的监督程序，他们对内部控制制度有效实施和运营主要体现在股权结构上，其合理与否直接影响到企业治理的效率和内部控制权所属。首先，拥有相当数量股票的大股东对公司拥有控制权，他们最感兴趣的事项很大程度上属于内部控制的最高层次，即每年根据公司章程如何从董事的提名中遴选、聘用在内部控制中起到监督作用的董事，并决定对公司日常生产经营起到决策控制权的高层经理人选，以此来对公司经营管理和决策效果进行控制。其次，股东的持股比例决定了股东参与公司经营管理的程度。公司利润的分配是根据股东持有的股份的多少来决定，持有更多的公司股份可以享受到更多的公司利润，大股东与公司的利益具有较强的相关性，因而有足够的动机参与到公司经营管理中去；小股东由于股权数量的微小、参与管理的机会较少，基本不参加公司的经营决策。
（二）董事会对内部控制的影响
董事会为公司治理的核心，是联系公司的所有者与经营者的纽带，也是内部控制中控制环境的重要因素，无论对公司治理结构还是对内部控制而言都是至关重要的。鉴于公司治理结构的层次化特征，公司控制权的配置也必须分层次展开。董事会的作用是将日常的生产经营、销售管理等控制权授予公司各个高级经理层，仅保留了聘用和解雇首席执行官和财务总监、重大投资、兼并和收购等战略性的决策控制权。从内部控制而言，董事会的角色是对责任进行委托，对整个公司的内部控制有效性负有最终责任。包括：对各个委员会负责的内部控制进行监督报告与审阅评价，对风险管理进行督导与调整。
董事任职数。董事会中董事数量直接影响到董事会的工作效率和应尽的义务。当董事会规模过小时，董事会在战略决策和监督经理层的作用上将受到限制，缺乏具有足够的专业知识和能力专业人员，降低了董事会决策的科学性和有效性。当董事会规模的过大，在董事会成员之间信息沟通与运作协调上耗费过多的时间与精力，公司内部人员滋生嫉妒猜疑心理，工作敷衍了事阻碍董事会成员客观评价和正确监督总经理，给董事会作用的发挥与内部控制制度效率的提高带来一些不良影响。因而，公司选择合理规模的董事会，批评者认为应选择小规模的董事会。
董事会结构构成。董事会构成主要是指董事会的成员组成情况及各组成部分之间的相互关系，分为内部董事和外部董事。过去几十种董事会的构成发生了重大变化，大部分董事会席位已被外部董事会所取代。其理由主要是：外部董事与高层无直接利益冲突，能够更加客观公正地评价经理层，在一定程度上抑制与防范经理层的违法乱纪行为，而且外部董事都是来自企业界或学术界的精英，具有多方面的知识可以提高决策的科学性和财务报告的质量。因此，在董事会中增加外部董事的比例，能够站在客观公正的立场上进行监督和评价，提高内部控制的绩效。
（三）高级经理层（由CEO领导）对内部控制的影响
CEO作为企业的领导人，作为负责内部控制的高级管理者，他们具备领导才能和企业家的管理技能，有能力对公司产生巨大影响。随着时间的推移，CEO越来越受到内部控制监督职能的启发，在公司控制事务中扮演越来越积极的角色，可以说，内部控制有效性与否很大程度上依赖于CEO的表现。CEO了解COSO框架及其他标准，与董事会及各个委员会一起工作的同时，确保他们所采用的监督方式在何种环境下最适合，并且对内部控制委员会提出合理的建议。正如COSO框架文件中提到的“顶端的声音”，CEO是整个公司的代表。他的主要职能体现在：规划公司远景、确定战略目标、监督内部控制、人才激励与创新、维持企业核心竞争力等。从内部控制角度来看，CEO负责对公司的高级管理人员进行组织计划、指导监督，对内部控制的要素进行运营与实现，从而实现公司内部控制的监管目标。CEO拥有广泛的自由，可以授权合适的公司管理人员履行职责并对责任的履行结果负有责任。因此，CEO必须保持一定的自制力确保每一步行为的正确适当性。
三、超越COSO框架文件——基于公司治理结构下内部控制的管理转轨
公司治理是基于股东大会、董事会、监事会、高级经理层之间的目标平衡制约，为保证公司运行能够维护利益相关者的利益和权利，承担对股东的诚信义务，公司治理规范中必须提出对内部控制构建的基本要求，从而保证内部控制目标与公司治理目标的高度一致性。内部控制框架要充分体现了高级管理者的管理意志和管理意图，保障企业股权结构、组织结构等公司内部治理要素的合理分配，实现与公司治理的对接融合。可以说，公司治理对内部控制系统的设计与完善提出了更高的要求。
在公司治理结构中，企业大体存在以下关系网：股东将企业资产委托给董事会经营管理；董事会委托CEO对公司进行日常经营管理；总经理委托各个部门经理进行日常经营管理。还存在下属各级的小关系网。尤其对于规模较大、经济业务复杂的企业面临更加错综复杂的关系网，加强内部控制显得更为重要。建议企业应创建议一个新的独立委员会，该委员会将负责对所有的内部控制进行监督并定期或抽查地对内部控制进行自我评价。这不仅显示了公司对内部控制的重视，明确了内部控制不仅仅是对财务报告的控制，有助于全体部门管理者执行相应的内部控制职责，而且有一个部门专门负责此项工作，可以避免各部门之间相互推托监督职能的失调局面和各部门间责任的重复与漏洞，提高审计工作的独立性和权威性，解决内部控制中出现的问题，及时排查与调整。
四、结束语
内部控制与公司治理之间相互影响、相互促进。传统意义上，公司失败往往总是从内部控制系统的牵制、监督、失衡等工作程序上寻找原因，其实内部控制不是万无一失的，最根本的原因是内部控制和公司治理结构相互脱节所导致的内部控制有效性的失败。内部控制的建立要以公司治理有效性为实现的目标，公司治理结构的完善要以建立健全内部控制规范为基础，内部控制与公司治理相得益彰。离开公司治理的内部控制就会缺乏完整性，实现不了有效控制；而没有完善的内部控制作为支撑，公司治理所追求的公平高效的目标也必然会落空。内部控制与公司治理结构都是公司管理中不可缺少的部分，只有把公司治理与内部控制结合起来研究，将完善公司治理涉入到内部控制中去，在健全内部控制的同时上升到公司治理的层次，在两者之间形成良好地互动，才有助于促进公司的健康有序发展，构建现代化企业制度。
参考文献：
1、邓春华.企业内部控制:现状及发展建议[J].审计研究,2005(3).
2、程新生.论公司治理与会计控制[J].会计研究,2003(2).
3、李星辰.内部会计控制与公司治理结构[J].财会研究,2003(6).
4、杨有红,胡燕.试论公司治理与内部控制的对接[J].会计研究,2004(10).
5、李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动[J].会计研究,2005(6).
（作者单位：山东技师学院）
关键词：公司治理结构；内部控制；管理
从早年发生的麦克森-罗宾斯商业丑闻，到今天的中航油事件与巴林银行倒闭案件等国内外一系列重大财务报告舞弊现象不仅给投资者带来了巨大损失，严重阻碍了金融市场上企业制度健康有序的发展，同时也激起人们对内部控制监督治理问题的研究兴趣。特雷德维全美反舞弊性财务报告委员会的发起组织（即COSO委员会）于1992年颁布《内部控制——整体框架》，COSO整体框架的构建者开始有选择地使内部控制标准围绕公司的治理行为，防止公司遭受非法或不当的行为侵害。国内外许多学者的研究分析表明企业危机的发生不仅与公司的内部控制的监督部门有关，而且与公司的治理结构有关。对此，内部控制与公司治理的有效融合、互动对接逐渐成为研究的焦点。
一、公司治理与内部控制的相互对接与关联
公司治理结构与内部控制制度的关系是一个迄今为止没有在理论上明确界定的问题，但是不管学术界对它们之间做出何种定论，公司治理结构与内部控制的关系是密不可分的，两者之间存在着相互交叉与重叠关系。内部控制监督是公司治理的一个主要职能，公司治理结构又促使内部控制有效运行，保证内部控制监督功能的发挥。如果公司治理结构不健全，经营管理者没有建立起一套有效的监督和激励机制，缺乏建立和完善内部控制的积极性和主动性，在这种不合理的公司治理结构下，公司的权利制衡体系以及权力配置存在缺陷，必然导致内部控制的失效。因此，内部控制与公司治理不能分割，需将内部控制兼容到公司治理路径中，实现两者合一。
公司治理结构和内部控制的相互链接或关联性主要表现在：第一，内部控制是实现公司治理目标的保证。公司治理目标所追求的公平、合理和高效的目标，是建立在有效内部控制之上，即信息真实、资产安全和效率提高。在公司治理结构三种权力（股东、董事、CEO）的实施过程中，其决策权和执行权都要落实到各个部门及个人，并通过内部控制监督予以规范和管理。而内部控制的根本在于保证活动的发展符合预定的要求，具体来讲，就是依据目标和计划对工作人员的业绩衡量，找出偏差所在，采取措施加以改进， 提高企业的经营效率并且控制公司运营过程的各种风险。所以，内部控制系统的有效运行可以促进公司治理目标的实现。第二，公司治理是保证内部控制功能有效运行的前提。企业治理控制是内部控制的最高层次，有效的公司治理贯穿于整个组织中，通过适当的控制合理地为利益相关者做出科学决策。表现形式主要是股东会、董事会、监事会、高级管理人员之间的控制监督、约束管理，确保企业长期战略发展和企业投资者的利益能够得到企业内部代理人的有效维护，维持企业整体核心竞争力。健全的公司治理机制将促进企业内部控制结构的完善和功能的健康运行，基于内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，其已成为公司治理中不可缺少的部分。
二、基于公司治理结构对内部控制的影响分析
从上面分析公司治理与内部控制相关性，可以看出，两者之间存在一定的对接互动关系。用COSO框架文件作者的话来说，内部控制“内生于管理层的业务经营过程中”，公司治理与内部控制监管是现代企业发展过程中密切联系而又相互区别的两个层面。公司治理是诸多利益相关者的关系的集合体，通过制定一套包括正式或非正式的内部或外部的制度或机制来协调决定企业的发展方向、生产绩效和竞争力，并最终保证以股东为主体的利益相关者权益的实现。因此，公司治理安排的重大变化从深层次影响内部控制的运行。下面从公司治理的3个主要利益相关者：股东；董事会；经理层（由首席执行官领导）。具体分析公司治理结构对内部控制的影响：
（一）股东对内部控制的影响
内部控制是公司内部治理的监督程序，其作用是负责整个组织活动的有效运行。由于股东在内部控制的监督程序中基本处于被动地位，在股东大会中将控制权授权给董事会，仅保留投票选举董事、兼并和发行新股等最终控制权。但是位于顶部的股东是内控监督程序的最终受益者，一些股东行动主义者已经着手提高其在公司治理方面的参与程度，越来越多的公司在报告书中加入了有关内部控制的监督程序，他们对内部控制制度有效实施和运营主要体现在股权结构上，其合理与否直接影响到企业治理的效率和内部控制权所属。首先，拥有相当数量股票的大股东对公司拥有控制权，他们最感兴趣的事项很大程度上属于内部控制的最高层次，即每年根据公司章程如何从董事的提名中遴选、聘用在内部控制中起到监督作用的董事，并决定对公司日常生产经营起到决策控制权的高层经理人选，以此来对公司经营管理和决策效果进行控制。其次，股东的持股比例决定了股东参与公司经营管理的程度。公司利润的分配是根据股东持有的股份的多少来决定，持有更多的公司股份可以享受到更多的公司利润，大股东与公司的利益具有较强的相关性，因而有足够的动机参与到公司经营管理中去；小股东由于股权数量的微小、参与管理的机会较少，基本不参加公司的经营决策。
（二）董事会对内部控制的影响
董事会为公司治理的核心，是联系公司的所有者与经营者的纽带，也是内部控制中控制环境的重要因素，无论对公司治理结构还是对内部控制而言都是至关重要的。鉴于公司治理结构的层次化特征，公司控制权的配置也必须分层次展开。董事会的作用是将日常的生产经营、销售管理等控制权授予公司各个高级经理层，仅保留了聘用和解雇首席执行官和财务总监、重大投资、兼并和收购等战略性的决策控制权。从内部控制而言，董事会的角色是对责任进行委托，对整个公司的内部控制有效性负有最终责任。包括：对各个委员会负责的内部控制进行监督报告与审阅评价，对风险管理进行督导与调整。
董事任职数。董事会中董事数量直接影响到董事会的工作效率和应尽的义务。当董事会规模过小时，董事会在战略决策和监督经理层的作用上将受到限制，缺乏具有足够的专业知识和能力专业人员，降低了董事会决策的科学性和有效性。当董事会规模的过大，在董事会成员之间信息沟通与运作协调上耗费过多的时间与精力，公司内部人员滋生嫉妒猜疑心理，工作敷衍了事阻碍董事会成员客观评价和正确监督总经理，给董事会作用的发挥与内部控制制度效率的提高带来一些不良影响。因而，公司选择合理规模的董事会，批评者认为应选择小规模的董事会。
董事会结构构成。董事会构成主要是指董事会的成员组成情况及各组成部分之间的相互关系，分为内部董事和外部董事。过去几十种董事会的构成发生了重大变化，大部分董事会席位已被外部董事会所取代。其理由主要是：外部董事与高层无直接利益冲突，能够更加客观公正地评价经理层，在一定程度上抑制与防范经理层的违法乱纪行为，而且外部董事都是来自企业界或学术界的精英，具有多方面的知识可以提高决策的科学性和财务报告的质量。因此，在董事会中增加外部董事的比例，能够站在客观公正的立场上进行监督和评价，提高内部控制的绩效。
（三）高级经理层（由CEO领导）对内部控制的影响
CEO作为企业的领导人，作为负责内部控制的高级管理者，他们具备领导才能和企业家的管理技能，有能力对公司产生巨大影响。随着时间的推移，CEO越来越受到内部控制监督职能的启发，在公司控制事务中扮演越来越积极的角色，可以说，内部控制有效性与否很大程度上依赖于CEO的表现。CEO了解COSO框架及其他标准，与董事会及各个委员会一起工作的同时，确保他们所采用的监督方式在何种环境下最适合，并且对内部控制委员会提出合理的建议。正如COSO框架文件中提到的“顶端的声音”，CEO是整个公司的代表。他的主要职能体现在：规划公司远景、确定战略目标、监督内部控制、人才激励与创新、维持企业核心竞争力等。从内部控制角度来看，CEO负责对公司的高级管理人员进行组织计划、指导监督，对内部控制的要素进行运营与实现，从而实现公司内部控制的监管目标。CEO拥有广泛的自由，可以授权合适的公司管理人员履行职责并对责任的履行结果负有责任。因此，CEO必须保持一定的自制力确保每一步行为的正确适当性。
三、超越COSO框架文件——基于公司治理结构下内部控制的管理转轨
公司治理是基于股东大会、董事会、监事会、高级经理层之间的目标平衡制约，为保证公司运行能够维护利益相关者的利益和权利，承担对股东的诚信义务，公司治理规范中必须提出对内部控制构建的基本要求，从而保证内部控制目标与公司治理目标的高度一致性。内部控制框架要充分体现了高级管理者的管理意志和管理意图，保障企业股权结构、组织结构等公司内部治理要素的合理分配，实现与公司治理的对接融合。可以说，公司治理对内部控制系统的设计与完善提出了更高的要求。
在公司治理结构中，企业大体存在以下关系网：股东将企业资产委托给董事会经营管理；董事会委托CEO对公司进行日常经营管理；总经理委托各个部门经理进行日常经营管理。还存在下属各级的小关系网。尤其对于规模较大、经济业务复杂的企业面临更加错综复杂的关系网，加强内部控制显得更为重要。建议企业应创建议一个新的独立委员会，该委员会将负责对所有的内部控制进行监督并定期或抽查地对内部控制进行自我评价。这不仅显示了公司对内部控制的重视，明确了内部控制不仅仅是对财务报告的控制，有助于全体部门管理者执行相应的内部控制职责，而且有一个部门专门负责此项工作，可以避免各部门之间相互推托监督职能的失调局面和各部门间责任的重复与漏洞，提高审计工作的独立性和权威性，解决内部控制中出现的问题，及时排查与调整。
四、结束语
内部控制与公司治理之间相互影响、相互促进。传统意义上，公司失败往往总是从内部控制系统的牵制、监督、失衡等工作程序上寻找原因，其实内部控制不是万无一失的，最根本的原因是内部控制和公司治理结构相互脱节所导致的内部控制有效性的失败。内部控制的建立要以公司治理有效性为实现的目标，公司治理结构的完善要以建立健全内部控制规范为基础，内部控制与公司治理相得益彰。离开公司治理的内部控制就会缺乏完整性，实现不了有效控制；而没有完善的内部控制作为支撑，公司治理所追求的公平高效的目标也必然会落空。内部控制与公司治理结构都是公司管理中不可缺少的部分，只有把公司治理与内部控制结合起来研究，将完善公司治理涉入到内部控制中去，在健全内部控制的同时上升到公司治理的层次，在两者之间形成良好地互动，才有助于促进公司的健康有序发展，构建现代化企业制度。
参考文献：
1、邓春华.企业内部控制:现状及发展建议[J].审计研究,2005(3).
2、程新生.论公司治理与会计控制[J].会计研究,2003(2).
3、李星辰.内部会计控制与公司治理结构[J].财会研究,2003(6).
4、杨有红,胡燕.试论公司治理与内部控制的对接[J].会计研究,2004(10).
5、李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动[J].会计研究,2005(6).
（作者单位：山东技师学院）