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摘 要：财务报表舞弊是公司不遵守财务会计报告标准，有意识地利用各种手段，歪曲企业某一特定时期的财务状况、经营成果、现金流量，对企业的经营活动情况做出不切实际的陈述。近几年来发生了很多上市公司财务舞弊事件，不仅影响了公司本身的声誉，也给投资人和利益相关者带来经济损失，防舞弊迫在眉急。本文从舞弊三角模型、舞弊动因分析、舞弊常见手段、三张报表调整方法四方面展开叙述，希望为财务报表使用者提供借鉴。
关键词：舞弊三角模型；动因；手段；报表调整
一、舞弊三角模型
（一）舞弊定义
舞弊就是为了虚构利润或获得某些不公平或不诚实的优势而进行的欺骗、弄虚作假、违背信任的行为。舞弊可以是公司内部员工、经理或公司的所有者，也可能是外部的客户、供应商等。除了个人欺诈还有公司欺诈，例如安然公司的破产。
（二）模型的组成部分
压力：是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行舞弊的压力可分为四种——经济压力、恶癖的压力、工作的压力、其他压力。例如，当公司的盈利性受到外部经济因素影响时，受到经营失败、破产威胁时，分析师预测高于实际盈利水平时。
机会：是可以进行舞弊而又能掩盖起来不被发现逃脱惩罚的时机。包括缺乏企业舞弊行为的内部控制，信息不对称，能力不足和审计制度不健全，缺乏惩罚措施，无法判断工作的质量。
合理化：在某种环境下，舞弊者能够为自己的行为找到合理的借口。例如，只是暂时借用这笔资金，出发点是好的。
当三个条件同时出现时，意味着舞弊的风险点很高，注册会计师应给予足够的关注，采用有效的程序控制风险。
二、舞弊动因
（一）推卸责任
管理层新上任当年，为了凸显在任的业绩，对当年的资产计提大额的减值准备，并可以在以后年度转回，造成利润的虚增，即所谓的“洗大澡”行为；企业经营过程中预测到潜亏，进行财务报表粉丝，归咎于会计制度、会计准则的变化。
（二）减少税费
企业的利润和税费是正相关的，企业希望盈利，但也意味着需要缴纳更多的税费，导致净利润的减少，这时为了偷税、减税、漏税，产生了舞弊的动机。但对于拟上市企业、面临退市压力的公司来说，以减少税费为目的而进行财务报表舞弊的概率比较小。
（三）达到业绩考核标准
通常很多上市公司高级管理层的奖金薪酬与业绩完成程度挂钩，这时管理层出于提高收入的目的产生了粉饰财务报表的动机。企业的经营业绩考核方法一般以财务指标为基础，例如预算的完成情况、销售收入、经营利润、投资回报率、净资产收益率、销售净利润等。这些指标都涉及会计核算，管理层巧妙地改变会计政策的运用方法，内部控制越薄弱，贪婪因子越高。
（四）获取信贷资金
很多企业生存发展必须依赖银行和金融机构的贷款，没有“输血”，难以为生。但“血源”并不容易找到，还要有资格的审批。银行更愿意把资金贷给规模大、信用良好的企业，而对于一些小企业来说，就不得为财务报表换上“新衣”，报送给银行和金融机构的报表，会穿上最最耀眼的“时装”，一般表现为低的负债权益比、高的资产回报率与经营利润。
（五）股票上市和避免退市
我国《公司法》规定，企业只有连续三年盈利，经营业绩表现良好，才会获得证监会的审批，得以上市。而且每股股价=每股收益×市盈率，企业为募集到更多的资金，对财务报表进行包装。上市以后企业可以更好的宣传公司形象，通过权益融资筹集资金，但也面临着退市的压力。出现连续三年亏损、重大违法违纪行为等情形时，为了避免退市，管理层会铤而走险，进行舞弊。
三、财务报表舞弊手段
（一）收入的舞弊
收入是企业舞弊的高温地带。常见的舞弊手段有：销售商品时在资产的所有权与控制权尚未转移且尚未收到贷款时提前确认收入；为虚构收入与利润，避免增值税的纳税义务，虚构销售行为；递延确认收入，例如A企业向B企业一次性支付4年的租金，B企业应该分4年递延确认，却在当年一次性确认营业收入；采用完工百分比法确认收入时，成本的确定与完工进度的计量包含了很多会计估计的不确定性，企业也就产生了舞弊的机会；关联方交易时，为使公司集团利益最大化，售出商品的成本与购进的价格远远偏离于公允价值；经营利润有所亏损，为掩盖事实，透支未来收益，或预计未来业绩不佳，当年利润丰厚，收入推迟确认，达到利润平滑的效应；主营业务收入反映企业的持续经营能力，即便企业的利润很高，但利润的大部分来自营业外收入与投资收益，投资这样的企业需要仔细斟酌，企业为美化利润表，改变收入来源结构，伪装收入性质。
（二）费用的舞弊
提前或延迟确认费用是管理层惯用的手法，包括：將本期发生的费用计入长期待摊费用，增加资产，减少费用开支；一次性计提大额的资产减值准备，后期转回，平滑利润；减少固定资产折旧与无形资产摊销的年限或计提方法，从而减少或增加折旧费用与摊销费用；将固定资产修理期间发生的费用资本化，增加利润。
（三）所有者权益舞弊
所有者权益包括实收资本、资本公积、留存收益，体现的是企业的产权关系。但所有者权益数据也会失真，例如新公司成立，实收资本到账以后，公司又以各种名义转移出去存在虚假注资的嫌疑。注册资金中有非货币资产的注入，资产的公允价值与双方达成的合同不一致，可能低估或高估；当其他应付账款来自关联方时，长期未收到，那么这笔资产的实质不存在，应视同费用成本，同时减少所有者权益的未分配利润。
四、对三张报表的调整方法
（一）调整资产负债表
如果存货期末价值远远高于公允价值应调减存货期末价值，同时调减未分配利润科目；如果应收账款与其他应收款是由不公允的关联方交易形成的，调减应收账款期末数，同时调减未分配利润；如果预付账款属于关联方之间的资金往来，不属于真正的购销关系，调减预付账款；如果投资于关联方的长期股权投资不是真正的投资，只是为了转移资金，调减长期股权投资；如果固定资产的市值显著高于同类固定资产的账面价值，调增固定资产；如果关联方交易应付账款与其他应付款，确定后期不需要偿还，应该调减两者的期末数。
（二）调整利润表
利润表中的营业收入、营业成本、销售费用等如果与关联方的不公允交易有关，在报表分析时应一并剔除，相应的净利润与资产负债表的未分配利润也需要调整。因为期末收入与费用全部结转到本年利润，本年利润再结转到未分配利润，这些科目存在勾稽关系。
（三）调整现金流量表
“收到的其他与经营活动有关的现金”与“支付的其他与经营活动有关的现金”是现金流量表最有可能失真的地方。如果关联方之间存在资金转移，那么这笔资金的流入与流出就与经营活动毫无关系，影响现金流量表的质量，因为经营活动产生现金流的高低可以判断企业的持续发展能力与获利能力。
参考文献
[1]王欣.上市公司舞弊财务报表研究[J].经融天地，2018（2）：10-12
[2]张新民.财务报表分析：理论内涵与科学定位[J].财务研究2015，（1）：25-23
关键词：舞弊三角模型；动因；手段；报表调整
一、舞弊三角模型
（一）舞弊定义
舞弊就是为了虚构利润或获得某些不公平或不诚实的优势而进行的欺骗、弄虚作假、违背信任的行为。舞弊可以是公司内部员工、经理或公司的所有者，也可能是外部的客户、供应商等。除了个人欺诈还有公司欺诈，例如安然公司的破产。
（二）模型的组成部分
压力：是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行舞弊的压力可分为四种——经济压力、恶癖的压力、工作的压力、其他压力。例如，当公司的盈利性受到外部经济因素影响时，受到经营失败、破产威胁时，分析师预测高于实际盈利水平时。
机会：是可以进行舞弊而又能掩盖起来不被发现逃脱惩罚的时机。包括缺乏企业舞弊行为的内部控制，信息不对称，能力不足和审计制度不健全，缺乏惩罚措施，无法判断工作的质量。
合理化：在某种环境下，舞弊者能够为自己的行为找到合理的借口。例如，只是暂时借用这笔资金，出发点是好的。
当三个条件同时出现时，意味着舞弊的风险点很高，注册会计师应给予足够的关注，采用有效的程序控制风险。
二、舞弊动因
（一）推卸责任
管理层新上任当年，为了凸显在任的业绩，对当年的资产计提大额的减值准备，并可以在以后年度转回，造成利润的虚增，即所谓的“洗大澡”行为；企业经营过程中预测到潜亏，进行财务报表粉丝，归咎于会计制度、会计准则的变化。
（二）减少税费
企业的利润和税费是正相关的，企业希望盈利，但也意味着需要缴纳更多的税费，导致净利润的减少，这时为了偷税、减税、漏税，产生了舞弊的动机。但对于拟上市企业、面临退市压力的公司来说，以减少税费为目的而进行财务报表舞弊的概率比较小。
（三）达到业绩考核标准
通常很多上市公司高级管理层的奖金薪酬与业绩完成程度挂钩，这时管理层出于提高收入的目的产生了粉饰财务报表的动机。企业的经营业绩考核方法一般以财务指标为基础，例如预算的完成情况、销售收入、经营利润、投资回报率、净资产收益率、销售净利润等。这些指标都涉及会计核算，管理层巧妙地改变会计政策的运用方法，内部控制越薄弱，贪婪因子越高。
（四）获取信贷资金
很多企业生存发展必须依赖银行和金融机构的贷款，没有“输血”，难以为生。但“血源”并不容易找到，还要有资格的审批。银行更愿意把资金贷给规模大、信用良好的企业，而对于一些小企业来说，就不得为财务报表换上“新衣”，报送给银行和金融机构的报表，会穿上最最耀眼的“时装”，一般表现为低的负债权益比、高的资产回报率与经营利润。
（五）股票上市和避免退市
我国《公司法》规定，企业只有连续三年盈利，经营业绩表现良好，才会获得证监会的审批，得以上市。而且每股股价=每股收益×市盈率，企业为募集到更多的资金，对财务报表进行包装。上市以后企业可以更好的宣传公司形象，通过权益融资筹集资金，但也面临着退市的压力。出现连续三年亏损、重大违法违纪行为等情形时，为了避免退市，管理层会铤而走险，进行舞弊。
三、财务报表舞弊手段
（一）收入的舞弊
收入是企业舞弊的高温地带。常见的舞弊手段有：销售商品时在资产的所有权与控制权尚未转移且尚未收到贷款时提前确认收入；为虚构收入与利润，避免增值税的纳税义务，虚构销售行为；递延确认收入，例如A企业向B企业一次性支付4年的租金，B企业应该分4年递延确认，却在当年一次性确认营业收入；采用完工百分比法确认收入时，成本的确定与完工进度的计量包含了很多会计估计的不确定性，企业也就产生了舞弊的机会；关联方交易时，为使公司集团利益最大化，售出商品的成本与购进的价格远远偏离于公允价值；经营利润有所亏损，为掩盖事实，透支未来收益，或预计未来业绩不佳，当年利润丰厚，收入推迟确认，达到利润平滑的效应；主营业务收入反映企业的持续经营能力，即便企业的利润很高，但利润的大部分来自营业外收入与投资收益，投资这样的企业需要仔细斟酌，企业为美化利润表，改变收入来源结构，伪装收入性质。
（二）费用的舞弊
提前或延迟确认费用是管理层惯用的手法，包括：將本期发生的费用计入长期待摊费用，增加资产，减少费用开支；一次性计提大额的资产减值准备，后期转回，平滑利润；减少固定资产折旧与无形资产摊销的年限或计提方法，从而减少或增加折旧费用与摊销费用；将固定资产修理期间发生的费用资本化，增加利润。
（三）所有者权益舞弊
所有者权益包括实收资本、资本公积、留存收益，体现的是企业的产权关系。但所有者权益数据也会失真，例如新公司成立，实收资本到账以后，公司又以各种名义转移出去存在虚假注资的嫌疑。注册资金中有非货币资产的注入，资产的公允价值与双方达成的合同不一致，可能低估或高估；当其他应付账款来自关联方时，长期未收到，那么这笔资产的实质不存在，应视同费用成本，同时减少所有者权益的未分配利润。
四、对三张报表的调整方法
（一）调整资产负债表
如果存货期末价值远远高于公允价值应调减存货期末价值，同时调减未分配利润科目；如果应收账款与其他应收款是由不公允的关联方交易形成的，调减应收账款期末数，同时调减未分配利润；如果预付账款属于关联方之间的资金往来，不属于真正的购销关系，调减预付账款；如果投资于关联方的长期股权投资不是真正的投资，只是为了转移资金，调减长期股权投资；如果固定资产的市值显著高于同类固定资产的账面价值，调增固定资产；如果关联方交易应付账款与其他应付款，确定后期不需要偿还，应该调减两者的期末数。
（二）调整利润表
利润表中的营业收入、营业成本、销售费用等如果与关联方的不公允交易有关，在报表分析时应一并剔除，相应的净利润与资产负债表的未分配利润也需要调整。因为期末收入与费用全部结转到本年利润，本年利润再结转到未分配利润，这些科目存在勾稽关系。
（三）调整现金流量表
“收到的其他与经营活动有关的现金”与“支付的其他与经营活动有关的现金”是现金流量表最有可能失真的地方。如果关联方之间存在资金转移，那么这笔资金的流入与流出就与经营活动毫无关系，影响现金流量表的质量，因为经营活动产生现金流的高低可以判断企业的持续发展能力与获利能力。
参考文献
[1]王欣.上市公司舞弊财务报表研究[J].经融天地，2018（2）：10-12
[2]张新民.财务报表分析：理论内涵与科学定位[J].财务研究2015，（1）：25-23