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摘要： 融资租赁行业在我国近些年得到不断的发展，但是因为我国该行业起步较晚，制度各方面不够成熟，国际会计准则又一直对租赁会计不断的完善调整，随着这些年我国的会计准则国际趋同化的脚步，国际准则的改变对我国准则的制定有巨大的借鉴和启发的作用，为此，试图从出租人的角度出发，通过探讨融资租赁会计准则国际趋同化的内容，解读其影响利弊。
关键词：融资租赁；国际会计准则；国际趋同化；出租人
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.048
目前对租赁划分为两种：经营租赁（operating lease）和融资租赁（finance lease），主要依据资产所有权的全部风险和报酬的转移程度，具体区分的标准是根据租赁期占使用寿命的长短，最低租赁付款额的现值大小，租赁资产的性质及所有权的转移与否，购买价款与当日公允价值的比较等五个条件，满足任一条件即为融资租赁，其余均作为经营性租赁。
1我国现行融资租赁会计准则出现的问题
近些年对前述的划分标准一直饱受诟病，其原因在于：（1）很多的财务报表使用者认为所有的租赁合同都应该产生资产和负债，并在资产负债表中得到确认，而从经营租赁的经济实质来看它属于短期融资，现有会计准则因为其没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，认为其不需要在资产负债表中进行披露，只需将租金计入当期成本或损益，从而形成了表外融资。（2）经营性租赁和融资租赁的区分会导致非常相似的交易却用完全不同的会计处理方法来对待，从而极大降低了财务报表的可比性。（3）经营性租赁和融资性租赁的划分很有可能被利用来进行精心设计租赁合同，从而得到自己想要的租赁种类。
基于以上各种原因，国际会计准则一直对租赁会计进行不断修改：2006年年底提出“消除经营租赁与融资租赁的明确划分界线”的设想，2010年8月发布《租赁》征求意见稿：不再区分经营租赁和融资租赁，租赁合同产生的所有资产和负债都要计入表内。对于承租人釆用“使用权模型（Right-of-use Model）”；对于出租人，以出租人在租赁期内是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益作为标准，分别釆用“履约义务法（Performance obligation approach）”与“终止确认法（Derecognition approach）”两个模型。2013年5月，发布新的征求意见稿《租赁》-ED/2013/6根据标的资产的性质，对租赁业务进行A模型（Type A）和B模型（Type B）的划分，前者主要针对不动产以外的资产，后者主要针对不动产（property），很明显，这是基于消费性的原则进行的重新分类。
2融资租赁出租人会计核算的案例分析
目前国际上对于这几种划分方法的贬褒各有说辞，本文主要通过案例分析对比我国现有融资租赁的处理方法与国际会计准则ED/2013/6 A/B模型下账务处理方法，探讨其对报表资产，损益，财务指数各方面的影响，从而对我国融资租赁会计国际趋同化的必要性进行探讨分析。
广东某家企业作为出租方签订一个关于机器设备的租赁合同，不可撤销，租赁开始日为2015年1月1日，租期共5年，预计使用寿命6年，并且设备预计无残值，承租方每年需支付1000000元人民币的租金，租赁当日设备的公允价值为4600000元，账面价值4000000元，设备的未担保余值345663.27元，并且不存在担保余值，或有租金，租赁的内含利率为5%。
下面将分别使用现有的会计模型与ED/2013/6的A/B两模型进行账务处理。
2.1在现有融资租赁模型下的账务处理
通过融资租赁与经营租赁标准的判断，此次租赁属于融资租赁（租期大于尚可使用寿命的75%）。
初始入账如下：借记“长期应收款”5000000（单位为元，以下相同）“未担保余值”345663.27，贷记“融资租赁资产”4000000“营业外收入”600000“未实现融资收益”745663.27。在此后的每年年末，需要对“未实现融资收益”进行摊销，同时确认“租赁收入”，并且收回1000000元的租金，账务处理如下：借记“银行存款”1000000，贷记“长期应收款”1000000，借记“未实现融资收益”230000贷记“租赁收入”230000，其具体的摊销表格绘制如表1。
应收租赁款”和“剩余资产”采用实际利率法分别逐年减增，并一并产生利息收入。
3两类模型下财务数据的差异分析
现分别利用以上数据，对融资租赁方法下和A模型下各自的资产，收入，息税前利润的金额进行对比。以下如表2所示。52通过以上数据，我们分别从收入，息税前利润，资产3个方面对现行融资租赁模型和A模型进行差异分析。
3.1在收入（Revenue）方面
融资租赁模型：在租赁开始日并不确认收入，而是在后续每年年底按照实际利率法确认利息收入，因为租赁投资净额逐年减少，租赁收入也呈现依次递减的形态；A模型：在租赁开始日不确认收入，也不结转成本，按应收租赁款占租赁资产公允价值的比例确认一部分公允价值损益为租赁损益564652.17；后续期间按实际利率法分别计量应收租赁款和剩余资产确认的利息收入，得到前述利息收入1和利息收入2，最终如表2所示，A模型下的收入每年均小于现行融资租赁模型下的收入，其中的原因与A模型没有结转成本，而是逐年确认利息收入以及租赁所得的损益有很大的关系。
3.2在息税前利润（EBIT）方面
融资租赁模型全额确认了租赁资产公允价值（4600000）高于其账面价值（4000000）的金额（600000元），作为“营业外收入”，即全额确认了租赁标的资产的公允价值损益；然而在A模型下，在租赁开始日2015年1月1日只确认租赁净投资额对应的那部分公允价值变动损益（564652.17），剩余资产对应的损益采用了递延的方式，使用实际利率法在每年年末逐期确认，所以，在息税前利润的指数上，融资租赁模型的结果依然每年都略高于A模型。 3.3在资产（Asset）方面
融资租赁模型下，期初的资产额为=长期应收款+未担保余值-未实现融资收益（4600000），随之后续长期应收款，未实现融资收益的减少，租赁投资净额也呈现逐年减少，直至租期结束，资产总额=未担保余值（345663，27）在A模型下，资产净额=剩余资产+应收租赁款，对剩余资产采用实际利率法计量，剩余资产逐年增加，应收租赁款逐年减少，在租赁开始日，将各期租金采用租赁内含利率5%折现资本化1000000*（P/A，5%，5）=4329000，作为“应收租赁款”，同时确认“剩余资产”（4000000-4329000*40/46=235652.17）只部分确认公允价值变动收益，因此，A模型下确认的资产、净资产较之融资租赁模型的金额明显较少。
3.4在相关财务指标方面的影响
盈利能力方面，我们用权益净利率来衡量，权益净利率=净利润/权益总额，因净利润和净资产等额减少，所以其权益净利率A模型会明显减少；偿债能力方面，我们通过利息保障倍数=息税前利润/利息费用来衡量，因息税前利润减少，利息费用不变，所以A模型下公司的偿债能力也会下降；对于营运能力，总资产周转率=营业收入/总资产，因着收入和资产同时减少，我们无法判断在A模型下，其总资产周转率的变化趋势。所以，可见，A模型即在整个租赁期内，使实体的偿债能力、盈利能力下降。
4融资租赁会计准则国际趋同化下的会计信息质量
首先，国际会计准则ED/2013/6意见稿要求的披露内容更加丰富，这些披露可以明显增强会计信息的透明度，例如：租赁期内剩余资产的账面价值、账面价值发生变化时对其进行的调节、出租人对剩佘资产的风险管理策略（包括任何剩余价值担保的金额）等信息都需要在A类业务的租赁期间进行列示。
其次，在融资租赁模型下，应收租赁款与剩余资产被合并确认为租赁净投资=长期应收款+未担保余值-未实现融资收益，“应收租赁款”和“剩余资产”被合二为一，并未能分别展示，ED/2013/6则要求出租人将应收租赁款与剩余资产分开核算，分开披露。这样的要求无疑可以极大地提高信息使用者对于财务报表的可理解性和有用性。信贷风险（内含于应收租赁款）与资产风险（内含于剩余资产）都能被财务报表信息使用者更好的掌握使用。
第三，关于租赁收款额的到期日分析的披露，ED/2013/6的意见稿较之现行融资租赁模式的规定更为详尽，这样一来，财报信息使用者可以更好的掌握公司未来现金流量的状况。
第四，现行租赁模式下，对于融资租赁和经营租赁的会计处理方式有着很大的不同，这样，经济实质极为相近的业务也会出现截然不同的处理方法，极大的降低了出租人财务报表的可比性，新的租赁分类标准（通过动产和不动产的划分）从很大程度上缓解了这样的矛盾，加强了租赁业务核算与出租人商业模式的一致性。因此，和现行租赁模式相比，国际会计准则ED/2013/6可以更好的反映出租人的商业模式。
最后，“较之现行融资租赁模式，国际会计准则ED/2013/6要求的更多的披露和区分，是否会增加关于会计信息使用者的信息处理成本呢？”笔者的答案是“否定”，笔者认为：更多的有效的信息披露会为信息使用者带来更多的信息，特别是其出租人尤为关注的信贷风险和资产风险，这样的披露基本符合成本效益原则，其收益将远大于其信息加工成本。
参考文献
[1]何敬.国际会计租赁准则变化对我国融资租赁行业的影响[J].西南金融，2013，（1）：6671.
[2]吕小月，李梅香，宋丽丹.国际租赁会计准则的发展动态及执行难点分析[J]
关键词：融资租赁；国际会计准则；国际趋同化；出租人
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.048
目前对租赁划分为两种：经营租赁（operating lease）和融资租赁（finance lease），主要依据资产所有权的全部风险和报酬的转移程度，具体区分的标准是根据租赁期占使用寿命的长短，最低租赁付款额的现值大小，租赁资产的性质及所有权的转移与否，购买价款与当日公允价值的比较等五个条件，满足任一条件即为融资租赁，其余均作为经营性租赁。
1我国现行融资租赁会计准则出现的问题
近些年对前述的划分标准一直饱受诟病，其原因在于：（1）很多的财务报表使用者认为所有的租赁合同都应该产生资产和负债，并在资产负债表中得到确认，而从经营租赁的经济实质来看它属于短期融资，现有会计准则因为其没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，认为其不需要在资产负债表中进行披露，只需将租金计入当期成本或损益，从而形成了表外融资。（2）经营性租赁和融资租赁的区分会导致非常相似的交易却用完全不同的会计处理方法来对待，从而极大降低了财务报表的可比性。（3）经营性租赁和融资性租赁的划分很有可能被利用来进行精心设计租赁合同，从而得到自己想要的租赁种类。
基于以上各种原因，国际会计准则一直对租赁会计进行不断修改：2006年年底提出“消除经营租赁与融资租赁的明确划分界线”的设想，2010年8月发布《租赁》征求意见稿：不再区分经营租赁和融资租赁，租赁合同产生的所有资产和负债都要计入表内。对于承租人釆用“使用权模型（Right-of-use Model）”；对于出租人，以出租人在租赁期内是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益作为标准，分别釆用“履约义务法（Performance obligation approach）”与“终止确认法（Derecognition approach）”两个模型。2013年5月，发布新的征求意见稿《租赁》-ED/2013/6根据标的资产的性质，对租赁业务进行A模型（Type A）和B模型（Type B）的划分，前者主要针对不动产以外的资产，后者主要针对不动产（property），很明显，这是基于消费性的原则进行的重新分类。
2融资租赁出租人会计核算的案例分析
目前国际上对于这几种划分方法的贬褒各有说辞，本文主要通过案例分析对比我国现有融资租赁的处理方法与国际会计准则ED/2013/6 A/B模型下账务处理方法，探讨其对报表资产，损益，财务指数各方面的影响，从而对我国融资租赁会计国际趋同化的必要性进行探讨分析。
广东某家企业作为出租方签订一个关于机器设备的租赁合同，不可撤销，租赁开始日为2015年1月1日，租期共5年，预计使用寿命6年，并且设备预计无残值，承租方每年需支付1000000元人民币的租金，租赁当日设备的公允价值为4600000元，账面价值4000000元，设备的未担保余值345663.27元，并且不存在担保余值，或有租金，租赁的内含利率为5%。
下面将分别使用现有的会计模型与ED/2013/6的A/B两模型进行账务处理。
2.1在现有融资租赁模型下的账务处理
通过融资租赁与经营租赁标准的判断，此次租赁属于融资租赁（租期大于尚可使用寿命的75%）。
初始入账如下：借记“长期应收款”5000000（单位为元，以下相同）“未担保余值”345663.27，贷记“融资租赁资产”4000000“营业外收入”600000“未实现融资收益”745663.27。在此后的每年年末，需要对“未实现融资收益”进行摊销，同时确认“租赁收入”，并且收回1000000元的租金，账务处理如下：借记“银行存款”1000000，贷记“长期应收款”1000000，借记“未实现融资收益”230000贷记“租赁收入”230000，其具体的摊销表格绘制如表1。
应收租赁款”和“剩余资产”采用实际利率法分别逐年减增，并一并产生利息收入。
3两类模型下财务数据的差异分析
现分别利用以上数据，对融资租赁方法下和A模型下各自的资产，收入，息税前利润的金额进行对比。以下如表2所示。52通过以上数据，我们分别从收入，息税前利润，资产3个方面对现行融资租赁模型和A模型进行差异分析。
3.1在收入（Revenue）方面
融资租赁模型：在租赁开始日并不确认收入，而是在后续每年年底按照实际利率法确认利息收入，因为租赁投资净额逐年减少，租赁收入也呈现依次递减的形态；A模型：在租赁开始日不确认收入，也不结转成本，按应收租赁款占租赁资产公允价值的比例确认一部分公允价值损益为租赁损益564652.17；后续期间按实际利率法分别计量应收租赁款和剩余资产确认的利息收入，得到前述利息收入1和利息收入2，最终如表2所示，A模型下的收入每年均小于现行融资租赁模型下的收入，其中的原因与A模型没有结转成本，而是逐年确认利息收入以及租赁所得的损益有很大的关系。
3.2在息税前利润（EBIT）方面
融资租赁模型全额确认了租赁资产公允价值（4600000）高于其账面价值（4000000）的金额（600000元），作为“营业外收入”，即全额确认了租赁标的资产的公允价值损益；然而在A模型下，在租赁开始日2015年1月1日只确认租赁净投资额对应的那部分公允价值变动损益（564652.17），剩余资产对应的损益采用了递延的方式，使用实际利率法在每年年末逐期确认，所以，在息税前利润的指数上，融资租赁模型的结果依然每年都略高于A模型。 3.3在资产（Asset）方面
融资租赁模型下，期初的资产额为=长期应收款+未担保余值-未实现融资收益（4600000），随之后续长期应收款，未实现融资收益的减少，租赁投资净额也呈现逐年减少，直至租期结束，资产总额=未担保余值（345663，27）在A模型下，资产净额=剩余资产+应收租赁款，对剩余资产采用实际利率法计量，剩余资产逐年增加，应收租赁款逐年减少，在租赁开始日，将各期租金采用租赁内含利率5%折现资本化1000000*（P/A，5%，5）=4329000，作为“应收租赁款”，同时确认“剩余资产”（4000000-4329000*40/46=235652.17）只部分确认公允价值变动收益，因此，A模型下确认的资产、净资产较之融资租赁模型的金额明显较少。
3.4在相关财务指标方面的影响
盈利能力方面，我们用权益净利率来衡量，权益净利率=净利润/权益总额，因净利润和净资产等额减少，所以其权益净利率A模型会明显减少；偿债能力方面，我们通过利息保障倍数=息税前利润/利息费用来衡量，因息税前利润减少，利息费用不变，所以A模型下公司的偿债能力也会下降；对于营运能力，总资产周转率=营业收入/总资产，因着收入和资产同时减少，我们无法判断在A模型下，其总资产周转率的变化趋势。所以，可见，A模型即在整个租赁期内，使实体的偿债能力、盈利能力下降。
4融资租赁会计准则国际趋同化下的会计信息质量
首先，国际会计准则ED/2013/6意见稿要求的披露内容更加丰富，这些披露可以明显增强会计信息的透明度，例如：租赁期内剩余资产的账面价值、账面价值发生变化时对其进行的调节、出租人对剩佘资产的风险管理策略（包括任何剩余价值担保的金额）等信息都需要在A类业务的租赁期间进行列示。
其次，在融资租赁模型下，应收租赁款与剩余资产被合并确认为租赁净投资=长期应收款+未担保余值-未实现融资收益，“应收租赁款”和“剩余资产”被合二为一，并未能分别展示，ED/2013/6则要求出租人将应收租赁款与剩余资产分开核算，分开披露。这样的要求无疑可以极大地提高信息使用者对于财务报表的可理解性和有用性。信贷风险（内含于应收租赁款）与资产风险（内含于剩余资产）都能被财务报表信息使用者更好的掌握使用。
第三，关于租赁收款额的到期日分析的披露，ED/2013/6的意见稿较之现行融资租赁模式的规定更为详尽，这样一来，财报信息使用者可以更好的掌握公司未来现金流量的状况。
第四，现行租赁模式下，对于融资租赁和经营租赁的会计处理方式有着很大的不同，这样，经济实质极为相近的业务也会出现截然不同的处理方法，极大的降低了出租人财务报表的可比性，新的租赁分类标准（通过动产和不动产的划分）从很大程度上缓解了这样的矛盾，加强了租赁业务核算与出租人商业模式的一致性。因此，和现行租赁模式相比，国际会计准则ED/2013/6可以更好的反映出租人的商业模式。
最后，“较之现行融资租赁模式，国际会计准则ED/2013/6要求的更多的披露和区分，是否会增加关于会计信息使用者的信息处理成本呢？”笔者的答案是“否定”，笔者认为：更多的有效的信息披露会为信息使用者带来更多的信息，特别是其出租人尤为关注的信贷风险和资产风险，这样的披露基本符合成本效益原则，其收益将远大于其信息加工成本。
参考文献
[1]何敬.国际会计租赁准则变化对我国融资租赁行业的影响[J].西南金融，2013，（1）：6671.
[2]吕小月，李梅香，宋丽丹.国际租赁会计准则的发展动态及执行难点分析[J]