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一、公共治理对审计结果公告制度的影响
随着国家审计在政府改革过程中扮演着越来越重要的角色，社会公众对国家审计信息披露及审计效力的问题也越发关注，对政府提高公共信息的透明度提出了迫切要求。治理理论的出现对推动国家审计改革，提高国家审计的服务意识和公共责任感，披露国家审计信息提供了有力的理论指导。
（一）公共治理要求审计结果的监督主体多元化。在公共治理的理念下，利益和治理主体是多元的。治理理论认为参与管理的主体已经不只是政府部门，还包括国家层面和地方性的各种非政府非营利组织、政府间和非政府间国际组织、各种社会团体甚至私人部门在内的多元主体的分层治理。公民组织发展和公民积极参与公共事务是治理得以运转的物质基础。所以治理理念要求政府授权给社区、公民，让其承担一些政府做不到或不宜做的事情。我国审计机关是本级政府的组成部门，其纵向监督属于外部监督，横向监督属于准外部监督。国家审计是在行政首长领导下在本行政区域独立开展的综合经济监督活动，其本职是为各级领导和广大纳税人提供审计服务。将国家审计纳入公共治理的轨道，就是让非政府组织、社会团体乃至私人部门等广大的社会公众都参与到对审计结果的监督过程中来，让社会公众发挥公共治理的主体作用，弥补政府部门自身的局限。进行审计结果公告是实现社会公众的广泛参与，是国家审计接受舆论监督与支持的重要途径。审计结果公告意味着审计结果监督权的多元化，意味着审计信息的公开和审计透明度的增强，有利于国家审计职能的更好履行。
（二）公共治理要求通过审计公告解除受托责任。公共治理以委托代理理论和受托经济责任为基础。国家审计是对公共经济责任受托者，及其在公共治理领域中对公共资源的使用与权力的管理以及对公共制度的遵守情况进行审计。在整个社会中，公众是国家资源的所有者，他们委托政府经营管理这些资源，政府负起受托责任后，理应以最低的资源耗费，取得最大的效益。也就是说，社会公众与政府之间存在委托代理关系。在这个委托代理关系中，国家审计的终极服务对象是社会公众，审计机关对政府的受托责任履行情况进行独立认定后，最终必须向托付人——公众报告，以便社会公众了解政府运用公共资源的过程，评价政府运用公共资源的效果，从而解除政府的公共受托责任。可见，实行审计公告，将审计过程和结果公诸于社会是受托责任的要求。
（三）公共治理要求建立服务型审计机制。公共治理背景下建设公共服务型政府已是大势所趋。公共治理理论认为，政府应以顾客为导向，以顾客为服务中心，根据公民的普遍需要决定政府提供什么样的服务以及如何提供服务，建立顾客导向的公共服务运营机制。这一客观现实要求国家审计机关调整审计职能，增强服务意识，实现由过去重监督，轻服务，以政府为中心，向注重审计服务，以公众审计需求为中心转变。审计结果是审计服务的产品。将审计结果向社会公众公告，体现了治理理论“以顾客为导向”的服务理念。
二、我国审计结果公告制度的基本情况
审计结果公告制度是我国国家审计从传统走向现代的关键一步。2003年12月12日，审计署发布审计结果公告第1号，公布了“审计署关于防治非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告”，审计结果公告第一次进入人们的视野。此后，审计署不断通过其官方网站发布审计结果公告，逐步健全审计结果公告制度。审计结果公告的实行，提高了审计工作的透明度，引起社会强烈反响。
（一）我国审计结果公告制度的法律依据
1994年，审计结果公告制度被首次写入我国法律。《审计法》第三十六条规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”。这为后来审计结果公告制度的施行提供了法律依据。1997年《审计法实施条例》颁布施行，其中第三十五条进一步明确：“审计机关可以向社会公布下列审计事项的审计结果：①本级人民政府或者上级审计机关要求向社会公布的；②社会公众关注的；③法律、法规规定向社会公布的其他审计事项的审计结果”。
2001年至2002年，审计署先后出台了《审计机关公布审计结果准则》、《审计署审计结果公告试行办法》、《审计署审计结果公告办理规定》等三部部门规章，用以规范审计结果公告的内容、形式、程序及责任。至此，审计结果公告制度的法规框架初步形成。其中，《审计署审计结果公告试行办法》将审计结果公告内容细化为：“①中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果；②政府部门或者国有企业事业组织财政收支、财务收支的单项审计结果；③有关行业或者专项资金的综合审计结果；④有关经济责任审计结果”。《审计署审计机构公告办理规定》规定：“凡审计署统一组织审计项目的审计结果，除个别涉及国家秘密或其他特殊情况不宜公告外，原则上都要对外公告”。进一步扩大了公告的范围。
2010年9月颁布的《国家审计准则》第一百五十七条明确：“审计机关依法实行公告制度。审计机关的审计结果、审计调查结果依法向社会公布”。从“可以向社会公布审计结果”到“依法实行公告制度”，伴随着相关法律体系的健全，审计结果公告制度逐步走向成熟和规范。
（二）我国审计结果公告制度的实务推进
法律依据为我国审计结果公告制度的实务推进提供了保障。自2003年起开始实行审计结果公告制度以来，我国审计结果公告在数量上、内容上不断提升和完善。
1?郾从数量上看，由少到多。2003年至2010年，审计署每年在其官方网站发布的审计结果公告逐年递增。截至2011年6月，共发布了110个审计结果公告。近年来，各级审计机关制定关于审计信息公开的制度1300多项，向社会发布审计结果公告１８０００多篇。除了阶段性定期公告审计结果，审计机关还对重大问题随时公告。
2?郾从内容上看，不断具体和细化。随着审计结果公告制的日益完善，审计结果公告在内容上已涉及关系国计民生、重大突发性公共事项和国家重大政策措施的执行等各个方面。近几年，更加注意发挥向全国人大常委会作的关于中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告与单项审计结果公告的互补和衔接作用，审计工作报告更多地反映预算管理和执行的总体情况，单项审计结果公告揭示具体部门和单位的具体问题。
3?郾从影响和效果看，激发了公众关注审计信息的热情，也存在一定的审计风险。审计公告是一把“双刃剑”，一方面，它通过向社会公开审计结果，对既查和潜在的违法违规行为形成强大的舆论压力，强化了审计的执行力和威慑力，有利于增强经济社会运行的“免疫力”；另一方面，审计公告也将审计机关自身的工作质量公布于社会，对审计本身也是一种无形的监督，促使审计机关加强管理，提高审计质量。
三、以公共治理为指导，完善审计结果公告制度
近年来的审计实践表明，实行审计结果公告制度，符合公共治理理念，有利于充分发挥审计的监督作用，增强审计的权威性和有效性。在公共治理理论指导下，我国审计结果公告制度有待从以下几方面继续完善：
（一）立足开放性，提高审计结果公告的透明度
我国审计机关属于行政型国家审计，具有政府内部监督色彩，审计公告的透明度较低，主要表现在：公告数量较少，范围较窄，内容不够全面等。
提高审计公告的透明度是审计先进性的标志性特征。借鉴国际经验，以公共治理为指导，我国各级审计机关应继续拓宽审计结果公告的范围，增加审计结果公告的内容，按照“公告为原则，不公告是例外”的要求，不断提高审计工作的开放性和透明度，促进依法行政和政务公开。审计机关增强审计透明度的同时，也要做好审计保密工作，将二者协调统一起来。
（二）立足服务，强化审计的服务职能
公共治理打破了传统政府统治的思想模式，不是从管理主体角度考虑如何管制被管理者，而是站在社会公众的立场，考虑公共行政的主体，特别是政府如何为公众服务。应用到国家审计领域，就是要建设服务型审计，使审计职能“立足服务，坚持监督”。强化审计的服务职能是转变政府职能，建设服务性政府的要求，也是公共治理理念的体现。
服务型审计是审计机关在经济监督和服务领域形成的独特的服务模式，其特征主要体现于法治型的服务平台、智能型的服务技能、披露型的服务方式、客观型的服务艺术。我国审计机关的服务意识还不强，服务模式还不成熟，特别是在履行公共责任，维护公众利益，改进公共服务，完善公共治理方面亟待推进。另外，强化审计的服务职能还表现在增强审计结果公告的时效性。减少审计结果公告审批程序，第一时间向社会公众公开信息，有利于确保公告信息的及时性和有用性，增强审计的服务职能。
（三）充分利用各种资源，形成监督合力
公共治理理论认同有限政府理念，强调以多元的、民主的、协作的行政模式管理公共事务，通过利用社会和市场力量实现公共服务社会化，是一个上下互动的管理过程。通过审计公告，充分整合各种资源，调动各方积极性，形成多元化的监督体系。
审计力量不足与审计任务重之间的矛盾越来越突出，国家审计的覆盖率偏低的状况始终存在。“审计不能包打天下，只靠审计也不能从根本上解决问题，而必须依靠纪律检查、司法和行政监督机关以及其他各方面的支持。”刘家义审计长在2008年审计学会年会上提出国家审计要“充分利用各种资源，形成审计监督合力”。这是强化审计结果公告制度的新要求。借助媒体等外部力量，增强审计监督的威慑力已经成为很多国家审计的通行做法。澳大利亚联邦审计署审计结果绝大部分都以包括上网在内的各种方式向新闻界和社会各界披露。在美国，列为国际四大的毕马威会计公司定期对最高审计机关的审计实务进行同业互查并出具报告。只有充分利用各种资源，关注网络民意，重视舆情民声，切实把审计监督、行政监督、社会监督等有机结合起来，才能更好的履行审计职责。发挥社会舆论的力量，也是国家审计自觉接受外部监督，改进管理，提升质量，规避审计风险的有效途径。（作者单位：审计署驻西安特派办）
随着国家审计在政府改革过程中扮演着越来越重要的角色，社会公众对国家审计信息披露及审计效力的问题也越发关注，对政府提高公共信息的透明度提出了迫切要求。治理理论的出现对推动国家审计改革，提高国家审计的服务意识和公共责任感，披露国家审计信息提供了有力的理论指导。
（一）公共治理要求审计结果的监督主体多元化。在公共治理的理念下，利益和治理主体是多元的。治理理论认为参与管理的主体已经不只是政府部门，还包括国家层面和地方性的各种非政府非营利组织、政府间和非政府间国际组织、各种社会团体甚至私人部门在内的多元主体的分层治理。公民组织发展和公民积极参与公共事务是治理得以运转的物质基础。所以治理理念要求政府授权给社区、公民，让其承担一些政府做不到或不宜做的事情。我国审计机关是本级政府的组成部门，其纵向监督属于外部监督，横向监督属于准外部监督。国家审计是在行政首长领导下在本行政区域独立开展的综合经济监督活动，其本职是为各级领导和广大纳税人提供审计服务。将国家审计纳入公共治理的轨道，就是让非政府组织、社会团体乃至私人部门等广大的社会公众都参与到对审计结果的监督过程中来，让社会公众发挥公共治理的主体作用，弥补政府部门自身的局限。进行审计结果公告是实现社会公众的广泛参与，是国家审计接受舆论监督与支持的重要途径。审计结果公告意味着审计结果监督权的多元化，意味着审计信息的公开和审计透明度的增强，有利于国家审计职能的更好履行。
（二）公共治理要求通过审计公告解除受托责任。公共治理以委托代理理论和受托经济责任为基础。国家审计是对公共经济责任受托者，及其在公共治理领域中对公共资源的使用与权力的管理以及对公共制度的遵守情况进行审计。在整个社会中，公众是国家资源的所有者，他们委托政府经营管理这些资源，政府负起受托责任后，理应以最低的资源耗费，取得最大的效益。也就是说，社会公众与政府之间存在委托代理关系。在这个委托代理关系中，国家审计的终极服务对象是社会公众，审计机关对政府的受托责任履行情况进行独立认定后，最终必须向托付人——公众报告，以便社会公众了解政府运用公共资源的过程，评价政府运用公共资源的效果，从而解除政府的公共受托责任。可见，实行审计公告，将审计过程和结果公诸于社会是受托责任的要求。
（三）公共治理要求建立服务型审计机制。公共治理背景下建设公共服务型政府已是大势所趋。公共治理理论认为，政府应以顾客为导向，以顾客为服务中心，根据公民的普遍需要决定政府提供什么样的服务以及如何提供服务，建立顾客导向的公共服务运营机制。这一客观现实要求国家审计机关调整审计职能，增强服务意识，实现由过去重监督，轻服务，以政府为中心，向注重审计服务，以公众审计需求为中心转变。审计结果是审计服务的产品。将审计结果向社会公众公告，体现了治理理论“以顾客为导向”的服务理念。
二、我国审计结果公告制度的基本情况
审计结果公告制度是我国国家审计从传统走向现代的关键一步。2003年12月12日，审计署发布审计结果公告第1号，公布了“审计署关于防治非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告”，审计结果公告第一次进入人们的视野。此后，审计署不断通过其官方网站发布审计结果公告，逐步健全审计结果公告制度。审计结果公告的实行，提高了审计工作的透明度，引起社会强烈反响。
（一）我国审计结果公告制度的法律依据
1994年，审计结果公告制度被首次写入我国法律。《审计法》第三十六条规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”。这为后来审计结果公告制度的施行提供了法律依据。1997年《审计法实施条例》颁布施行，其中第三十五条进一步明确：“审计机关可以向社会公布下列审计事项的审计结果：①本级人民政府或者上级审计机关要求向社会公布的；②社会公众关注的；③法律、法规规定向社会公布的其他审计事项的审计结果”。
2001年至2002年，审计署先后出台了《审计机关公布审计结果准则》、《审计署审计结果公告试行办法》、《审计署审计结果公告办理规定》等三部部门规章，用以规范审计结果公告的内容、形式、程序及责任。至此，审计结果公告制度的法规框架初步形成。其中，《审计署审计结果公告试行办法》将审计结果公告内容细化为：“①中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果；②政府部门或者国有企业事业组织财政收支、财务收支的单项审计结果；③有关行业或者专项资金的综合审计结果；④有关经济责任审计结果”。《审计署审计机构公告办理规定》规定：“凡审计署统一组织审计项目的审计结果，除个别涉及国家秘密或其他特殊情况不宜公告外，原则上都要对外公告”。进一步扩大了公告的范围。
2010年9月颁布的《国家审计准则》第一百五十七条明确：“审计机关依法实行公告制度。审计机关的审计结果、审计调查结果依法向社会公布”。从“可以向社会公布审计结果”到“依法实行公告制度”，伴随着相关法律体系的健全，审计结果公告制度逐步走向成熟和规范。
（二）我国审计结果公告制度的实务推进
法律依据为我国审计结果公告制度的实务推进提供了保障。自2003年起开始实行审计结果公告制度以来，我国审计结果公告在数量上、内容上不断提升和完善。
1?郾从数量上看，由少到多。2003年至2010年，审计署每年在其官方网站发布的审计结果公告逐年递增。截至2011年6月，共发布了110个审计结果公告。近年来，各级审计机关制定关于审计信息公开的制度1300多项，向社会发布审计结果公告１８０００多篇。除了阶段性定期公告审计结果，审计机关还对重大问题随时公告。
2?郾从内容上看，不断具体和细化。随着审计结果公告制的日益完善，审计结果公告在内容上已涉及关系国计民生、重大突发性公共事项和国家重大政策措施的执行等各个方面。近几年，更加注意发挥向全国人大常委会作的关于中央预算执行和其他财政收支情况的审计工作报告与单项审计结果公告的互补和衔接作用，审计工作报告更多地反映预算管理和执行的总体情况，单项审计结果公告揭示具体部门和单位的具体问题。
3?郾从影响和效果看，激发了公众关注审计信息的热情，也存在一定的审计风险。审计公告是一把“双刃剑”，一方面，它通过向社会公开审计结果，对既查和潜在的违法违规行为形成强大的舆论压力，强化了审计的执行力和威慑力，有利于增强经济社会运行的“免疫力”；另一方面，审计公告也将审计机关自身的工作质量公布于社会，对审计本身也是一种无形的监督，促使审计机关加强管理，提高审计质量。
三、以公共治理为指导，完善审计结果公告制度
近年来的审计实践表明，实行审计结果公告制度，符合公共治理理念，有利于充分发挥审计的监督作用，增强审计的权威性和有效性。在公共治理理论指导下，我国审计结果公告制度有待从以下几方面继续完善：
（一）立足开放性，提高审计结果公告的透明度
我国审计机关属于行政型国家审计，具有政府内部监督色彩，审计公告的透明度较低，主要表现在：公告数量较少，范围较窄，内容不够全面等。
提高审计公告的透明度是审计先进性的标志性特征。借鉴国际经验，以公共治理为指导，我国各级审计机关应继续拓宽审计结果公告的范围，增加审计结果公告的内容，按照“公告为原则，不公告是例外”的要求，不断提高审计工作的开放性和透明度，促进依法行政和政务公开。审计机关增强审计透明度的同时，也要做好审计保密工作，将二者协调统一起来。
（二）立足服务，强化审计的服务职能
公共治理打破了传统政府统治的思想模式，不是从管理主体角度考虑如何管制被管理者，而是站在社会公众的立场，考虑公共行政的主体，特别是政府如何为公众服务。应用到国家审计领域，就是要建设服务型审计，使审计职能“立足服务，坚持监督”。强化审计的服务职能是转变政府职能，建设服务性政府的要求，也是公共治理理念的体现。
服务型审计是审计机关在经济监督和服务领域形成的独特的服务模式，其特征主要体现于法治型的服务平台、智能型的服务技能、披露型的服务方式、客观型的服务艺术。我国审计机关的服务意识还不强，服务模式还不成熟，特别是在履行公共责任，维护公众利益，改进公共服务，完善公共治理方面亟待推进。另外，强化审计的服务职能还表现在增强审计结果公告的时效性。减少审计结果公告审批程序，第一时间向社会公众公开信息，有利于确保公告信息的及时性和有用性，增强审计的服务职能。
（三）充分利用各种资源，形成监督合力
公共治理理论认同有限政府理念，强调以多元的、民主的、协作的行政模式管理公共事务，通过利用社会和市场力量实现公共服务社会化，是一个上下互动的管理过程。通过审计公告，充分整合各种资源，调动各方积极性，形成多元化的监督体系。
审计力量不足与审计任务重之间的矛盾越来越突出，国家审计的覆盖率偏低的状况始终存在。“审计不能包打天下，只靠审计也不能从根本上解决问题，而必须依靠纪律检查、司法和行政监督机关以及其他各方面的支持。”刘家义审计长在2008年审计学会年会上提出国家审计要“充分利用各种资源，形成审计监督合力”。这是强化审计结果公告制度的新要求。借助媒体等外部力量，增强审计监督的威慑力已经成为很多国家审计的通行做法。澳大利亚联邦审计署审计结果绝大部分都以包括上网在内的各种方式向新闻界和社会各界披露。在美国，列为国际四大的毕马威会计公司定期对最高审计机关的审计实务进行同业互查并出具报告。只有充分利用各种资源，关注网络民意，重视舆情民声，切实把审计监督、行政监督、社会监督等有机结合起来，才能更好的履行审计职责。发挥社会舆论的力量，也是国家审计自觉接受外部监督，改进管理，提升质量，规避审计风险的有效途径。（作者单位：审计署驻西安特派办）