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【摘要】 本文拟以我国制定非货币性资产交换准则的历史为线索，分析不同阶段相关准则的导向特征，并结合新《非货币性资产交换》准则的导向分析，对新准则执行中可能产生的经济后果进行分析。
【关键词】 非货币性资产交换；公允价值；原则导向；规则导向；职业判断
自上世纪90年代中期，财政部以“易货贸易”为题着手研究和制定相关事项的会计准则以来，我国围绕非货币性资产交换会计处理准则从行文格式、会计处理方法、详略程度等均经过了几次重大变化。准则的变化，往往是不同的准则制定导向作用的结果，同时不同准则导向也会影响准则实施的经济后果。
一、我国制定非货币性资产交换相关准则的历史进程
上世纪80年代，我国有越来越多的企业取得了易货贸易经营权，促使边境地区与周边国家间的易货贸易迅速发展起来。90年代以后，随着我国资本市场的建立和企业经营形式的变化，企业之间发生的包括资产置换、股权交易在内的非货币性交易日渐盛行。为了规范非货币性资产交易的会计处理，财政部1994年以“易货贸易”为题着手研究和制定相关会计准则，1995年将其更名为非货币性交易准则。但是非货币性交易准则的正式发布是在1999年6月28日，要求在我国所有企业适用。该准则引入了公允价值概念，要求对于不同类非货币性资产交易应该按照换入资产的公允价值入账，换入资产的公允价值与其账面价值之间的差异，确认为当期损益。1999年版的准则制定出台之后，对于规范我国企业会计报表披露起到了一定的作用。一项研究表明，1998年上市公司年报中涉及资产重组的非标准无保留审计意见的报表比例高达20.8％，1999年和2000年则分别下降至11.2%和11.9%。但在实际执行中，也出现了大量上市公司利用非货币性资产交易虚构利润的现象，同时我国资本要素市场不完善，公允价值资料难以取得，给上市公司利用非货币性交易进行盈余管理提供了更大的空间。鉴于此，财政部2001年初发布了修订后的《企业会计准则——非货币性资产交易》，并从2001年1月1日开始在全国所有企业执行，其最突出的特点是基本取消了公允价值的应用。基本不得确认非货币性资产交易损益，同时财政部还先后出台了三项通知，对上市公司资产出售、置换等事项的会计处理和信息披露作了具体规定。2001年版的非货币性资产交易准则的出台，使非货币性交易的会计处理更加简单、明确，从而更具可操作性，会计信息的可靠性也有所保障，然而因其未能反映非货币性资产交易的实质，由此产生的会计信息的相关性和公允性却受到了质疑。而且，2001年版的准则与国际会计准则和美国会计准则的做法相去甚远，使之难以取得国际社会的认同。根据冯淑萍同志提出的会计标准制定按照交易是否公允进行二分处理的“原则”导向，即“对于企业实际发生的经济业务，采取一定的标准进行划分，对于那些明显有失公允或是有违正常商业惯例的交易采取特殊的会计处理方法，对于企业发生的一般交易则采取国际通行的做法进行处理”，这样就可以在一定程度上进一步减少我国会计标准与国际标准之间的差异。2006年2月15日，财政部公布了再次修订的《企业会计准则——非货币性资产交换》，并于2007年开始执行。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类，分别采取不同的处理原则进行处理，在一定程度上恢复了公允价值的使用，体现了我国制定会计准则的出发点：针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。
二、不同阶段涉及非货币性资产交易会计准则的比较主要差异
为了较好地揭示不同时期非货币性资产交易准则的区别，笔者拟从准则使适用范围、准则中涉及的主要术语、会计确认与会计计量等方面加以说明。其主要差别见表１。
通过比较，笔者认为，非货币性资产交换会计处理的相关规定似乎经过了一个回归本位的轮回，从终点又回到起点，但事实并非如此。2006年版新准则与1999年版准则具有本质的不同，不是简单的以非货币性资产的种类作为决定会计处理的基础，而是以风险和现金流判断交易实质，充分体现了实质重于形式的原则，也最大限度地实现了与国际惯例的结合。
三、我国非货币性资产交换准则的导向分析
会计准则会体现不同的导向特征，而不同的准则导向除了对准则本身产生影响外，还会产生不同准则实施的经济后果。一般来讲，会计准则的制定导向是指其规则体系的内容结构，包括原则导向和规则导向两种（平来禄等，2003）。事实上，原则导向与规则导向的概念是相对而言的，既没有绝对的原则导向，也没有绝对的规则导向。Nelson（2003）也强调会计准则的制定导向并不是一成不变的，随着时间的推移，当已有制度安排诸如市场环境、司法体系、政府干预等发生变迁后，会计准则导向之间也会发生相互转变。
笔者拟以不同准则导向的主要区分指标如职业判断、真实性与相关性、明线检验等为出发点，分析上述非货币性资产交换准则的导向。具体分析如表２。
通过上述比较，笔者发现，非货币性交换会计准则经历了一条原则导向→规则导向→原则导向与规则导向谋求契合的变化历程。
四、准则导向变化对上市公司2007年年报影响的预期
张为国（2005年）进行的一项实证研究结果表明，无论在原则导向的非货币性资产交换准则条件下，还是规则导向的非货币性资产交换准则条件下，上市公司都可能操纵利润。上海证券交易所2001年所作的一份研究报告发现，资产重组并未能大幅度提高上市公司的盈利能力。由此笔者认为：非货币性资产交换会计准则的导向变化，不会导致上市公司年度报表被出具非标准无保留审计报告的比例出现大幅增加，但是，上市公司利用非货币性资产交换操控盈余的方式将有所变化。根据会计准则制定导向理论，在导向会计准则下，上市公司通过交易设计绕过准则规定操纵利润；在原则导向会计准则下，上市公司运用准则赋予会计师职业判断空间操纵利润，因而对年度报表中涉及非货币性资产交换的公允价值的公允性进行的审计将成为2007年年报审计的关键，企业管理层与注册会计师的职业判断分歧将再度成为注册会计师出具非标准无保留意见审计意见的关键因素。
五、简单结论——准则的关键是执行与监管
美会计专家Nelson（2003）将规则对准则的潜在影响归纳为两个方面：其一，增强准则的可理解性和沟通的准确性；其二，遏制企业的激进报告行为。但是前已述及，无论是原则导向会计准则，还是规则导向会计准则，都无法从制度上规避会计造假。如何有效解决企业的盈余管理乃至会计信息失真，需要从抑制或疏导企业管理当局的不良动机入手，尤其是完善资本市场的进入和退出机制、交易规则等，这决不仅仅是会计准则制定导向或会计准则国际化就能解决的问题。因此，只有尽快制定相应的准则指南和实施细则以增强非货币性资产交换会计准则的可操作性，进一步培养良好的准则外部执行环境，提高会计人员的职业判断能力，加强准则执行的公司内外部监管机制的建设，才能从根本上实现会计目标——决策有用。
【主要参考文献】
[1] 原红旗，吴星宇.资产重组对财务业绩影响的市政研究.上海证券报，1998，08－16.
[2] 朱海林.会计准则的制定——以原则导向还是规则导向．新理财，2003，（3）.
[3] 葛家澍等.会计基本假设与会计目标．会计准则研究文库，2005.
[4] FASB．Principles-based Approach to U.S. Standard Setting.2002．
【关键词】 非货币性资产交换；公允价值；原则导向；规则导向；职业判断
自上世纪90年代中期，财政部以“易货贸易”为题着手研究和制定相关事项的会计准则以来，我国围绕非货币性资产交换会计处理准则从行文格式、会计处理方法、详略程度等均经过了几次重大变化。准则的变化，往往是不同的准则制定导向作用的结果，同时不同准则导向也会影响准则实施的经济后果。
一、我国制定非货币性资产交换相关准则的历史进程
上世纪80年代，我国有越来越多的企业取得了易货贸易经营权，促使边境地区与周边国家间的易货贸易迅速发展起来。90年代以后，随着我国资本市场的建立和企业经营形式的变化，企业之间发生的包括资产置换、股权交易在内的非货币性交易日渐盛行。为了规范非货币性资产交易的会计处理，财政部1994年以“易货贸易”为题着手研究和制定相关会计准则，1995年将其更名为非货币性交易准则。但是非货币性交易准则的正式发布是在1999年6月28日，要求在我国所有企业适用。该准则引入了公允价值概念，要求对于不同类非货币性资产交易应该按照换入资产的公允价值入账，换入资产的公允价值与其账面价值之间的差异，确认为当期损益。1999年版的准则制定出台之后，对于规范我国企业会计报表披露起到了一定的作用。一项研究表明，1998年上市公司年报中涉及资产重组的非标准无保留审计意见的报表比例高达20.8％，1999年和2000年则分别下降至11.2%和11.9%。但在实际执行中，也出现了大量上市公司利用非货币性资产交易虚构利润的现象，同时我国资本要素市场不完善，公允价值资料难以取得，给上市公司利用非货币性交易进行盈余管理提供了更大的空间。鉴于此，财政部2001年初发布了修订后的《企业会计准则——非货币性资产交易》，并从2001年1月1日开始在全国所有企业执行，其最突出的特点是基本取消了公允价值的应用。基本不得确认非货币性资产交易损益，同时财政部还先后出台了三项通知，对上市公司资产出售、置换等事项的会计处理和信息披露作了具体规定。2001年版的非货币性资产交易准则的出台，使非货币性交易的会计处理更加简单、明确，从而更具可操作性，会计信息的可靠性也有所保障，然而因其未能反映非货币性资产交易的实质，由此产生的会计信息的相关性和公允性却受到了质疑。而且，2001年版的准则与国际会计准则和美国会计准则的做法相去甚远，使之难以取得国际社会的认同。根据冯淑萍同志提出的会计标准制定按照交易是否公允进行二分处理的“原则”导向，即“对于企业实际发生的经济业务，采取一定的标准进行划分，对于那些明显有失公允或是有违正常商业惯例的交易采取特殊的会计处理方法，对于企业发生的一般交易则采取国际通行的做法进行处理”，这样就可以在一定程度上进一步减少我国会计标准与国际标准之间的差异。2006年2月15日，财政部公布了再次修订的《企业会计准则——非货币性资产交换》，并于2007年开始执行。再次修订后的新准则最大的特点是将非货币性资产交换区分为具备商业实质和不具备商业实质两类，分别采取不同的处理原则进行处理，在一定程度上恢复了公允价值的使用，体现了我国制定会计准则的出发点：针对不同业务实质和表现采取不同的处理方法。
二、不同阶段涉及非货币性资产交易会计准则的比较主要差异
为了较好地揭示不同时期非货币性资产交易准则的区别，笔者拟从准则使适用范围、准则中涉及的主要术语、会计确认与会计计量等方面加以说明。其主要差别见表１。
通过比较，笔者认为，非货币性资产交换会计处理的相关规定似乎经过了一个回归本位的轮回，从终点又回到起点，但事实并非如此。2006年版新准则与1999年版准则具有本质的不同，不是简单的以非货币性资产的种类作为决定会计处理的基础，而是以风险和现金流判断交易实质，充分体现了实质重于形式的原则，也最大限度地实现了与国际惯例的结合。
三、我国非货币性资产交换准则的导向分析
会计准则会体现不同的导向特征，而不同的准则导向除了对准则本身产生影响外，还会产生不同准则实施的经济后果。一般来讲，会计准则的制定导向是指其规则体系的内容结构，包括原则导向和规则导向两种（平来禄等，2003）。事实上，原则导向与规则导向的概念是相对而言的，既没有绝对的原则导向，也没有绝对的规则导向。Nelson（2003）也强调会计准则的制定导向并不是一成不变的，随着时间的推移，当已有制度安排诸如市场环境、司法体系、政府干预等发生变迁后，会计准则导向之间也会发生相互转变。
笔者拟以不同准则导向的主要区分指标如职业判断、真实性与相关性、明线检验等为出发点，分析上述非货币性资产交换准则的导向。具体分析如表２。
通过上述比较，笔者发现，非货币性交换会计准则经历了一条原则导向→规则导向→原则导向与规则导向谋求契合的变化历程。
四、准则导向变化对上市公司2007年年报影响的预期
张为国（2005年）进行的一项实证研究结果表明，无论在原则导向的非货币性资产交换准则条件下，还是规则导向的非货币性资产交换准则条件下，上市公司都可能操纵利润。上海证券交易所2001年所作的一份研究报告发现，资产重组并未能大幅度提高上市公司的盈利能力。由此笔者认为：非货币性资产交换会计准则的导向变化，不会导致上市公司年度报表被出具非标准无保留审计报告的比例出现大幅增加，但是，上市公司利用非货币性资产交换操控盈余的方式将有所变化。根据会计准则制定导向理论，在导向会计准则下，上市公司通过交易设计绕过准则规定操纵利润；在原则导向会计准则下，上市公司运用准则赋予会计师职业判断空间操纵利润，因而对年度报表中涉及非货币性资产交换的公允价值的公允性进行的审计将成为2007年年报审计的关键，企业管理层与注册会计师的职业判断分歧将再度成为注册会计师出具非标准无保留意见审计意见的关键因素。
五、简单结论——准则的关键是执行与监管
美会计专家Nelson（2003）将规则对准则的潜在影响归纳为两个方面：其一，增强准则的可理解性和沟通的准确性；其二，遏制企业的激进报告行为。但是前已述及，无论是原则导向会计准则，还是规则导向会计准则，都无法从制度上规避会计造假。如何有效解决企业的盈余管理乃至会计信息失真，需要从抑制或疏导企业管理当局的不良动机入手，尤其是完善资本市场的进入和退出机制、交易规则等，这决不仅仅是会计准则制定导向或会计准则国际化就能解决的问题。因此，只有尽快制定相应的准则指南和实施细则以增强非货币性资产交换会计准则的可操作性，进一步培养良好的准则外部执行环境，提高会计人员的职业判断能力，加强准则执行的公司内外部监管机制的建设，才能从根本上实现会计目标——决策有用。
【主要参考文献】
[1] 原红旗，吴星宇.资产重组对财务业绩影响的市政研究.上海证券报，1998，08－16.
[2] 朱海林.会计准则的制定——以原则导向还是规则导向．新理财，2003，（3）.
[3] 葛家澍等.会计基本假设与会计目标．会计准则研究文库，2005.
[4] FASB．Principles-based Approach to U.S. Standard Setting.2002．