传统成本法适应制造费用在总成本中所占比重较低的传统经营环境,采用单一的人工工时或机器工时等财务变量作为分配基准,从而将成本的产生过程过分简单化。在新的制造环境下,直接人工成本比例大大下降,制造费用大幅上升,传统成本法分配越来越多与工时不相关的作业费用,忽略了批量不同产品实际耗费的差异。产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息,无法为管理决策提供有用的支持,使得企业难以取得竞争优势。
　　作业成本法是指将作业中心的作业活动,作为成本计算的基础,通过对作业成本的确认、计量而计算产品成本的方法。其指导思想是产品消耗作业,作业消耗资源。它根据资源耗用的因果关系进行成本分配,并依据作业的资源消耗将资源成本分配给作业,再按成本对象对作业的消耗将作业成本分配到成本对象。作业成本法计算出的成本信息可视为一种相对准确的信息,作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源。在分配间接费用时,选择多样化的分配标准,不但强调财务变量,也强调非财务变量,提高了产品与其实际消耗费用之间的相关性,使成本的可归属性大大增加,提高了成本信息的准确性。
　　一、作业成本法对企业的促进作用
　　(一)提供更精确的成本信息,有利于定价决策
　　作业成本法以作业为成本分配对象,采用多元分配基准,用不同的成本动因,把企业发生的制造费用汇集到相应的成本库,然后再根据各成本对象的作业耗用量分配成本库中的作业成本,从而使产品劳务所耗用的各项作业成本信息更加清晰、准确。
　　同时,作业成本法能够通过作业分析、追根溯源,不断改进作业方式,合理地进行资源配置,实现持续降低成本的目标。这既满足了财务会计对成本核算精确度的要求,也可使企业的管理层得到更精确更具有相关性的信息,对定价策略进行调整,提高经济效益,为商业决策提供很好的依据。
　　(二)为作业管理提供依据,优化作业链
　　作业成本法引入更多的作业,为企业进行作业管理提供了科学的依据,对企业生产经营流程进行持续改进提供了强劲的支持。通过作业管理,对业务流程进行分析,发现企业各项作业的价值增值情况,并采取措施尽量减少各项作业所消耗的资源,指导企业有效地执行必要的作业,消除或精简非增值作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。
　　(三)选择产品组合,进行产品决策
　　随着顾客对产品多样化和个性化要求的增加,越来越多的企业选择了生产小批量、多样化产品的战略。企业在决定产品和服务组合时,需要了解增加、保留或取消某种产品对短期和长期成本的影响。利用作业成本计算方法,管理者可以预先比较精确地估计出每一种产品组合的成本,因而可以做出正确的产品组合策略。
　　(四)有利于开展绩效评估
　　在作业成本法的计算过程中,以作业的完成及其所耗资源为重点,以成本动因为基础,及时、有效地提供成本控制所需的相关信息,可增强管理人员的成本意识,并以作业中心为基础设置成本控制责任中心,将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩,充分发挥企业员工的积极性、创造性,加深员工对自身工作目标的理解。
　　二、作业成本法在企业应用中存在的问题
　　(一)设计、实施成本较高
　　作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认,增加了成本动因的确定、作业成本库的选择、計量作业数量、计算作业率,以及将间接成本通过两个关键步骤分配到目标成本对象上等额外工作,消耗大量的人员协调工作相当长时间,其实施的成本是比较高的。而且,随着企业规模的扩大,到达成功实施作业成本阶段所花费的时间更长。
　　虽然信息技术和电算化体系的不断发展在一定程度上降低了作业成本法的实施成本,但是相对于传统成本法,其核算成本依旧很高。
　　(二)存在一定的主观判断成分
　　作业成本法不是使用企业生产经营过程中所涉及的全部作业,而是通过剔除合并大量减少作业数,这里需要依靠一定程度的主观判断。此外,对于作业动因的选择也会带有管理当局的主观性,导致成本信息不真实。
　　(三)资源缺少是实施过程中的一个持续问题
　　作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的改进,牵扯到企业的各个部门、各个层次,需要各种专业知识和高层管理者、所有员工的参与,仅仅依靠会计人员是不可能完成的。高层管理者支持的重要行动是必须有足够的资源投入,包括人力、时间、特别是资金的投入。作业成本法不是一个短期的、静态的实践活动,而是一个变革性的过程,需要时间和耐心。
　　三、作业成本法应用过程中的建议
　　(一)选择适用的环境
　　作业成本法的运用要具有一定的适用环境,对于采取多品种、小批量和间接成本占产品或服务的总成本相当大的比例的企业来说,使用效果较好。只有间接成本在全部成本中的比例较大时,采用作业成本法才能创造出较高的成本信息收益,符合成本—效益原则,为企业提供更多的收益。
　　(二)提高企业电算化水平
　　在作业成本法的实施过程中,企业要发展高效的管理信息系统和电算化基础,拥有先进的网络化管理信息系统的软硬件平台,使得作业成本法的实施标准化、信息化,并且加强作业成本法实施过程中参与者熟练使用电算化和信息系统的能力。
　　(三)加强企业内部管理控制,注重协调和激励
　　通过定期对员工的业绩进行评价考核,调动员工的成本节约意识和控制成本的责任感。同时,在对员工进行业绩评价时,应该公平地确定各个部门成本的负担。对于各个部门之间可能出现的推诿现象进行协调,设计相关的激励制度,为顺利推行作业成本法提供可能。
　　(四)其他
　　加强宣传和介绍,为推行作业成本法创造良好的环境。取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持,对于降低实施过程中可能产生的各种人为因素的阻力,促进成本核算的准确性,降低企业成本,提高管理效率也是很有必要的。
　　在新的环境下,企业要想保持并增强竞争优势,必须拥有一个有效的成本系统,支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率,提高竞争力。作业成本计算和作业成本管理为企业提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。我国目前要普遍实施作业成本法还不具备条件,但可以先在少数具备条件的大企业试行,对于那些产品单一、自动化程度低与间接费用低的中小企业则在一定范围内运用作业成本法。随着以信息技术为代表的高新技术的不断发展,作业成本法会随之得到广泛运用。
　　(作者单位:山东大学管理学院)