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【摘要】以2009年中国证券审计市场上会计师事务所合并案为例，选取2007～2010年合并前后各两年的数据，对事务所合并、签字CPA变更与审计质量的关系进行实证研究，研究发现：合并前签字CPA变更能提高审计质量，合并后初期签字CPA变更对提升审计质量不明显。
【关键词】事务所合并 签字CPA变更 审计质量 专业胜任能力
一、理论分析与研究假设
外部审计作为一项重要的减轻上市公司代理问题的监测和保险机制，能减少财务报表错报的风险，因此审计在约束上市公司投机的盈余管理上扮演着重要角色。从审计任期与审计质量关系的理论基础出发，分析会计师事务所合并前后签字CPA是否发生变更研究对审计质量的影响。事务所合并后若签字CPA没有变更，我们认为签字CPA与审计客户之间可能存在密切的私人关系，将会损害审计师的独立性从而导致审计质量下降，则其审计客户的盈余管理幅度可能大于发生变更的审计客户。
H1：事务所合并后，签字CPA发生变更的审计客户，其盈余管理幅度小，即审计质量较高。
二、研究设计与模型建立
（一）研究样本的选取
选取2009年审计市场上参与合并的事务所及合并前后两年均由合并方审计的上市公司为研究样本。实证研究采用2007～2010年的数据。2009年参与合并的会计师事务所资料来自各事务所网站及中国注册会计师协会发布的信息并经过核对校准。为保证数据的完整性，部分缺失数据采用手工补齐的方式进行了整理和校对。
（二）实证设计与变量定义
1.被解释变量：审计质量采用截面修正Jones模型来计算DA。
2.解释变量CH-CPA，CH-CPA表示合并前后签字CPA是否发生变更，研究签字会计师变更行为在合并前后对审计质量的影响，因此该解释变量设定为0、1变量。
ABSDA=β0+β1CH-CPA+β2LNASSET+β3CFO+β4LEV+ β5ROA+β6AGE+β7LOSS+β8Q+β9GROW+β10BI+β11H5+ε
（1）
三、实证结果与分析
（一）描述性统计分析与相关性检验
表1可知合并前后年度经审计的财务报表的盈余管理空间有小幅的下降。审计客户之间盈余管理幅度的差异比较大，合并后样本值偏离均值的概率及幅度均小于合并前。变量间的相关系数最大值为-0.48，明显小于0.8，变量之间的关系微弱，据此可以判断各变量之间不存在多重共线性问题。
（二）多元线性回归与分析
针对模型1，共取得1236个观测值，属于合并前的观测值有618个，合并后的观测值有618个。将数据分为合并前和合并后两组进行测试，回归模型总体上是显著的，具有统计学意义，拟合程度一般。从回归系数表可以看出，合并前两年操纵性应计利润和签字CPA变更之间的系数是负的，β值为-0.002，在10%水平显著，说明合并前两年，若签字CPA发生变更则其对应审计客户的盈余管理幅度较小，即签字CPA发生变更的其审计质量高，与上文的假设相符。合并后两年操纵性应计利润和签字CPA变更之间的系数β值为-0.001，不显著的，说明合并后两年，若签字CPA变更抑制客户的盈余管理幅度微弱，即签字CPA变更提升审计质量不显著，合并后审计质量的提升可能是靠事务所规模品牌文化的作用，而非签字CPA变更的作用。
四、研究结论与建议
在国内事务所发展壮大的过程中，我们应致力于打造民族品牌，建立核心的竞争力，让投资者认可自身的优势服务和企业文化理念，提高对审计报告的信赖程度，充分考慮合并初期新任审计师的专业胜任能力，加强对特定客户专用知识的普及，强调识别客户的特殊风险，以提高检查出重大错弊的可能性，必要时可以聘请专家协助注册会计师获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。
参考文献
[1]DeAngelo，L，Auditor Size and Audit Quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981.
[2]Francis J R，Stokes D J，Anderson D.City Markets as a Unit of Analysis in Audit Research and the Re-Examination of Big 6 Market Shares[J].Abaeus，1999，35（02）：185-206.
作者简介：沈园（1988-），女，浙江湖州人，硕士研究生，研究方向：审计理论研究。
【关键词】事务所合并 签字CPA变更 审计质量 专业胜任能力
一、理论分析与研究假设
外部审计作为一项重要的减轻上市公司代理问题的监测和保险机制，能减少财务报表错报的风险，因此审计在约束上市公司投机的盈余管理上扮演着重要角色。从审计任期与审计质量关系的理论基础出发，分析会计师事务所合并前后签字CPA是否发生变更研究对审计质量的影响。事务所合并后若签字CPA没有变更，我们认为签字CPA与审计客户之间可能存在密切的私人关系，将会损害审计师的独立性从而导致审计质量下降，则其审计客户的盈余管理幅度可能大于发生变更的审计客户。
H1：事务所合并后，签字CPA发生变更的审计客户，其盈余管理幅度小，即审计质量较高。
二、研究设计与模型建立
（一）研究样本的选取
选取2009年审计市场上参与合并的事务所及合并前后两年均由合并方审计的上市公司为研究样本。实证研究采用2007～2010年的数据。2009年参与合并的会计师事务所资料来自各事务所网站及中国注册会计师协会发布的信息并经过核对校准。为保证数据的完整性，部分缺失数据采用手工补齐的方式进行了整理和校对。
（二）实证设计与变量定义
1.被解释变量：审计质量采用截面修正Jones模型来计算DA。
2.解释变量CH-CPA，CH-CPA表示合并前后签字CPA是否发生变更，研究签字会计师变更行为在合并前后对审计质量的影响，因此该解释变量设定为0、1变量。
ABSDA=β0+β1CH-CPA+β2LNASSET+β3CFO+β4LEV+ β5ROA+β6AGE+β7LOSS+β8Q+β9GROW+β10BI+β11H5+ε
（1）
三、实证结果与分析
（一）描述性统计分析与相关性检验
表1可知合并前后年度经审计的财务报表的盈余管理空间有小幅的下降。审计客户之间盈余管理幅度的差异比较大，合并后样本值偏离均值的概率及幅度均小于合并前。变量间的相关系数最大值为-0.48，明显小于0.8，变量之间的关系微弱，据此可以判断各变量之间不存在多重共线性问题。
（二）多元线性回归与分析
针对模型1，共取得1236个观测值，属于合并前的观测值有618个，合并后的观测值有618个。将数据分为合并前和合并后两组进行测试，回归模型总体上是显著的，具有统计学意义，拟合程度一般。从回归系数表可以看出，合并前两年操纵性应计利润和签字CPA变更之间的系数是负的，β值为-0.002，在10%水平显著，说明合并前两年，若签字CPA发生变更则其对应审计客户的盈余管理幅度较小，即签字CPA发生变更的其审计质量高，与上文的假设相符。合并后两年操纵性应计利润和签字CPA变更之间的系数β值为-0.001，不显著的，说明合并后两年，若签字CPA变更抑制客户的盈余管理幅度微弱，即签字CPA变更提升审计质量不显著，合并后审计质量的提升可能是靠事务所规模品牌文化的作用，而非签字CPA变更的作用。
四、研究结论与建议
在国内事务所发展壮大的过程中，我们应致力于打造民族品牌，建立核心的竞争力，让投资者认可自身的优势服务和企业文化理念，提高对审计报告的信赖程度，充分考慮合并初期新任审计师的专业胜任能力，加强对特定客户专用知识的普及，强调识别客户的特殊风险，以提高检查出重大错弊的可能性，必要时可以聘请专家协助注册会计师获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。
参考文献
[1]DeAngelo，L，Auditor Size and Audit Quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981.
[2]Francis J R，Stokes D J，Anderson D.City Markets as a Unit of Analysis in Audit Research and the Re-Examination of Big 6 Market Shares[J].Abaeus，1999，35（02）：185-206.
作者简介：沈园（1988-），女，浙江湖州人，硕士研究生，研究方向：审计理论研究。