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摘 要本文就引入公允价值后产生的影响进行分析,阐述了它在新准则中的应用,提出公允价值在我国应用过程中遇到的问题和挑战,对其在我国的运用提出一些建议。
关键词:公允价值 新会计准则 应用 建议
中图分类号:F233文献标识码:A
一、公允价值的概念
我国在2006年新颁布的《企业会计准则》中,对公允价值的定义是:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。而国际会计准则委员会的定义是:熟悉任何情况和自愿的各方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项债务进行结算的金额。尽管各国会计准则对公允价值的表述不完全一致,但基本都基于一种假定,即假定企业处于持续经营状态,不打算或不需要清算,不打算大幅度削减其经营规模,或以不利的条件进行交易。
公允价值是个很广的范畴,其本质是与市场公平交易相联系的而非其他主体对特定资产和负债的认定。它是一种基于市场信息的评价,同已往的历史成本、重置价值、可变现净值及现值一样都是一种计量属性,但它与这些计量属性不是相并列的概念,而是这些属性成立的一个基础,即需要反映交易和事项内含的公平、允当的价格并同时兼具可靠、相关的信息质量特征。
公允价值的最大特征来自于公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。
二、公允价值在会计准则中的运用
(一)公允价值在基本准则中的运用。
新《会计准则》的基本准则中新增了“会计计量”一章,指出将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注的可选择的五项会计计量属性分别为历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。公允价值的运用体现了大胆与谨慎两个特点。首先,我国在具有强制约束力的基本准则中将其作为一种计量属性列入,而美国及国际会计准则体系中只有不具备强制力的“概念框架”,因此,将公允价值写入对具体准则有统驭力的基本准则,是一个世界性的突破。所以,此次对其的运用是大胆的。其次,在基本准则中对计量属性的运用中提到:“企业对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当确保所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”,可见公允价值的运用有一定的前提,所以此次对其的运用也是谨慎的。
(二)公允价值在具体准则中的运用。
新《会计准则》中对公允价值的运用主要体现在投资性房地产、非货币性交易、金融工具、债务重组、非共同控制下的企业合并等具体准则中,在实际运用中体现了谨慎性原则,具体表现在其严苛的条件要求上。
1、 公允价值在投资性房地产方面的运用。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中指出:投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、己出租的建筑物。
该准则是新《会计准则》中新增的一项准则,我国发布新会计准则之前的业务处理中并没有划分投资性房地产,有关业务通过《企业会计制度》及相关规定进行处理。如房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的,设置“存货—出租开发产品”科目核算;固定资产中的房地产对外出租的,在“固定资产”科目核算;土地使用权在“无形资产”科目核算。
由于投资性房地产数年后的市场价值可能远超过其账面价值,如果仅将其视作一般的固定资产并按期提取折旧,其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。另外,房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差,具有高风险和高收益并存的特点,因此将其按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理也不合适。基于上述原因,我国在新会计准则中将该行业业务归并在《投资性房地产》一章中,对其进行了明确的定义及具体的操作。
2、公允价值在非货币性资产交换方面的运用。
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中指出:非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换的会计核算主要是确定换入资产的成本,有两种确定方法:其一,以换出资产账面价值为计价基础;其二,以换出资产的公允价值为计价基础,应同时满足两个条件,一是非货币性资产交换具有商业实质,二是换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量。
非货币性资产交换的核算主要解决的问题是如何计量换入资产的入账价值、如何确认和计量非货币性资产交换的损益。非货币性资产交换准则规定,换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账,也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。只有在换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的事,我们才认为该项交易具有商业实质。而在交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量时,换入资产的成本就应当按照公允价值进行计量,公允价值与账面价值之间的差额直接计入损益。
3、公允价值在金融工具确认与计量中的运用。
《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中指出:金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他企业的金融负债或权益工具的合同,包括金融资产、金融负债和权益工具。随着经济的不断发展,大量新型金融工具不断涌现,对历史成本计量方法提出了挑战,促进了公允价值计量的形成与发展。我国原有会计准则体现中有关金融工具方面的准则是空缺的。新准则规定,企业初始确认金融资产,应当按照公允价值计量。具体地说以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产以公允价值作为初始确认金额,交易成本在初始确认时直接计入当期损益;持有到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
三、公允价值在应用过程中的问题
(一)经济环境对公允价值应用的制约。
由于我国的市场经济体制处于初级阶段,资本市场虽然已經建立,但其有效性较差,适宜于公允价值应用的环境尚不成熟,造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。而且,由于市场对上市公司缺乏有效管理,会计信息虚假披露比比皆是,应用公允价值面临着较高的道德风险。
(二)对公允价值的审慎使用缺乏解释和沟通。
在我国企业会计准则体系中,确定公允价值时严格规范了运用的前提条件,即其应能可靠计量。由于我国在新会计准则推出时缺乏为何审慎的详细说明,容易传递出“公允价值存在较大缺陷,不宜采用”的错误信息,这就会曲解甚至误解我国在公允价值使用方面的初衷。同时,在一些具体准则中公允价值计量仅是备选方案,企业会计人员在运用相关准则时,可能会顾及其难以操作的特性而尽力回避。
(三)会计计量技术不成熟。
新会计准则在公允价值的应用上,基本上还是倾向于利用市价代替公允价值,但无市价或市价不可靠时,会计人员还需利用各种估价技术,参考其相同条件和特征的另一项资产交易的现行市价、折现率等交易条件来确定一个合理的公允价值。公允价值若要成为一种现实的可操作的计量属性,它必须解决不同市场情形下市价如何运作以及在缺乏公平市价的情形之下会计人员如何通过计量模式和恰当的计量估价技术确定公允价值的问题。显然,由于会计计量技术的制约,这类问题还无法解决。
(四)公司治理结构不完善。
公司治理简单地说是处理公司内部与外部间的利益冲突。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高,上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易经常发生。因此上市公司成了大股东的“抽血工具”,公允价值成了关联方之间达成的随意价格,在资本市场中利用债务重组、资产置换、投资行为调节利润,使一些上市公司一夜之间扭亏为盈。这些行为扰乱了资本市场秩序,降低了资本的使用效率。
四、完善公允价值的对策建议
公允价值就其目的说应是寻求一种客观的价值(即使用价值),然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现,而且公允价值的应用也必须考虑并认可交易方或评价主体主观判断的影响。从发展的眼光看,按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。我国目前还必须做好以下几方面工作。
(一)完善市场环境。
从其概念看,公允价值的获取应该在一个完全竞争的市场条件下进行,它要求参加交易的各方必须充分了解市场情况,任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅,并且确定交易价格时已将交易风险考虑在内。由于我国能源、电力等行业形成了自然垄断,难以形成完全竞争的生产要素市场;关联交易在我国上市公司中广泛存在;价格操纵现象非常普遍,因此,必须完善市场环境,加强市场法制建设,积极培育各级交易市场,逐步实现金融价格的市场化。
(二)提高管理者和会计人员的素质。
公允价值的引入,影响到多种会计要素在多种情况下的计量,有效识别公允价值对财务报表的影响对管理者和会计人员来说都是一个严峻的挑战。另外,公允价值存在着缺乏可靠性的致命弱点,操作上很容易受主观因素的影响。因此,公允价值的确定,需要依靠会计人員的职业判断,会计人员不但是报表的编制者,也是新会计准则下的估价师。这需要增加会计人员在这方面的知识,需要系统学习价值评估技术和方法。
(三)加强内部控制及外部监督。
近年来,由于传统计划经济思想以及行政管理体制和考核机制等诸多因素的影响,我国企业对内部控制制度的作用普遍认识不足、重视不够。
实行公允价值计量需要首先评估可能产生的影响,分析可供选择的会计处理方法以便做出正确决策,制定自身的会计政策体系以满足新准则的要求。当企业准备将国际财务报告准则嵌入到财务报告流程时,企业需要重新设计财务报告流程,尤其是额外的披露要求、重大会计估计的形成以及对专业判断提供适当支持等环节。
外部监督主要是指外部审计,一些审计部门和审计人员在执行审计业务时,受到来自上市公司、当地有关部门等方面的压力和利诱,不顾执业规范而按客户意图进行审计,提供虚假审计报告,妨碍了执业质量的提高。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计人员无法回避的问题。从另一个侧面来说,因为缺乏外部审计的严格监督,影响了公允价值的准确获取和会计信息的真实反映。
总之,公允价值在我国的运用不能一蹴而就,也不可能一帆风顺。实施公允价值是贯彻新准则的一项重要内容,也是一项系统工程,需要政府、各利益相关者以及社会各界的共同努力。
(作者单位:南京工业大学计财处)
参考文献:
[1] 于朱婧.新会计准则引入公允价值计量属性所面临的挑战与对策建议.市场周刊.理论研究,2006(08).
[2] 郭亮.论我国公允价值会计的引用及完善.时代经贸,2006(12).
[3] 王翠敏.从深市07年年报看我国公允价值的应用.
[4] 李延坤.公允价值重新引用所面临的问题及对策.绿色财会,2007(01).
[5] 时军.会计确认与计量选择研究.经济与管理,2008(05).
关键词:公允价值 新会计准则 应用 建议
中图分类号:F233文献标识码:A
一、公允价值的概念
我国在2006年新颁布的《企业会计准则》中,对公允价值的定义是:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。而国际会计准则委员会的定义是:熟悉任何情况和自愿的各方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项债务进行结算的金额。尽管各国会计准则对公允价值的表述不完全一致,但基本都基于一种假定,即假定企业处于持续经营状态,不打算或不需要清算,不打算大幅度削减其经营规模,或以不利的条件进行交易。
公允价值是个很广的范畴,其本质是与市场公平交易相联系的而非其他主体对特定资产和负债的认定。它是一种基于市场信息的评价,同已往的历史成本、重置价值、可变现净值及现值一样都是一种计量属性,但它与这些计量属性不是相并列的概念,而是这些属性成立的一个基础,即需要反映交易和事项内含的公平、允当的价格并同时兼具可靠、相关的信息质量特征。
公允价值的最大特征来自于公平交易的市场,是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。
二、公允价值在会计准则中的运用
(一)公允价值在基本准则中的运用。
新《会计准则》的基本准则中新增了“会计计量”一章,指出将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注的可选择的五项会计计量属性分别为历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。公允价值的运用体现了大胆与谨慎两个特点。首先,我国在具有强制约束力的基本准则中将其作为一种计量属性列入,而美国及国际会计准则体系中只有不具备强制力的“概念框架”,因此,将公允价值写入对具体准则有统驭力的基本准则,是一个世界性的突破。所以,此次对其的运用是大胆的。其次,在基本准则中对计量属性的运用中提到:“企业对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当确保所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”,可见公允价值的运用有一定的前提,所以此次对其的运用也是谨慎的。
(二)公允价值在具体准则中的运用。
新《会计准则》中对公允价值的运用主要体现在投资性房地产、非货币性交易、金融工具、债务重组、非共同控制下的企业合并等具体准则中,在实际运用中体现了谨慎性原则,具体表现在其严苛的条件要求上。
1、 公允价值在投资性房地产方面的运用。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中指出:投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、己出租的建筑物。
该准则是新《会计准则》中新增的一项准则,我国发布新会计准则之前的业务处理中并没有划分投资性房地产,有关业务通过《企业会计制度》及相关规定进行处理。如房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的,设置“存货—出租开发产品”科目核算;固定资产中的房地产对外出租的,在“固定资产”科目核算;土地使用权在“无形资产”科目核算。
由于投资性房地产数年后的市场价值可能远超过其账面价值,如果仅将其视作一般的固定资产并按期提取折旧,其净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。另外,房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和变现能力较差,具有高风险和高收益并存的特点,因此将其按照流动资产以成本与市价孰低的计价原则来处理也不合适。基于上述原因,我国在新会计准则中将该行业业务归并在《投资性房地产》一章中,对其进行了明确的定义及具体的操作。
2、公允价值在非货币性资产交换方面的运用。
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中指出:非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换的会计核算主要是确定换入资产的成本,有两种确定方法:其一,以换出资产账面价值为计价基础;其二,以换出资产的公允价值为计价基础,应同时满足两个条件,一是非货币性资产交换具有商业实质,二是换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量。
非货币性资产交换的核算主要解决的问题是如何计量换入资产的入账价值、如何确认和计量非货币性资产交换的损益。非货币性资产交换准则规定,换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账,也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。只有在换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的事,我们才认为该项交易具有商业实质。而在交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量时,换入资产的成本就应当按照公允价值进行计量,公允价值与账面价值之间的差额直接计入损益。
3、公允价值在金融工具确认与计量中的运用。
《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》中指出:金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他企业的金融负债或权益工具的合同,包括金融资产、金融负债和权益工具。随着经济的不断发展,大量新型金融工具不断涌现,对历史成本计量方法提出了挑战,促进了公允价值计量的形成与发展。我国原有会计准则体现中有关金融工具方面的准则是空缺的。新准则规定,企业初始确认金融资产,应当按照公允价值计量。具体地说以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产以公允价值作为初始确认金额,交易成本在初始确认时直接计入当期损益;持有到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
三、公允价值在应用过程中的问题
(一)经济环境对公允价值应用的制约。
由于我国的市场经济体制处于初级阶段,资本市场虽然已經建立,但其有效性较差,适宜于公允价值应用的环境尚不成熟,造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。而且,由于市场对上市公司缺乏有效管理,会计信息虚假披露比比皆是,应用公允价值面临着较高的道德风险。
(二)对公允价值的审慎使用缺乏解释和沟通。
在我国企业会计准则体系中,确定公允价值时严格规范了运用的前提条件,即其应能可靠计量。由于我国在新会计准则推出时缺乏为何审慎的详细说明,容易传递出“公允价值存在较大缺陷,不宜采用”的错误信息,这就会曲解甚至误解我国在公允价值使用方面的初衷。同时,在一些具体准则中公允价值计量仅是备选方案,企业会计人员在运用相关准则时,可能会顾及其难以操作的特性而尽力回避。
(三)会计计量技术不成熟。
新会计准则在公允价值的应用上,基本上还是倾向于利用市价代替公允价值,但无市价或市价不可靠时,会计人员还需利用各种估价技术,参考其相同条件和特征的另一项资产交易的现行市价、折现率等交易条件来确定一个合理的公允价值。公允价值若要成为一种现实的可操作的计量属性,它必须解决不同市场情形下市价如何运作以及在缺乏公平市价的情形之下会计人员如何通过计量模式和恰当的计量估价技术确定公允价值的问题。显然,由于会计计量技术的制约,这类问题还无法解决。
(四)公司治理结构不完善。
公司治理简单地说是处理公司内部与外部间的利益冲突。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高,上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易经常发生。因此上市公司成了大股东的“抽血工具”,公允价值成了关联方之间达成的随意价格,在资本市场中利用债务重组、资产置换、投资行为调节利润,使一些上市公司一夜之间扭亏为盈。这些行为扰乱了资本市场秩序,降低了资本的使用效率。
四、完善公允价值的对策建议
公允价值就其目的说应是寻求一种客观的价值(即使用价值),然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现,而且公允价值的应用也必须考虑并认可交易方或评价主体主观判断的影响。从发展的眼光看,按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。我国目前还必须做好以下几方面工作。
(一)完善市场环境。
从其概念看,公允价值的获取应该在一个完全竞争的市场条件下进行,它要求参加交易的各方必须充分了解市场情况,任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅,并且确定交易价格时已将交易风险考虑在内。由于我国能源、电力等行业形成了自然垄断,难以形成完全竞争的生产要素市场;关联交易在我国上市公司中广泛存在;价格操纵现象非常普遍,因此,必须完善市场环境,加强市场法制建设,积极培育各级交易市场,逐步实现金融价格的市场化。
(二)提高管理者和会计人员的素质。
公允价值的引入,影响到多种会计要素在多种情况下的计量,有效识别公允价值对财务报表的影响对管理者和会计人员来说都是一个严峻的挑战。另外,公允价值存在着缺乏可靠性的致命弱点,操作上很容易受主观因素的影响。因此,公允价值的确定,需要依靠会计人員的职业判断,会计人员不但是报表的编制者,也是新会计准则下的估价师。这需要增加会计人员在这方面的知识,需要系统学习价值评估技术和方法。
(三)加强内部控制及外部监督。
近年来,由于传统计划经济思想以及行政管理体制和考核机制等诸多因素的影响,我国企业对内部控制制度的作用普遍认识不足、重视不够。
实行公允价值计量需要首先评估可能产生的影响,分析可供选择的会计处理方法以便做出正确决策,制定自身的会计政策体系以满足新准则的要求。当企业准备将国际财务报告准则嵌入到财务报告流程时,企业需要重新设计财务报告流程,尤其是额外的披露要求、重大会计估计的形成以及对专业判断提供适当支持等环节。
外部监督主要是指外部审计,一些审计部门和审计人员在执行审计业务时,受到来自上市公司、当地有关部门等方面的压力和利诱,不顾执业规范而按客户意图进行审计,提供虚假审计报告,妨碍了执业质量的提高。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计人员无法回避的问题。从另一个侧面来说,因为缺乏外部审计的严格监督,影响了公允价值的准确获取和会计信息的真实反映。
总之,公允价值在我国的运用不能一蹴而就,也不可能一帆风顺。实施公允价值是贯彻新准则的一项重要内容,也是一项系统工程,需要政府、各利益相关者以及社会各界的共同努力。
(作者单位:南京工业大学计财处)
参考文献:
[1] 于朱婧.新会计准则引入公允价值计量属性所面临的挑战与对策建议.市场周刊.理论研究,2006(08).
[2] 郭亮.论我国公允价值会计的引用及完善.时代经贸,2006(12).
[3] 王翠敏.从深市07年年报看我国公允价值的应用.
[4] 李延坤.公允价值重新引用所面临的问题及对策.绿色财会,2007(01).
[5] 时军.会计确认与计量选择研究.经济与管理,2008(05).