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摘要：近年来政府会计改革已经成为热点问题，由于我国的政府会计信息仍然处于供需失衡的状态，所以本文深入研究了政府会计信息的各类使用者，并对其信息内容需求和质量需求进行了分析，在此基础上提出了基于需求导向型的政府会计信息披露建议，以促进政府会计改革。
关键词：会计改革；信息披露；信息使用者；内容需求；质量需求
一、引言
政府会计信息作为政府与广大人民群众沟通的重要渠道，其披露质量日益受到重视。政府会计信息披露应迎合政府会计信息使用者的决策需求，真正做到“信息为民所用”。因此，正确理解政府会计信息使用者这一主体，对提高披露质量具有决定性作用。
然而，一方面我国对政府会计信息使用者的研究并不够完善，定义比较模糊，另一方面，目前学者对政府会计信息披露的研究视角单一，专注于基础理论，近些年才逐渐开始关注信息供需双方和信息质量特征。所以当下对政府会计信息的多层次使用者及其多样化需求的研究迫在眉睫。
二、政府会计信息披露的目标
目前关于政府会计信息披露目标的观点主要有以下两种：决策有用论、受托责任论。前者强调政府应该向所有信息使用者提供对经济、管理或政治决策有用的会计信息；后者认为披露目标主要是为和政府具有代理关系的利益相关者提供其对社会公共资源的利用过程和效果情况的信息。
现代社会，政府会计信息的使用者已经不局限于委托代理关系下的委托人，还涉及到社会上的各种利益相关者。受托责任论显然有些过于片面，因此本文认为“决策有用论”比较恰当。
三、我国政府会计信息使用者分类
本文创新性地将政府会计信息使用者按照其利用会计信息的目的不同进行了较完整的分类：
（一）政治决策需求使用者
该类需求者主要包括负责政策制定、政策监督的立法及监督机构，他们需要获得政府的公开信息来判断当前政策的适用性和制定新的政策；也包括下级政府及各级人民代表大会，他们利用政府披露的会计信息对政府工作绩效等进行评价，在此基础上投票进行上级政府的选任等，从而行使自己的政治权利。
（二）经济决策需求使用者
该类决策需求的使用者主要包括政府债券的购买者、国外金融机构及其他投资机构、资源捐赠者、与政府有经济来往的主体等，他们之所以需要政府会计信息，是为了从政府披露的会计信息中得到与政府运营能力、偿债能力的相关信息，判断自己如果对政府进行投资是否可以获得可观的收益，或者是自己捐赠的资源是否能够被政府有效地利用并造福百姓等。
（三）管理决策需求使用者
该类决策需求的使用者主要包括部分政府领导及上级机构和政府内部管理者及监督机构，前者主要通过审查政府会计信息来监督本级政府预算的执行情况，如是否按照预算进行政府活动，预算是否合理；后者则主要是通过了解政府会计财务信息，评估运营成果、财务绩效及财务管理的水平，在此基础上制定对策来进一步提高本级政府的财务管理水平和运营效率。
（四）客观评价需求使用者
该类需求使用者主要包括两类，一类是包括广大的纳税人在内的社会公众，他们需要了解政府利用公共资源的效率如何；另一类则主要是指评级机构和经济财务分析师，他们是站在一个第三方的角度，客观公正地对政府运营的效果进行一个全方位的评价，帮助其他信息使用者更多地了解政府的受托责任履行状况、财务状况等。
（五）监督传递信息需求使用者
近年来媒体数量越来越多，公众对媒体的关注度也越来越高，媒体在信息传播过程中的作用日渐重要，扮演着不可替代的问责角色，所以媒体也成为了政府会计信息的需求者之一，它代替广大社会公众对政府会计信息进行监督，并向其传递所获得的政府会计信息。
四、各类信息使用者的信息需求
不同的使用者对政府会计信息需求的具体内容不同，根据本文对政府会计信息使用者的研究，其所需信息需求如下：
（一）内容需求
1.政府预算执行情况和政府工作效率及效益情況
进行政治决策的信息需求者往往需要政府预算的执行情况，如人大代表大会需要知道各级政府的预算执行情况以便决定其后续的预算计划是否合理，是否允许预算方案通过。下级政府和人大代表也需要了解政府的工作效率和效益情况等，来投票选举下一任政府。立法机构、监督机构则往往既需要政府预算情况，也需要了解政府工作成果情况，来监督政府运营和进行政策的修改。
2.政府整体财务状况信息和政府运行信息
进行经济决策的信息需求者通常更关注政府的资产、负债等整体财务信息和政府资产管理、收入、费用等政府运行信息。如债券投资者特别关注负债信息，这也要求政府要全面地披露自己的真实负债情况，如隐形债务、环境负债等，以便投资者更准确地评估风险，合理做出是否投资的决策；捐赠者可能更侧重于政府成本信息、资源利用情况，来判断自己捐赠的资源能不能得到良好的利用。
3.政府受托责任履行情况
包括广大纳税人、投资者、债权人在内的社会公众，因其向政府提供了社会公共资源，所以他们需要了解公共资源的使用情况如：国有资产的种类及存量、负担的债务及解决方法、税收收入来源和支出范围以及预算资金使用的绩效考核的标准和结果等目前未在预算和决算报告中披露的信息，以此来评价政府受托责任的履行情况。
4.遵守法规情况
无论何种决策需求的会计信息使用者都需要了解政府遵守法规情况，来判断会计信息的合法合理性，并且能够了解政府的信用情况，来帮助做出政策、经济、管理、评价等决策。
5.非财务信息
一些评级机构和经济财务分析师为了客观全面地评价一个政府，需要掌握更多政府的其他非财务信息，结合数据信息之外的文字信息有助于他们给出更全面的评价结果。 （二）质量需求
除了内容上要更加多元化以更充分地满足会计信息使用者的多类需求外，政府披露的会计信息更应该满足以下质量上的需求：
首先，政府应当披露不同类型会计信息需求者所想要了解的会计信息，而不是盲目地披露一些无人问津的信息，即满足相关性要求；其次，政府向外公布的会计数字应当是准确无误的，数据大小不能虚增或虚减，即满足准确性要求；政府也应该全面地披露会计信息，不能刻意隐藏某些信息，损害广大社会公众的知情权，即满足全面性要求；最后，政府会计信息的核算基础要适应期运营状况，要合理选择相关会计制度、会计准则和法律法规并严格遵守，披露的信息满足合规性要求。
五、基于需求导向的政府综合财务报告改革和會计信息披露建议
（一）政府转变信息披露观念
当下社会，广大的社会公众参与政府会计信息的监督已经成为常态，政府应该转变观念，摈弃“政府信息保密”的原则，从内心深处为广大使用者考虑，拓展披露范围，改善信息质量。
（二）完善会计信息反馈机制
政府会计信息的披露应该建立一个完善的政府会计信息反馈机制。该反馈机制要求政府向外界披露会计信息后，广大社会公众能够通过恰当的渠道向政府反馈对所获得会计信息的评价，继而政府根据社会公众所反映的要求进行修改和优化，形成政府和广大社会公众之间良性的互动，促进政府会计信息披露的合理性和有效性。
（三）加快改革权责发生制，完善政府财务报告制度
政府目前实行收付实现制的核算基础只反映以现金方式得到或支出的货币金额，报告内容也主要是单一的预算资金运动，存在诸多弊端。虽然权责发生制的改革已经在逐步推进，但各政府还都停留在权责发生制财务报表的试编阶段，进程缓慢，所以要加快改革步伐。
（四）健全政府会计信息审计制度
现阶段，我国政府会计财务报告大部分是由政府不经审计直接将财务报告对外公布，或者是由政府审计机构进行审计后对外披露，这使得社会公众对政府会计信息的真实性和可靠性产生怀疑，影响会计信息使用者的使用效率。因此应尽快完善政府会计信息审计制度，由独立第三方进行公正审计，增加政府披露压力。
六、结论
目前政府会计信息披露进程依然存在着许多问题，各级政府部门都应充分重视不同政府会计信息使用者的不同需求，建立需求导向型的政府会计信息披露制度。不同层次的会计信息使用者也应该通过恰当渠道积极向政府部门反馈所获得信息的质量，促进政府部门更合理地改善披露的不足。
参考文献：
[1]杨霞，任佳敏.不同视角下我国政府会计信息披露研究的述评与展望[J].会计之友，2017（18）：9-14.
[2]陈磊.基于会计视角的政府成本信息披露供需矛盾研究[J].财会通讯，2017（07）：52-54.
[3]战少慧.公共受托责任下我国政府会计信息供需失衡问题研究[D].山东大学，2016.
（作者单位：安徽财经大学会计学院）
关键词：会计改革；信息披露；信息使用者；内容需求；质量需求
一、引言
政府会计信息作为政府与广大人民群众沟通的重要渠道，其披露质量日益受到重视。政府会计信息披露应迎合政府会计信息使用者的决策需求，真正做到“信息为民所用”。因此，正确理解政府会计信息使用者这一主体，对提高披露质量具有决定性作用。
然而，一方面我国对政府会计信息使用者的研究并不够完善，定义比较模糊，另一方面，目前学者对政府会计信息披露的研究视角单一，专注于基础理论，近些年才逐渐开始关注信息供需双方和信息质量特征。所以当下对政府会计信息的多层次使用者及其多样化需求的研究迫在眉睫。
二、政府会计信息披露的目标
目前关于政府会计信息披露目标的观点主要有以下两种：决策有用论、受托责任论。前者强调政府应该向所有信息使用者提供对经济、管理或政治决策有用的会计信息；后者认为披露目标主要是为和政府具有代理关系的利益相关者提供其对社会公共资源的利用过程和效果情况的信息。
现代社会，政府会计信息的使用者已经不局限于委托代理关系下的委托人，还涉及到社会上的各种利益相关者。受托责任论显然有些过于片面，因此本文认为“决策有用论”比较恰当。
三、我国政府会计信息使用者分类
本文创新性地将政府会计信息使用者按照其利用会计信息的目的不同进行了较完整的分类：
（一）政治决策需求使用者
该类需求者主要包括负责政策制定、政策监督的立法及监督机构，他们需要获得政府的公开信息来判断当前政策的适用性和制定新的政策；也包括下级政府及各级人民代表大会，他们利用政府披露的会计信息对政府工作绩效等进行评价，在此基础上投票进行上级政府的选任等，从而行使自己的政治权利。
（二）经济决策需求使用者
该类决策需求的使用者主要包括政府债券的购买者、国外金融机构及其他投资机构、资源捐赠者、与政府有经济来往的主体等，他们之所以需要政府会计信息，是为了从政府披露的会计信息中得到与政府运营能力、偿债能力的相关信息，判断自己如果对政府进行投资是否可以获得可观的收益，或者是自己捐赠的资源是否能够被政府有效地利用并造福百姓等。
（三）管理决策需求使用者
该类决策需求的使用者主要包括部分政府领导及上级机构和政府内部管理者及监督机构，前者主要通过审查政府会计信息来监督本级政府预算的执行情况，如是否按照预算进行政府活动，预算是否合理；后者则主要是通过了解政府会计财务信息，评估运营成果、财务绩效及财务管理的水平，在此基础上制定对策来进一步提高本级政府的财务管理水平和运营效率。
（四）客观评价需求使用者
该类需求使用者主要包括两类，一类是包括广大的纳税人在内的社会公众，他们需要了解政府利用公共资源的效率如何；另一类则主要是指评级机构和经济财务分析师，他们是站在一个第三方的角度，客观公正地对政府运营的效果进行一个全方位的评价，帮助其他信息使用者更多地了解政府的受托责任履行状况、财务状况等。
（五）监督传递信息需求使用者
近年来媒体数量越来越多，公众对媒体的关注度也越来越高，媒体在信息传播过程中的作用日渐重要，扮演着不可替代的问责角色，所以媒体也成为了政府会计信息的需求者之一，它代替广大社会公众对政府会计信息进行监督，并向其传递所获得的政府会计信息。
四、各类信息使用者的信息需求
不同的使用者对政府会计信息需求的具体内容不同，根据本文对政府会计信息使用者的研究，其所需信息需求如下：
（一）内容需求
1.政府预算执行情况和政府工作效率及效益情況
进行政治决策的信息需求者往往需要政府预算的执行情况，如人大代表大会需要知道各级政府的预算执行情况以便决定其后续的预算计划是否合理，是否允许预算方案通过。下级政府和人大代表也需要了解政府的工作效率和效益情况等，来投票选举下一任政府。立法机构、监督机构则往往既需要政府预算情况，也需要了解政府工作成果情况，来监督政府运营和进行政策的修改。
2.政府整体财务状况信息和政府运行信息
进行经济决策的信息需求者通常更关注政府的资产、负债等整体财务信息和政府资产管理、收入、费用等政府运行信息。如债券投资者特别关注负债信息，这也要求政府要全面地披露自己的真实负债情况，如隐形债务、环境负债等，以便投资者更准确地评估风险，合理做出是否投资的决策；捐赠者可能更侧重于政府成本信息、资源利用情况，来判断自己捐赠的资源能不能得到良好的利用。
3.政府受托责任履行情况
包括广大纳税人、投资者、债权人在内的社会公众，因其向政府提供了社会公共资源，所以他们需要了解公共资源的使用情况如：国有资产的种类及存量、负担的债务及解决方法、税收收入来源和支出范围以及预算资金使用的绩效考核的标准和结果等目前未在预算和决算报告中披露的信息，以此来评价政府受托责任的履行情况。
4.遵守法规情况
无论何种决策需求的会计信息使用者都需要了解政府遵守法规情况，来判断会计信息的合法合理性，并且能够了解政府的信用情况，来帮助做出政策、经济、管理、评价等决策。
5.非财务信息
一些评级机构和经济财务分析师为了客观全面地评价一个政府，需要掌握更多政府的其他非财务信息，结合数据信息之外的文字信息有助于他们给出更全面的评价结果。 （二）质量需求
除了内容上要更加多元化以更充分地满足会计信息使用者的多类需求外，政府披露的会计信息更应该满足以下质量上的需求：
首先，政府应当披露不同类型会计信息需求者所想要了解的会计信息，而不是盲目地披露一些无人问津的信息，即满足相关性要求；其次，政府向外公布的会计数字应当是准确无误的，数据大小不能虚增或虚减，即满足准确性要求；政府也应该全面地披露会计信息，不能刻意隐藏某些信息，损害广大社会公众的知情权，即满足全面性要求；最后，政府会计信息的核算基础要适应期运营状况，要合理选择相关会计制度、会计准则和法律法规并严格遵守，披露的信息满足合规性要求。
五、基于需求导向的政府综合财务报告改革和會计信息披露建议
（一）政府转变信息披露观念
当下社会，广大的社会公众参与政府会计信息的监督已经成为常态，政府应该转变观念，摈弃“政府信息保密”的原则，从内心深处为广大使用者考虑，拓展披露范围，改善信息质量。
（二）完善会计信息反馈机制
政府会计信息的披露应该建立一个完善的政府会计信息反馈机制。该反馈机制要求政府向外界披露会计信息后，广大社会公众能够通过恰当的渠道向政府反馈对所获得会计信息的评价，继而政府根据社会公众所反映的要求进行修改和优化，形成政府和广大社会公众之间良性的互动，促进政府会计信息披露的合理性和有效性。
（三）加快改革权责发生制，完善政府财务报告制度
政府目前实行收付实现制的核算基础只反映以现金方式得到或支出的货币金额，报告内容也主要是单一的预算资金运动，存在诸多弊端。虽然权责发生制的改革已经在逐步推进，但各政府还都停留在权责发生制财务报表的试编阶段，进程缓慢，所以要加快改革步伐。
（四）健全政府会计信息审计制度
现阶段，我国政府会计财务报告大部分是由政府不经审计直接将财务报告对外公布，或者是由政府审计机构进行审计后对外披露，这使得社会公众对政府会计信息的真实性和可靠性产生怀疑，影响会计信息使用者的使用效率。因此应尽快完善政府会计信息审计制度，由独立第三方进行公正审计，增加政府披露压力。
六、结论
目前政府会计信息披露进程依然存在着许多问题，各级政府部门都应充分重视不同政府会计信息使用者的不同需求，建立需求导向型的政府会计信息披露制度。不同层次的会计信息使用者也应该通过恰当渠道积极向政府部门反馈所获得信息的质量，促进政府部门更合理地改善披露的不足。
参考文献：
[1]杨霞，任佳敏.不同视角下我国政府会计信息披露研究的述评与展望[J].会计之友，2017（18）：9-14.
[2]陈磊.基于会计视角的政府成本信息披露供需矛盾研究[J].财会通讯，2017（07）：52-54.
[3]战少慧.公共受托责任下我国政府会计信息供需失衡问题研究[D].山东大学，2016.
（作者单位：安徽财经大学会计学院）