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作者简介：博士，中南财经政法大学副教授，中国财税法学教育研究会理事。
在注册会计师《税法》个人所得税学习过程中，外籍人员的管理一直是一个比较复杂的问题，本文拟从现行税收法规出发，主要以工资薪金所得为主，对外籍人员的有关涉税行为进行分析，帮助理顺外籍人员个人所得税征收的税务处理。
一、外籍个人身份的判断
按照国内税法和国际税收协定的基本精神，在我国，居民应就其取得境内境外全部所得承担无限纳税义务，非居民仅就其取得境内所得部分承担有限纳税义务，因此判断外籍个人纳税义务首先要辨认纳税义务人的身份是居民还是非居民。在现行个人所得税法规中，用于判断个人身份的标准一般是两个：住所标准与居住时间标准。因为税法有关“习惯性居住地”的解释并不是一个实际居住地或某一特定时期的居住地，而是一个法律意义上的标准，所以，在判断个人身份时，住所标准并不适用于外籍人员，在实践中，更多采用的是居住时间标准。
在中国境内没有住所，但居住满一年的外籍个人可以判定构成居民纳税人。而在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内居住时间不满一年的外籍个人将被判断为非居民纳税人。“居住满一年”是指在一个纳税年度内在中国居住365日。对一个纳税年度中一次离境不超过30日或多次累计离境不超过90日的，应视同在华居住，其临时离境的天数不得从其在华居住天数中扣减。按照我国现行个人所得税法有关规定，“一个纳税年度”是指一个公历年度，即从1月1日至12月31日。
另外，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发[2004]97号)的规定，对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。
二、外籍个人所得来源地与支付地的判断
1．所得来源地
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条和第五条的规定，来源于中国境内的所得是指：(1)因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务而取得的工资薪金所得；(2)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的财产租赁所得；(3)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产而取得的财产转让所得；(4)许可各种特许权在中国境内使用而取得的特许权使用费所得；(5)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息和红利所得。
除此之外，即为来源于中国境外所得。外籍个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。
2．所得支付地
一般来讲，外籍个人的纳税义务只与所得的来源地有关，但在个人所得税立法上，我国政府还充分体现了国际税收协定的基本精神，对境内所得和境外所得分别征税时，对境内所得境外支付和境外所得境外支付，在不同情况下相应实施了免予征税的优惠。因此在判断外籍个人纳税义务时，不仅要考虑所得的来源地而且还要考虑所得的实际支付地。
由此可见，对外籍人员而言，所得来源地与所得支付地的涵义是不同的，来源于中国境内主要是由中国境内支付，但也可能是由中国境外支付；来源于中国境外主要是由中国境外支付，但也可能是由中国境内支付，关键是通过外籍人员在何处工作期间取得来判断其收入的性质。
三、外籍人员工资薪金所得的纳税方法
(一)一般外籍人员工资薪金所得
为简便起见，结合现行个人所得税法、总局各类规范性文件和国际税收协定的基本精神，有关外籍个人提供非独立劳务取得工资薪金所得的纳税义务判断详见表1。
通过表1可以发现，虽然在现行的个人所得税法中明确规定只要外籍人员在我国居住满一年就应该确认为居民纳税人，负有全面纳税义务，就其来源于中国境内外所得缴纳个人所得税；而居住不满一年的外籍人员应该视为非居民纳税人，仅就其中国境内所得缴纳个人所得税。但是对于工资薪金，还是采取了一定的优惠措施以降低外籍人员真正的税收负担，同时，还可以发现具体实施税收优惠措施的依据是根据所得支付地所做出的。如果把这个问题理解透了，对于在实践中运用(国税发[2004]97号)中所规定的计税公式就相当容易了。
应该注意的是，个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。这也正是在相关公式中均采用境内、外工资合并纳税再进行有关征免计算的原因，当然，这样的境内、外工资合并计算税款还有一个好处，就是提高了实际适用的税率，有利于维护国家税收利益。
1．对在境内无住所，但在一个纳税年度中在境内连续或累计居住不超过90日(或在税收协定期间连续或累计居住不超过183日)的非居民纳税人，使用公式：
应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率一速算扣除数)×(当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额)×(当月境内工作天数÷当月天数)
根据上述公式可以分析，在计算当月境内外工资薪金应纳税所得额时，应该只考虑了来源于境内的境内外支付工资薪金额，而来源于境外的工资薪金不是应税范围，所以不予考虑。同时因为税法规定，在这种情况下，其境内所得由境外雇主支付并且不是由该雇主在中国境内的机构场所负担的部分，予以免征。因此，以当月境内支付工资占当月境内外支付工资总额的比例进行纳税。
例1：约翰逊先生受英国某机构委托来华工作，于2006年6月10日来华，9月1日回国。在华工作期间，中国企业每月向约翰逊先生支付工资10000元，同时其所在英国机构每月支付工资折合人民币60000元。
约翰逊先生8月份应就其所得在中国境内缴纳个人所得税税额=[(60000 10000－4800)×35％－6375]×10000／70000=2349．29(元)。
那么如果要计算约翰逊先生6月份应纳税额的话则更加复杂，因为依据现行税法规定，对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发[1995]125号)第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。
约翰逊先生6月份应就其所得在中国境内缴纳个人所得税税额=[(60000 10000－4800)×35％－6375] ×10000／70000×20．5／30=1605．35(元)。
2．对在境内无住所，但在一个纳税年度中在境内连续或累计居住超过90日(或在税收协定期间连续或累计居住超过183日)但不满1年的非居民纳税人，使用公式：
应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×(当月境内工作天数÷当月天数)
在这种情况下，其实际在中国境内工作期间取得的中国境内企业或个人支付和境外企业或个人支付的工资薪金，均应该申报缴纳。此时，也不需要考虑有关税额的征免问题，直接进行正常计算即可。
3．对在境内无住所，但居住在1年以上，不满5年的居民纳税人，使用公式：
应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率一速算扣除数)×[1－(当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额)×(当月境外工作天数÷当月天数)]
例2：假设约翰逊先生于2004年3月1日来到中国，一直均在中国居住，偶尔发生的临时离境也在税法规定时问之内，2006年3月4日离开中国回国学习，3月28日又返回中国。3月份中国企业支付工资20000元，外方单位支付工资40000元。
则约翰逊先生2006年3月份应纳个人所得税额
=[(20000 40000－4800)×35％－6375]×[1－(40000／60000)×24／31]=6263．71(元)。
4．个人在华居住满5年后，从第6年起的以后年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其境内、外的所得申报纳税。凡在境内居住不满1年的，仅就该年内源于境内的所得纳税。如在第六年起以后的某一个纳税年度内在境内居住不足90天，可以重新按规定确定纳税义务，并从再次居住满1年的年度重新计算5年期限。由此可见，真正按照居民纳税人的全面纳税义务进行征收个人所得税情况，只有在外籍人员已经连续在华居住满5年后，而且随后的每1年均符合我国税法规定的要求才可以实施。
(二)高层管理人员工资薪金所得
关于高层管理人员纳税义务的判断根据国家税务总局《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的纳税义务问题的通知》(国税发[1994]148号)的规定，在中国境内担任董事或高层管理职务的人员，应当自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，凡是由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，均应申报缴纳个人所得税，这是外籍个人所得税纳税义务判断中的一种特例。即其在中国境外工作期间由境内企业支付的所得，不必考虑其是否是居民身份，也不必考虑实际居住时间，均需在国内纳税。
根据国家税务总局《关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发[1995]125号)规定，“高层管理人员”是指在中国境内企业担任正副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
根据上述规定，可以将有关情况列入表2中：
如果按照上述内容进行处理，所运用的公式也应该与上述一般情况通用。但是需要注意的是，公式中有关概念的口径也应该与表2保持一致。
(三)关于兼有企业不同角色纳税义务的处理
由于我国个人所得税是分类分项征收的，适用不同税目的征税方法、适用税率和征免税差别很大，因此对于外籍个人在境内企业担任多种角色的所得，应予以合理划分分别征税。比如外籍个人在境内企业担任董事(长)和从事管理职务而具有双重身份，以董事(长)身份取得董事费的收入，应按“劳务报酬所得”征收个人所得税，对从事管理活动而取得的工资薪金所得，属于非独立劳务，应按“工资薪金所得”征收个人所得税。而对于所得项目无法分清的，主管税务机关可以根据国家税务总局《关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》(国税发[1996]214号)规定参照同类地区、同类行业和相近规模企业类似职务的工资薪金收入水平核定其每月应取得不同性质的所得，分别按不同的税目实施征免税。
四、外籍个人取得奖金的纳税方法
对于在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红时，单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税，对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。外籍个人在担任境外企业职务同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作月份的奖金，根据国家税务总局《关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知》(国税函[1999]245号)规定，应按劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税。这一点与外籍人员的工资薪金所得征税有明显区别，而且也不同于现行对境内居民取得年终加薪、劳动分红的处理。
例3：某外籍人员担任境外企业职务的同时兼任境外企业在华机构职务，2006年取得全年奖金12000元，经过调查，该人于2006年有四个月全月未在华履行职务，则其全年奖金在当年的应纳税额=12000×8／12×20％－375=1225(元)。
在注册会计师《税法》个人所得税学习过程中，外籍人员的管理一直是一个比较复杂的问题，本文拟从现行税收法规出发，主要以工资薪金所得为主，对外籍人员的有关涉税行为进行分析，帮助理顺外籍人员个人所得税征收的税务处理。
一、外籍个人身份的判断
按照国内税法和国际税收协定的基本精神，在我国，居民应就其取得境内境外全部所得承担无限纳税义务，非居民仅就其取得境内所得部分承担有限纳税义务，因此判断外籍个人纳税义务首先要辨认纳税义务人的身份是居民还是非居民。在现行个人所得税法规中，用于判断个人身份的标准一般是两个：住所标准与居住时间标准。因为税法有关“习惯性居住地”的解释并不是一个实际居住地或某一特定时期的居住地，而是一个法律意义上的标准，所以，在判断个人身份时，住所标准并不适用于外籍人员，在实践中，更多采用的是居住时间标准。
在中国境内没有住所，但居住满一年的外籍个人可以判定构成居民纳税人。而在中国境内无住所又不居住或者无住所而在中国境内居住时间不满一年的外籍个人将被判断为非居民纳税人。“居住满一年”是指在一个纳税年度内在中国居住365日。对一个纳税年度中一次离境不超过30日或多次累计离境不超过90日的，应视同在华居住，其临时离境的天数不得从其在华居住天数中扣减。按照我国现行个人所得税法有关规定，“一个纳税年度”是指一个公历年度，即从1月1日至12月31日。
另外，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》(国税发[2004]97号)的规定，对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。
二、外籍个人所得来源地与支付地的判断
1．所得来源地
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条和第五条的规定，来源于中国境内的所得是指：(1)因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务而取得的工资薪金所得；(2)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的财产租赁所得；(3)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产而取得的财产转让所得；(4)许可各种特许权在中国境内使用而取得的特许权使用费所得；(5)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息和红利所得。
除此之外，即为来源于中国境外所得。外籍个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。
2．所得支付地
一般来讲，外籍个人的纳税义务只与所得的来源地有关，但在个人所得税立法上，我国政府还充分体现了国际税收协定的基本精神，对境内所得和境外所得分别征税时，对境内所得境外支付和境外所得境外支付，在不同情况下相应实施了免予征税的优惠。因此在判断外籍个人纳税义务时，不仅要考虑所得的来源地而且还要考虑所得的实际支付地。
由此可见，对外籍人员而言，所得来源地与所得支付地的涵义是不同的，来源于中国境内主要是由中国境内支付，但也可能是由中国境外支付；来源于中国境外主要是由中国境外支付，但也可能是由中国境内支付，关键是通过外籍人员在何处工作期间取得来判断其收入的性质。
三、外籍人员工资薪金所得的纳税方法
(一)一般外籍人员工资薪金所得
为简便起见，结合现行个人所得税法、总局各类规范性文件和国际税收协定的基本精神，有关外籍个人提供非独立劳务取得工资薪金所得的纳税义务判断详见表1。
通过表1可以发现，虽然在现行的个人所得税法中明确规定只要外籍人员在我国居住满一年就应该确认为居民纳税人，负有全面纳税义务，就其来源于中国境内外所得缴纳个人所得税；而居住不满一年的外籍人员应该视为非居民纳税人，仅就其中国境内所得缴纳个人所得税。但是对于工资薪金，还是采取了一定的优惠措施以降低外籍人员真正的税收负担，同时，还可以发现具体实施税收优惠措施的依据是根据所得支付地所做出的。如果把这个问题理解透了，对于在实践中运用(国税发[2004]97号)中所规定的计税公式就相当容易了。
应该注意的是，个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。这也正是在相关公式中均采用境内、外工资合并纳税再进行有关征免计算的原因，当然，这样的境内、外工资合并计算税款还有一个好处，就是提高了实际适用的税率，有利于维护国家税收利益。
1．对在境内无住所，但在一个纳税年度中在境内连续或累计居住不超过90日(或在税收协定期间连续或累计居住不超过183日)的非居民纳税人，使用公式：
应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率一速算扣除数)×(当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额)×(当月境内工作天数÷当月天数)
根据上述公式可以分析，在计算当月境内外工资薪金应纳税所得额时，应该只考虑了来源于境内的境内外支付工资薪金额，而来源于境外的工资薪金不是应税范围，所以不予考虑。同时因为税法规定，在这种情况下，其境内所得由境外雇主支付并且不是由该雇主在中国境内的机构场所负担的部分，予以免征。因此，以当月境内支付工资占当月境内外支付工资总额的比例进行纳税。
例1：约翰逊先生受英国某机构委托来华工作，于2006年6月10日来华，9月1日回国。在华工作期间，中国企业每月向约翰逊先生支付工资10000元，同时其所在英国机构每月支付工资折合人民币60000元。
约翰逊先生8月份应就其所得在中国境内缴纳个人所得税税额=[(60000 10000－4800)×35％－6375]×10000／70000=2349．29(元)。
那么如果要计算约翰逊先生6月份应纳税额的话则更加复杂，因为依据现行税法规定，对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发[1995]125号)第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。
约翰逊先生6月份应就其所得在中国境内缴纳个人所得税税额=[(60000 10000－4800)×35％－6375] ×10000／70000×20．5／30=1605．35(元)。
2．对在境内无住所，但在一个纳税年度中在境内连续或累计居住超过90日(或在税收协定期间连续或累计居住超过183日)但不满1年的非居民纳税人，使用公式：
应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×(当月境内工作天数÷当月天数)
在这种情况下，其实际在中国境内工作期间取得的中国境内企业或个人支付和境外企业或个人支付的工资薪金，均应该申报缴纳。此时，也不需要考虑有关税额的征免问题，直接进行正常计算即可。
3．对在境内无住所，但居住在1年以上，不满5年的居民纳税人，使用公式：
应纳税额=(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率一速算扣除数)×[1－(当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额)×(当月境外工作天数÷当月天数)]
例2：假设约翰逊先生于2004年3月1日来到中国，一直均在中国居住，偶尔发生的临时离境也在税法规定时问之内，2006年3月4日离开中国回国学习，3月28日又返回中国。3月份中国企业支付工资20000元，外方单位支付工资40000元。
则约翰逊先生2006年3月份应纳个人所得税额
=[(20000 40000－4800)×35％－6375]×[1－(40000／60000)×24／31]=6263．71(元)。
4．个人在华居住满5年后，从第6年起的以后年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其境内、外的所得申报纳税。凡在境内居住不满1年的，仅就该年内源于境内的所得纳税。如在第六年起以后的某一个纳税年度内在境内居住不足90天，可以重新按规定确定纳税义务，并从再次居住满1年的年度重新计算5年期限。由此可见，真正按照居民纳税人的全面纳税义务进行征收个人所得税情况，只有在外籍人员已经连续在华居住满5年后，而且随后的每1年均符合我国税法规定的要求才可以实施。
(二)高层管理人员工资薪金所得
关于高层管理人员纳税义务的判断根据国家税务总局《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的纳税义务问题的通知》(国税发[1994]148号)的规定，在中国境内担任董事或高层管理职务的人员，应当自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，凡是由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，均应申报缴纳个人所得税，这是外籍个人所得税纳税义务判断中的一种特例。即其在中国境外工作期间由境内企业支付的所得，不必考虑其是否是居民身份，也不必考虑实际居住时间，均需在国内纳税。
根据国家税务总局《关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发[1995]125号)规定，“高层管理人员”是指在中国境内企业担任正副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
根据上述规定，可以将有关情况列入表2中：
如果按照上述内容进行处理，所运用的公式也应该与上述一般情况通用。但是需要注意的是，公式中有关概念的口径也应该与表2保持一致。
(三)关于兼有企业不同角色纳税义务的处理
由于我国个人所得税是分类分项征收的，适用不同税目的征税方法、适用税率和征免税差别很大，因此对于外籍个人在境内企业担任多种角色的所得，应予以合理划分分别征税。比如外籍个人在境内企业担任董事(长)和从事管理职务而具有双重身份，以董事(长)身份取得董事费的收入，应按“劳务报酬所得”征收个人所得税，对从事管理活动而取得的工资薪金所得，属于非独立劳务，应按“工资薪金所得”征收个人所得税。而对于所得项目无法分清的，主管税务机关可以根据国家税务总局《关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》(国税发[1996]214号)规定参照同类地区、同类行业和相近规模企业类似职务的工资薪金收入水平核定其每月应取得不同性质的所得，分别按不同的税目实施征免税。
四、外籍个人取得奖金的纳税方法
对于在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红时，单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税，对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。外籍个人在担任境外企业职务同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作月份的奖金，根据国家税务总局《关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知》(国税函[1999]245号)规定，应按劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税。这一点与外籍人员的工资薪金所得征税有明显区别，而且也不同于现行对境内居民取得年终加薪、劳动分红的处理。
例3：某外籍人员担任境外企业职务的同时兼任境外企业在华机构职务，2006年取得全年奖金12000元，经过调查，该人于2006年有四个月全月未在华履行职务，则其全年奖金在当年的应纳税额=12000×8／12×20％－375=1225(元)。