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摘要：现代企业以盈利为核心，以提升整体盈利能力为目标，在运用传统管理工具的同时，根据企业内部管理需求，改革创新，积极应用管理会计的工具——作业成本法，它在一定程度上弥补了传统成本计算方法的不足。作业成本法对于间接费用较高、生产非标准化产品较多和现代化计算机技术广泛应用的企业，能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性、能够改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善、能够推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力，从而能够更精确地控制成本。
关键词：作业成本法；资源费用；作业；成本动因；应用
一、作业成本法的涵义
作业成本法是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。作业成本法是管理会计的工具之一。
这里的资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形資源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。作业是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。成本对象是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。
二、作业成本法在企业的应用目标
作业成本法的应用目标主要是：通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据；通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。作业成本法一般适用于作业类型较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较高；间接或辅助资源费用所占比重较大等企业。
三、作业成本法的应用环境
企业应用作业成本法，应遵循《管理会计应用指引第300号——成本管理》中对应用环境的一般要求。企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一：一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理。企业应成立由生产、技术、销售、财务信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作。企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。
企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备信息系统，能够及时，准确地提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。
四、作业成本法在企业的应用
传统的成本计算方法在分配产品的间接成本时，通常是以产量或是以与产量密切相关的数量指标（如直接人工工时、机器小时等）为基础进行分配的，但是，数量基础的指标并非所有成本项目的唯一动因，单一化的分配标准导致了成本分配的不准确。而作业成本法按照“作业”对成本作了详细的分类，为每一类作业所消耗的资源建立一个作业中心，依据因果关系对每类成本选取不同的成本动因，依据成本动因将各作业中心的成本分配给各产品，这就比传统成本计算法采用单一的数量化指标分配间接费用的方法更为细致，产品成本的计算更为精确。
（一）确认作业类别和作业中心
在作业成本法下，作业中心的设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用追溯或分配对象的过程。在经营过程中确认进货作业、生产作业、质检作业、发货作业等类别并确定作业中心。一个作业中心就是生产程序的一个部分，如，检验部门就是一个作业中心，按照作业中心披露成本信息，便于企业管理当局控制作业，评估业绩。在作业成本法下，有必要确认在一个企业中不同作业层次所“驱动”的各项成本。比如，企业某些生产成本主要受到生产产品的影响，如直接材料、直接人工等，而有些成本主要受到生产线数量的影响，如生产经理的工资等。在作业成本法的实践中，通常按照作业水平的不同将作业确认为四个类别：第一，单位作业，此类作业是重复性的作业，是使单位产品受益的作业，即每生产一个单位产品需要执行一次，而且各个单位所消耗的资源的数量大致相同，消耗的资源总量与产品产量成正比例变动。这一类作业主要包括直接材料、直接人工、燃料动力和机器折旧费等。第二，批次作业，是使一批产品受益的作业，它是每生产一批产品执行一次的作业，其资源的消耗与产品生产批数成比例变动。这类作业主要包括：机器准备成本、批检验成本、材料处理及设备折旧、订单处理成本等。第三，产品作业，是使每种产品受益的作业，是为了维持某特定生产线存在而发生的作业，其资源的消耗与产品项目成比例变动与产品产量和批数无关。如顾客关系、为每一种产品编制数控规划、材料清单、产品分类等成本都属于这一类作业。第四，维持作业，是使某个机构或部门受益的作业，是为了维持某个生产企业的总体生产能力而执行的作业 ，这类作业与产品种类和产品数量无关。如：工厂管理人员薪酬、照明和热动力、厨房设备的折旧费、财产税费等均属于这一类作业。这四个类别各项作业活动所发生的成本视为一个成本中心，也可以根据成本发生性质的不同再细分为若干成本中心，每一成本上升内的作业活动能力同质性越高准确性就越好。 （二）将资源成本分配到作业中心
将资源成本分配到作业中心，将归集的资源分配到各个作业中心，每个作业中心所代表的是它所在的那个中心所执行的作业，因此，该步骤的成本动因是要确认每个成本中心的资源耗费量。这一步骤的分配工作反映了作业量的多少，决定着资源的耗用量，这种资源消耗量与作业量之间的关系是资源动因，资源动因是本步骤分配的基础，如：当检验部门被定义为一个作业中心时，“检验小时”就成为一个资源动因，这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。根据作业成本法的基本原理，成本动因的选择极为重要，对此必须审慎考虑。一般而言，成本动因的选择应由企业的财务人员和业务人员组成的专门小组讨论后确定。一个企业成本动因的数量多少与企业生产经营过程和复杂程度密切相关。企业生产经营过程越复杂，其成本动因就越多。在科学技术高度发展的今天，成本动因的数量也日趋增加。但是，并非所有的产品和劳务都耗用同样数量的作业量，而且它们的成本动因也各不相同。在实务中，还可以将四个类别的作业进行进一步的可能再细分作业活动、成本中心及相应的成本动因。
（三）将作业成本分配到成本对象
将各个作业中心的成本分配到最终产品，产出、劳务或顾客上，如，调整准备作业的成本动因是调整准备次数或调整准备小时数，调整准备次数假定每次调整准备作业耗用的资源都是相同的，调整准备小时则假定资源的消耗量是随着产品所需要的调整准备小时数的变动而变动的，这种分配工作反映了产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业消耗量与企业产出量之间的关系是作业动因。选择成本分配基础分配作业成本。如，抽样检验作业的成本动因是生产的批次，钢板打眼作业的成本动因是打出的眼的个数，组装作业的成本动因是直接人工小时，这种作业消耗量与企业产出量（成本对象）之间的关系就是前述的“作业动因”，这是作业成本的延伸。将各个作业中心的成本分配到最终产品（或劳务），将汇集于作业中心的制造费用按作业动因分配到各种产品，其目的在于计算各作业应分摊的成本。如果要将作业成本法与标准成本法配合使用，则必须先估计每种作业的总成本及成本动因的数量，以计算各作业成本的预计分配率。即：某作业中心成本分配率=该作业中心的可追溯成本÷该作业中心成本动因耗用总数；某产品应分配的间接制造费用=该产品耗用的成本动因数量×该作业中心或成本分配率。如：质量检验作业，其作业成本中心包括与检验相关的各项成本，成本动因为检验件数（或次数），企业应先估计某段期间（如一年）质量检验相关成本的金额及检验个数或次数，计算质量检验作业成本的预计分配率，再将某批产品的检验个数或次数乘以预计分配率，即得到该批产品应分配的质检成本。
以上过程与传统成本计算方法下的的分批法思路基本相同，其差别在于分配的范围较小，仅限于制造费用的某一部分（某类作业活动的相关成本），因此需要作多次分配才能将全部制造费用追溯至产品，虽然比较繁琐但成本的计算结果会更为精确。作业成本法如果与实际成本制度配合使用，则应将上述计算预计分配率的公式改为以实际成本除以实际成本动因数而得成本动因的单位成本，再按某产品实际耗用的成本动因数计算应承担的作业活动成本即可。由于在作业成本法下，产品直接成本的处理仍与传统成本计算法相同，都是直接追溯至产品，只是间接制造费用的分配过程不同。所以经过上述间接制造费用的分配过程，就可以将各批或各类产品的直接计入成本和各作业中心的动因追溯成本及不可追溯成本及不可追溯成本的分配额加以汇总，计算出产品的总成本和单位成本。
五、结语
综上所述，作业成本法应用到企业中，具体实施主要是通过以下几方面进行：一是应做好员工的培训动员；二是采集基础信息，如生产车间的组织架构、设备能耗参数等。三是确认计量资源，如人工成本、燃动费、折旧费等。四是为资源成本消耗选择动因，如人工成本的消耗动因是“人工作业时间”，即：按照对应生产线，分作业项目统计人员，有效工作时间、停线等时间、停工时间。五是按照一定逻辑计算作业成本，如，人工成本=某生产线某项作业好用人工时间×固定人工分配率，固定人工分配率=某生产线固定人工成本总额÷该生产线人工作業时间之和。六是选择作业动因。七是产品成本计算。
通过作业成本法的实施应用，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性、能够改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善、能够推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力，从而能够更精确地控制成本。
参考文献：
[1]高翠莲.《管理会计基础》，高等教育出版社，2018.2
[2]中华人民共和国财政部，《管理会计应用指引》，经济科学出版社，2017.11
[3]姜琴.《管理会计》，现代教育出版社，2012.2
作者简介；姜琴，1965年12月，大学本科，教授。现任职重庆工贸职业技术学院，主要研究方向：财务与会计领域的教学与研究。
关键词：作业成本法；资源费用；作业；成本动因；应用
一、作业成本法的涵义
作业成本法是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。作业成本法是管理会计的工具之一。
这里的资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形資源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。作业是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。成本对象是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。
二、作业成本法在企业的应用目标
作业成本法的应用目标主要是：通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据；通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。作业成本法一般适用于作业类型较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模较大且管理层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较高；间接或辅助资源费用所占比重较大等企业。
三、作业成本法的应用环境
企业应用作业成本法，应遵循《管理会计应用指引第300号——成本管理》中对应用环境的一般要求。企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一：一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理。企业应成立由生产、技术、销售、财务信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作。企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。
企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备信息系统，能够及时，准确地提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。
四、作业成本法在企业的应用
传统的成本计算方法在分配产品的间接成本时，通常是以产量或是以与产量密切相关的数量指标（如直接人工工时、机器小时等）为基础进行分配的，但是，数量基础的指标并非所有成本项目的唯一动因，单一化的分配标准导致了成本分配的不准确。而作业成本法按照“作业”对成本作了详细的分类，为每一类作业所消耗的资源建立一个作业中心，依据因果关系对每类成本选取不同的成本动因，依据成本动因将各作业中心的成本分配给各产品，这就比传统成本计算法采用单一的数量化指标分配间接费用的方法更为细致，产品成本的计算更为精确。
（一）确认作业类别和作业中心
在作业成本法下，作业中心的设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用追溯或分配对象的过程。在经营过程中确认进货作业、生产作业、质检作业、发货作业等类别并确定作业中心。一个作业中心就是生产程序的一个部分，如，检验部门就是一个作业中心，按照作业中心披露成本信息，便于企业管理当局控制作业，评估业绩。在作业成本法下，有必要确认在一个企业中不同作业层次所“驱动”的各项成本。比如，企业某些生产成本主要受到生产产品的影响，如直接材料、直接人工等，而有些成本主要受到生产线数量的影响，如生产经理的工资等。在作业成本法的实践中，通常按照作业水平的不同将作业确认为四个类别：第一，单位作业，此类作业是重复性的作业，是使单位产品受益的作业，即每生产一个单位产品需要执行一次，而且各个单位所消耗的资源的数量大致相同，消耗的资源总量与产品产量成正比例变动。这一类作业主要包括直接材料、直接人工、燃料动力和机器折旧费等。第二，批次作业，是使一批产品受益的作业，它是每生产一批产品执行一次的作业，其资源的消耗与产品生产批数成比例变动。这类作业主要包括：机器准备成本、批检验成本、材料处理及设备折旧、订单处理成本等。第三，产品作业，是使每种产品受益的作业，是为了维持某特定生产线存在而发生的作业，其资源的消耗与产品项目成比例变动与产品产量和批数无关。如顾客关系、为每一种产品编制数控规划、材料清单、产品分类等成本都属于这一类作业。第四，维持作业，是使某个机构或部门受益的作业，是为了维持某个生产企业的总体生产能力而执行的作业 ，这类作业与产品种类和产品数量无关。如：工厂管理人员薪酬、照明和热动力、厨房设备的折旧费、财产税费等均属于这一类作业。这四个类别各项作业活动所发生的成本视为一个成本中心，也可以根据成本发生性质的不同再细分为若干成本中心，每一成本上升内的作业活动能力同质性越高准确性就越好。 （二）将资源成本分配到作业中心
将资源成本分配到作业中心，将归集的资源分配到各个作业中心，每个作业中心所代表的是它所在的那个中心所执行的作业，因此，该步骤的成本动因是要确认每个成本中心的资源耗费量。这一步骤的分配工作反映了作业量的多少，决定着资源的耗用量，这种资源消耗量与作业量之间的关系是资源动因，资源动因是本步骤分配的基础，如：当检验部门被定义为一个作业中心时，“检验小时”就成为一个资源动因，这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。根据作业成本法的基本原理，成本动因的选择极为重要，对此必须审慎考虑。一般而言，成本动因的选择应由企业的财务人员和业务人员组成的专门小组讨论后确定。一个企业成本动因的数量多少与企业生产经营过程和复杂程度密切相关。企业生产经营过程越复杂，其成本动因就越多。在科学技术高度发展的今天，成本动因的数量也日趋增加。但是，并非所有的产品和劳务都耗用同样数量的作业量，而且它们的成本动因也各不相同。在实务中，还可以将四个类别的作业进行进一步的可能再细分作业活动、成本中心及相应的成本动因。
（三）将作业成本分配到成本对象
将各个作业中心的成本分配到最终产品，产出、劳务或顾客上，如，调整准备作业的成本动因是调整准备次数或调整准备小时数，调整准备次数假定每次调整准备作业耗用的资源都是相同的，调整准备小时则假定资源的消耗量是随着产品所需要的调整准备小时数的变动而变动的，这种分配工作反映了产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业消耗量与企业产出量之间的关系是作业动因。选择成本分配基础分配作业成本。如，抽样检验作业的成本动因是生产的批次，钢板打眼作业的成本动因是打出的眼的个数，组装作业的成本动因是直接人工小时，这种作业消耗量与企业产出量（成本对象）之间的关系就是前述的“作业动因”，这是作业成本的延伸。将各个作业中心的成本分配到最终产品（或劳务），将汇集于作业中心的制造费用按作业动因分配到各种产品，其目的在于计算各作业应分摊的成本。如果要将作业成本法与标准成本法配合使用，则必须先估计每种作业的总成本及成本动因的数量，以计算各作业成本的预计分配率。即：某作业中心成本分配率=该作业中心的可追溯成本÷该作业中心成本动因耗用总数；某产品应分配的间接制造费用=该产品耗用的成本动因数量×该作业中心或成本分配率。如：质量检验作业，其作业成本中心包括与检验相关的各项成本，成本动因为检验件数（或次数），企业应先估计某段期间（如一年）质量检验相关成本的金额及检验个数或次数，计算质量检验作业成本的预计分配率，再将某批产品的检验个数或次数乘以预计分配率，即得到该批产品应分配的质检成本。
以上过程与传统成本计算方法下的的分批法思路基本相同，其差别在于分配的范围较小，仅限于制造费用的某一部分（某类作业活动的相关成本），因此需要作多次分配才能将全部制造费用追溯至产品，虽然比较繁琐但成本的计算结果会更为精确。作业成本法如果与实际成本制度配合使用，则应将上述计算预计分配率的公式改为以实际成本除以实际成本动因数而得成本动因的单位成本，再按某产品实际耗用的成本动因数计算应承担的作业活动成本即可。由于在作业成本法下，产品直接成本的处理仍与传统成本计算法相同，都是直接追溯至产品，只是间接制造费用的分配过程不同。所以经过上述间接制造费用的分配过程，就可以将各批或各类产品的直接计入成本和各作业中心的动因追溯成本及不可追溯成本及不可追溯成本的分配额加以汇总，计算出产品的总成本和单位成本。
五、结语
综上所述，作业成本法应用到企业中，具体实施主要是通过以下几方面进行：一是应做好员工的培训动员；二是采集基础信息，如生产车间的组织架构、设备能耗参数等。三是确认计量资源，如人工成本、燃动费、折旧费等。四是为资源成本消耗选择动因，如人工成本的消耗动因是“人工作业时间”，即：按照对应生产线，分作业项目统计人员，有效工作时间、停线等时间、停工时间。五是按照一定逻辑计算作业成本，如，人工成本=某生产线某项作业好用人工时间×固定人工分配率，固定人工分配率=某生产线固定人工成本总额÷该生产线人工作業时间之和。六是选择作业动因。七是产品成本计算。
通过作业成本法的实施应用，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性、能够改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善、能够推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力，从而能够更精确地控制成本。
参考文献：
[1]高翠莲.《管理会计基础》，高等教育出版社，2018.2
[2]中华人民共和国财政部，《管理会计应用指引》，经济科学出版社，2017.11
[3]姜琴.《管理会计》，现代教育出版社，2012.2
作者简介；姜琴，1965年12月，大学本科，教授。现任职重庆工贸职业技术学院，主要研究方向：财务与会计领域的教学与研究。