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[摘 要] 近年来，保护环境成为我国经济发展进程中的焦点问题，也是企业义不容辞的社会责任。物质流成本会计（MFCA）能够起到提高资源利用率、控制成本等作用，可以有效解决企业所面临的废弃物的控制和处理问题。文章从概念、与传统成本计算的区别、优点、具体实施程序几方面进行分析，最后提出发展的限制和解决方案。
[关键词] 物质流成本会计；核算方法；发展限制
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 015
[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0033- 04
0 前 言
中共十九大报告中指出的“绿水青山才是金山银山”体现了发展经济要以保护环境为前提的必要性。我国企业也应承担起社会责任，节能减排，降低碳排放，实现绿色发展。如何既能发展经济又能保护环境是企业面临的难题。
物质流成本会计（MFCA）是区别于传统成本计算方法的一种新型成本计算方法。MFCA将一条生产线分为若干个物量中心，每个物量中心都会产生正产品和负产品，正产品是指能够进入下一物量中心并且能够产生经济价值进行再生产的产品，负产品是在生产过程中产生的不能继续用于生产的废物。通过分别计算正负产品的成本找到负产品率高的生产步骤，进而进行改良生产工艺、改善员工管理、对负产品进行废物处理等手段，可以起到提高生产效率、控制成本、提高资源利用率的效果，从而解决企业所面临的上述难题。
1 与传统成本计算方法的区别
传统成本计算方法将有经济价值的产成品和废物的成本全部计算到产成品的成本中，只产生产成品。而MFCA将生产线所产生的废弃物作为负产品单独进行计算。图1是MFCA的实施流程图，可以清楚看出产生了正产品和负产品。
传统成本计算方法将成本划分为直接人工、直接材料和制造费用，并将其全部归集到产成品的成本中。而MFCA将成本分为材料成本（MC）、能源成本（EC）、系统成本（SC）、废弃物处理成本（TC）四个部分，将其分别核算至正产品与负产品中，产成品的成本只保留了正产品成本的部分，单独将生产过程中废弃物的成本进行核算。
2 MFCA的优点
2.1 实现资源流转的可视化
根据物质平衡的原则，物质在流转的过程中会进行转化，但不会凭空消失。利用这一原理，投入的成本等于产出的正产品和负产品之和。正产品是有实物形态的，可以计算其物质的质量，负产品可以通过正产品反推出，从而可以间接追踪资源的物质流转，实现资源流转的可视化。
2.2 提供资源损失成本信息
MFCA将资源损失部分抽离出来成为负产品，通过计算每一物量中心正负产品成本分配率分别计算成本，并且单独进行会计核算，从而提供资源损失的成品信息。
2.3 提高经济同时承担社会责任
通过控制成本可以提高企业的经济利润，也可以通过归集负产品，进行废弃物的收集和处理实现废弃物的循环利用，保护环境，进一步承担了社会责任，有利于企业的进一步发展。
3 MFCA的核算應用程序
3.1 合理设置物量中心
以企业中需要进行改造的一条生产线为例，可以将生产线根据企业规模、工艺流程等标准划分为若干个物量中心，物量中心的数量应适当，过多会使成本计算的过程太过冗杂，降低成本计算效率，过少则不能充分发挥MFCA的优势，一般一条生产线划分为3～6个物量中心为佳。
3.2 对生产成本分类
MFCA将成本分为材料成本、能源成本、系统成本、废弃物处理成本四个部分。将原材料和辅助材料归属于材料成本；将水电费、燃气费等归于能源成本；将厂房机器折旧费、人工工资等归于系统成本；将对产生的负产品进行归集、筛选再利用费用等归于废弃物处理成本。
3.3 确定各分类成本的金额
为方便之后对成本的计算和分析，应制作物量中心成本金额表，进行对各分类成本的归集和金额的确定。具体表格如表1所示。
3.4 正负产品成本分配
材料成本可以采用该物量中心或生产线的产品合格率为分配率进行分配。由于能源成本和系统成本贯穿于整个生产过程的始终，可以采用机器或人工工时等将能源成本、系统成本分配至每个物量中心，再根据每个物量中心的产品合格率进行分配。废弃物处理成本应按照每个物量中心的负产品占总负产品的比例分配至每个物量中心的负产品中。按照所计算的分配率进行成本的分配，分别算出每个物量中心正负产品的材料成本、能源成本、系统成本和废弃物处理成本，如表2所示。
3.5 进行会计核算
由于MFCA与传统的成本会计在核算方式、成本分类等方面皆有不同，因此需要在传统成本会计科目基础上设置新的会计科目。而且由于MFCA将生产线分设不同的物量中心，因此每一物量中心应根据上述表2设定。
3.5.1 成本归集
（1）在生产成本下设“材料成本”“能源成本”“系统成本”“废弃物处理成本”四个明细科目，将所有发生的成本进行分类，会计分录如下。
借：生产成本——材料成本
——能源成本
——系统成本
——废弃物处理成本
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
累计折旧等
（2）将“生产成本”下设“正产品成本”和“负产品成本”两个明细科目，将正负产品所产生的成本分别记入科目的借方，会计分录如下。
借：生产成本——正产品成本
——负产品成本
贷：生产成本——材料成本 ——能源成本
——系统成本
——废弃物处理成本
（3）根据上述会计分录，编制XXX物量中心正产品成本计算单和负产品成本计算单，用来归集正产品和负产品的成本，成本计算见表3，表4。
3.5.2 期末成本结转
负产品的成本一般是由于生产设配的老旧、工作人员的管理不善等原因造成的，属于生产损失，可以设“产品损失”科目。在结转期末成本时，将正产品和负产品发生的成本分别转入 “库存商品”和“产品损失”。会计分录如下。
借：库存商品
贷：生产成本——正产品成本
借：产品损失
贷：生产成本——负产品成本
3.6 评估分析数据
3.6.1 正负产品比例分析
通过计算每个物量中心里负产品本成本占总成本的比例，负产品成本比例较大的物量中心就是产生负产品较多的环节，通过对这个环节的具体的分析，提出相应改善设备、增强管理、提高工人技能等措施进行改进。在接下来的分析中也应着重注意这个物量中心。
3.6.2 投入与负产品产出比重分析
应该分别计算材料成本、能源成本、系统成本、废弃物处理成本明细项目在每一个物量中心的投入占该物量中心的材料、能源、系统、废弃物的总投入的比重和明细项目在负产品的产出占的该物量中心的材料、能源、系统、废弃物的负产品总产出的比重。并进行比较分析，若前者大于后者则属于正常现象，若前者小于后者则需要注意。
以某一物量中心的材料成本中的原材料A为例。经过计算，该原材料A占这一物量中心总材料成本的20%，而该原材料A在负产品中的产出却占总负产品材料成本产出的50%。20%明显小于50%，则说明原材料A的材料损耗高于平均水平，属于损失比较严重，应再进行详细分析，有针对性地进行改进。
3.6.3 废弃物分析
在生产过程中产生的废弃物也是不能忽视的，因为严重的废弃物损失会导致企业的生产成本增加，进而影响企业利润，也不利于环境保护。对于废弃物较多的环节还要进行深度分析，从根源解决废弃物过多的问题。
4 我国企业发展MFCA的限制
MFCA可以起到促进企业发展和保护环境的双重作用，但其推进进程却并不理想，其实施还是只停留在极少数企业，本文分析具体有如下几点原因。
4.1 企业发展以利润最大化为目标
企业引进MFCA，需要进行精确的数据采集来支撑全面的评估和分析。由于收集数据程序复杂，可能会通过引进ERP系统或其他方式进行数据的采集，会增加设备、人工等经营成本，降低企业利润。而且进行生产设备改造成本回收期较长，短期来看不利于实现利润最大化。
4.2 难以达到数据采集的精确度
大部分企业的数据采集系统不够完善，达不到MFCA数据采集精确度的要求。而且，若企业内部沟通不畅，成本管理混乱，可能产生正负产品的成本分配率计算错误等情况。我国MFCA在企业中的应用较少，企业也缺少有关的技术应用培训，实施起来还有一些困难。
4.3 配套绩效管理不完善
传统企业生产阶段绩效一般以产品合格率为标准对生产工人进行绩效考核。但是MFCA却是以负产品成本占总成本的比率为标准进行绩效考核。这个比率受生产工人、产品设计、生产设备老化程度、生产管理情况等多方面影响，若还进行传统绩效考核是对生产工人的不公平，使用MFCA会造成各个部门相互推脱，影响其发挥作用。
5 建 议
为了破除上述在企业发展MFCA的限制，推进其在中国企业中的应用，企业在依靠政府主导作用的基础上，也应从自身角度促进MFCA的发展。
第一，企业评价经理层时，应将经理层的短期经营业绩与长期经营业绩联系起来，进行全面的考察。这样经理层在决策时，会站在企业长远角度看问题，也有利于MFCA在企业的应用。第二，应建立數据收集系统，提高员工收集数据的技能，为MFCA充分发挥作用提供数据保障。各部门之间进行有效的沟通，使生产部门生产数据准确有效的传输到财务部门，通过计算分析，找到成本节约点。第三，企业也应该建立与MFCA相适应的绩效考核制度。物料损失的产生与生产、管理、设计等环节都密不可分，应按照谁的问题谁负责的原则进行绩效惩罚，也应该制定配套的绩效奖励措施，激励员工减少物料损失。
6 结 语
MFCA通过特殊的会计核算和分析方法，可以避免传统成本会计隐藏物料、能源、人员损失等情况，并且可以精准找到成本控制点，有针对地进行成本控制，减少废弃物损失，实现发展生产和保护环境的双赢。当然，我国企业发展MFCA还面临很大的挑战，企业需要在政府的带领下，改善自身，促进MFCA的全面应用。
主要参考文献
[1]张瑶. 基于MFCA的MG酒业环境成本核算研究[D].大庆：黑龙江八一农垦大学，2018.
[2]万小娟. 现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合及应用[D].太原：太原理工大学，2017.
[3]赵敏. ZM陶瓷机械制造企业应用MFCA的研究[D].南昌：华东交通大学，2017.
[4]焦琳晓，千敏.从文献综述角度分析MFCA应用推广障碍[J].财会月刊，2018（11）：115-120.
[5]Michiyasu Nakajima，Asako Kimura，Bernd Wagner. Introduction of Material Flow Cost Accounting （MFCA） to the Supply Chain：A Questionnaire Study on the Challenges of Constructing a Low-Carbon Supply Chain to Promote Resource Efficiency[J]. Journal of Cleaner Production，2015，108，Part B：1302-1309.
[6]Zhifang Zhou，Wenting Zhao，Xiaohong Chen，et al. MFCA Extension from a Circular Economy Perspective：Model Modifications and Case Study[J]. Journal of Cleaner Production，2017，149：110-125.
[关键词] 物质流成本会计；核算方法；发展限制
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 015
[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0033- 04
0 前 言
中共十九大报告中指出的“绿水青山才是金山银山”体现了发展经济要以保护环境为前提的必要性。我国企业也应承担起社会责任，节能减排，降低碳排放，实现绿色发展。如何既能发展经济又能保护环境是企业面临的难题。
物质流成本会计（MFCA）是区别于传统成本计算方法的一种新型成本计算方法。MFCA将一条生产线分为若干个物量中心，每个物量中心都会产生正产品和负产品，正产品是指能够进入下一物量中心并且能够产生经济价值进行再生产的产品，负产品是在生产过程中产生的不能继续用于生产的废物。通过分别计算正负产品的成本找到负产品率高的生产步骤，进而进行改良生产工艺、改善员工管理、对负产品进行废物处理等手段，可以起到提高生产效率、控制成本、提高资源利用率的效果，从而解决企业所面临的上述难题。
1 与传统成本计算方法的区别
传统成本计算方法将有经济价值的产成品和废物的成本全部计算到产成品的成本中，只产生产成品。而MFCA将生产线所产生的废弃物作为负产品单独进行计算。图1是MFCA的实施流程图，可以清楚看出产生了正产品和负产品。
传统成本计算方法将成本划分为直接人工、直接材料和制造费用，并将其全部归集到产成品的成本中。而MFCA将成本分为材料成本（MC）、能源成本（EC）、系统成本（SC）、废弃物处理成本（TC）四个部分，将其分别核算至正产品与负产品中，产成品的成本只保留了正产品成本的部分，单独将生产过程中废弃物的成本进行核算。
2 MFCA的优点
2.1 实现资源流转的可视化
根据物质平衡的原则，物质在流转的过程中会进行转化，但不会凭空消失。利用这一原理，投入的成本等于产出的正产品和负产品之和。正产品是有实物形态的，可以计算其物质的质量，负产品可以通过正产品反推出，从而可以间接追踪资源的物质流转，实现资源流转的可视化。
2.2 提供资源损失成本信息
MFCA将资源损失部分抽离出来成为负产品，通过计算每一物量中心正负产品成本分配率分别计算成本，并且单独进行会计核算，从而提供资源损失的成品信息。
2.3 提高经济同时承担社会责任
通过控制成本可以提高企业的经济利润，也可以通过归集负产品，进行废弃物的收集和处理实现废弃物的循环利用，保护环境，进一步承担了社会责任，有利于企业的进一步发展。
3 MFCA的核算應用程序
3.1 合理设置物量中心
以企业中需要进行改造的一条生产线为例，可以将生产线根据企业规模、工艺流程等标准划分为若干个物量中心，物量中心的数量应适当，过多会使成本计算的过程太过冗杂，降低成本计算效率，过少则不能充分发挥MFCA的优势，一般一条生产线划分为3～6个物量中心为佳。
3.2 对生产成本分类
MFCA将成本分为材料成本、能源成本、系统成本、废弃物处理成本四个部分。将原材料和辅助材料归属于材料成本；将水电费、燃气费等归于能源成本；将厂房机器折旧费、人工工资等归于系统成本；将对产生的负产品进行归集、筛选再利用费用等归于废弃物处理成本。
3.3 确定各分类成本的金额
为方便之后对成本的计算和分析，应制作物量中心成本金额表，进行对各分类成本的归集和金额的确定。具体表格如表1所示。
3.4 正负产品成本分配
材料成本可以采用该物量中心或生产线的产品合格率为分配率进行分配。由于能源成本和系统成本贯穿于整个生产过程的始终，可以采用机器或人工工时等将能源成本、系统成本分配至每个物量中心，再根据每个物量中心的产品合格率进行分配。废弃物处理成本应按照每个物量中心的负产品占总负产品的比例分配至每个物量中心的负产品中。按照所计算的分配率进行成本的分配，分别算出每个物量中心正负产品的材料成本、能源成本、系统成本和废弃物处理成本，如表2所示。
3.5 进行会计核算
由于MFCA与传统的成本会计在核算方式、成本分类等方面皆有不同，因此需要在传统成本会计科目基础上设置新的会计科目。而且由于MFCA将生产线分设不同的物量中心，因此每一物量中心应根据上述表2设定。
3.5.1 成本归集
（1）在生产成本下设“材料成本”“能源成本”“系统成本”“废弃物处理成本”四个明细科目，将所有发生的成本进行分类，会计分录如下。
借：生产成本——材料成本
——能源成本
——系统成本
——废弃物处理成本
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
累计折旧等
（2）将“生产成本”下设“正产品成本”和“负产品成本”两个明细科目，将正负产品所产生的成本分别记入科目的借方，会计分录如下。
借：生产成本——正产品成本
——负产品成本
贷：生产成本——材料成本 ——能源成本
——系统成本
——废弃物处理成本
（3）根据上述会计分录，编制XXX物量中心正产品成本计算单和负产品成本计算单，用来归集正产品和负产品的成本，成本计算见表3，表4。
3.5.2 期末成本结转
负产品的成本一般是由于生产设配的老旧、工作人员的管理不善等原因造成的，属于生产损失，可以设“产品损失”科目。在结转期末成本时，将正产品和负产品发生的成本分别转入 “库存商品”和“产品损失”。会计分录如下。
借：库存商品
贷：生产成本——正产品成本
借：产品损失
贷：生产成本——负产品成本
3.6 评估分析数据
3.6.1 正负产品比例分析
通过计算每个物量中心里负产品本成本占总成本的比例，负产品成本比例较大的物量中心就是产生负产品较多的环节，通过对这个环节的具体的分析，提出相应改善设备、增强管理、提高工人技能等措施进行改进。在接下来的分析中也应着重注意这个物量中心。
3.6.2 投入与负产品产出比重分析
应该分别计算材料成本、能源成本、系统成本、废弃物处理成本明细项目在每一个物量中心的投入占该物量中心的材料、能源、系统、废弃物的总投入的比重和明细项目在负产品的产出占的该物量中心的材料、能源、系统、废弃物的负产品总产出的比重。并进行比较分析，若前者大于后者则属于正常现象，若前者小于后者则需要注意。
以某一物量中心的材料成本中的原材料A为例。经过计算，该原材料A占这一物量中心总材料成本的20%，而该原材料A在负产品中的产出却占总负产品材料成本产出的50%。20%明显小于50%，则说明原材料A的材料损耗高于平均水平，属于损失比较严重，应再进行详细分析，有针对性地进行改进。
3.6.3 废弃物分析
在生产过程中产生的废弃物也是不能忽视的，因为严重的废弃物损失会导致企业的生产成本增加，进而影响企业利润，也不利于环境保护。对于废弃物较多的环节还要进行深度分析，从根源解决废弃物过多的问题。
4 我国企业发展MFCA的限制
MFCA可以起到促进企业发展和保护环境的双重作用，但其推进进程却并不理想，其实施还是只停留在极少数企业，本文分析具体有如下几点原因。
4.1 企业发展以利润最大化为目标
企业引进MFCA，需要进行精确的数据采集来支撑全面的评估和分析。由于收集数据程序复杂，可能会通过引进ERP系统或其他方式进行数据的采集，会增加设备、人工等经营成本，降低企业利润。而且进行生产设备改造成本回收期较长，短期来看不利于实现利润最大化。
4.2 难以达到数据采集的精确度
大部分企业的数据采集系统不够完善，达不到MFCA数据采集精确度的要求。而且，若企业内部沟通不畅，成本管理混乱，可能产生正负产品的成本分配率计算错误等情况。我国MFCA在企业中的应用较少，企业也缺少有关的技术应用培训，实施起来还有一些困难。
4.3 配套绩效管理不完善
传统企业生产阶段绩效一般以产品合格率为标准对生产工人进行绩效考核。但是MFCA却是以负产品成本占总成本的比率为标准进行绩效考核。这个比率受生产工人、产品设计、生产设备老化程度、生产管理情况等多方面影响，若还进行传统绩效考核是对生产工人的不公平，使用MFCA会造成各个部门相互推脱，影响其发挥作用。
5 建 议
为了破除上述在企业发展MFCA的限制，推进其在中国企业中的应用，企业在依靠政府主导作用的基础上，也应从自身角度促进MFCA的发展。
第一，企业评价经理层时，应将经理层的短期经营业绩与长期经营业绩联系起来，进行全面的考察。这样经理层在决策时，会站在企业长远角度看问题，也有利于MFCA在企业的应用。第二，应建立數据收集系统，提高员工收集数据的技能，为MFCA充分发挥作用提供数据保障。各部门之间进行有效的沟通，使生产部门生产数据准确有效的传输到财务部门，通过计算分析，找到成本节约点。第三，企业也应该建立与MFCA相适应的绩效考核制度。物料损失的产生与生产、管理、设计等环节都密不可分，应按照谁的问题谁负责的原则进行绩效惩罚，也应该制定配套的绩效奖励措施，激励员工减少物料损失。
6 结 语
MFCA通过特殊的会计核算和分析方法，可以避免传统成本会计隐藏物料、能源、人员损失等情况，并且可以精准找到成本控制点，有针对地进行成本控制，减少废弃物损失，实现发展生产和保护环境的双赢。当然，我国企业发展MFCA还面临很大的挑战，企业需要在政府的带领下，改善自身，促进MFCA的全面应用。
主要参考文献
[1]张瑶. 基于MFCA的MG酒业环境成本核算研究[D].大庆：黑龙江八一农垦大学，2018.
[2]万小娟. 现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合及应用[D].太原：太原理工大学，2017.
[3]赵敏. ZM陶瓷机械制造企业应用MFCA的研究[D].南昌：华东交通大学，2017.
[4]焦琳晓，千敏.从文献综述角度分析MFCA应用推广障碍[J].财会月刊，2018（11）：115-120.
[5]Michiyasu Nakajima，Asako Kimura，Bernd Wagner. Introduction of Material Flow Cost Accounting （MFCA） to the Supply Chain：A Questionnaire Study on the Challenges of Constructing a Low-Carbon Supply Chain to Promote Resource Efficiency[J]. Journal of Cleaner Production，2015，108，Part B：1302-1309.
[6]Zhifang Zhou，Wenting Zhao，Xiaohong Chen，et al. MFCA Extension from a Circular Economy Perspective：Model Modifications and Case Study[J]. Journal of Cleaner Production，2017，149：110-125.