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摘要：售后租回的实质是为了融通资金，因其方便快捷的特点，售后租回越来越受到现代中小企业的青睐。但鉴于售后租回业务的实质是融资，出现了企业在对其处理时直接简化为银行贷款的问题。本文旨在通过对此类简化处理方式的评析，以期规范对中小企业售后回租业务的处理。
关键词：售后租回 融资租赁 银行贷款
0 引言
通俗来讲，售后租回是企业将其资产出售后，又将该资产租回的一种特殊租赁业务，其实质在于资金的融通。在不改变标的资产占有和使用的前提下，企业出售资产获取经营活动所需的资金，而融通的资金在资产后续的租赁期间，通过分次支付租金的形式分期进行偿还。可以看出，采取售后租回形式进行资金的融通，避免了通过银行贷款的繁琐申请审批程序，为中小企业提供了快速有效的融资方式。
中小企业也正是抓住了售后租回融资便捷的特点，充分解决了自身的融资难题，与此同时，一些企业在对售后租回的处理过程中也出现了不规范的“简化处理”。
1 业务举例
1.1 案例企业的售后租回业务
A企业是一家生产企业，2011年12月，因急需资金与B租赁公司签订了《所有权转让合同》和《售后租回合同》。
该售后回购业务相关的合同约定如下：
①标的资产为生产设备一套，账面价值10，240，000元，协议约定的租金总额为10，000，000元。
②B企业于合同成立日起5日内支付6，000，000元，并在1个月内支付剩余4，000，000元。
③该资产的留购价款为100元。
④租金分13期支付（一个季度支付一次），方式为不等额本金法。
⑤租赁合同规定的利率为7.4%（三年期银行贷款利率6.76%+基准利率0.64%）。
⑥概算的租赁总额为11，027，429.33元；各期租金情况如表1所示。
⑦允许企业提前还款。
此外，租赁开始日该设备尚可使用年限为15年，期满无残值，采用年限平均法计提折旧。
1.2 案例企业对售后租回业务的会计处理
①收到第一笔出售价款时：
借：银行存款6，000，000
贷：长期应付款——B公司6，000，000
②收到第二笔出售价款时：
借：银行存款4，000，000
贷：长期应付款——B公司4，000，000
③支付第一期租金：
借：长期应付款——B公司500，000
贷：银行存款500，000
④支付第二期租金：
借：财务费用175，061.25（实际利率6.56%+0.64%，天数92天）
贷：银行存款175，061.25
各期租金利息按照实际利率+基准利率计算，计息天数按照该季度实际天数计算，其余各期分录。
⑤留购设备并支付最后一期租金：
借：长期应付款——B公司6，000，000
财务费用10，542.67（包含最后一期利息以及留购价款）
贷：银行存款6，010，542.67
2 案例评析
2.1 案例企业售后回购业务分析
从合同的签订方面来看，A企业与B租赁公司的售后租回业务满足相关的法定要件，权利义务明晰，约定内容齐全明了，A企业标的设备的产权清晰，发票等相关证件齐全。但从具体的合同执行方面来看，却并未进行资产所有权的相关划转。
从业务性质判断方面来看，A企业虽然也知道该业务属于售后回购所形成融资租赁，但是，根据A企业财务人员的说法，设备资产实际并未发生实物的转移，该合同的签订就是为了获得B租赁公司提供的融资，业务的实质就是贷款。因此，在进行相关的账务处理时，应当视同长期银行贷款进行处理，而各期的租金扣除本金之外的部分为各期的利息。由于企业会计凭证所附的原始单证不足以及对该业务并无特殊说明，在相关年度的财务报表审计过程中，注册会计师未对A企业的该业务的相关处理提出异议。
笔者认为，A企业对该笔售后租回业务的“简化处理”，虽然并非为操纵利润或是故意逃避税款，但相关会计处理不符合规定。按照我国会计准则的要求，售后租回应当严格按照《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“租赁准则”）对售后租回以及融资租赁的相关规定进行处理，而不能按照银行贷款或长期借款的形式进行简化处理。
2.2 案例企业售后租回业务的规范处理
按照租赁准则的相关规定，对售后租回形成融资租赁的业务，相关的会计处理应当体现资产出售的清理；租入资产的确认；对租入资产计提折旧，同时摊销递延损益；摊销未确认融资费用和留购固定资产处理五个方面的内容。因此，对于A企业的售后租回业务：
①在资产出售时，应当确认固定资产清理10，240，000元，分录略。
②收到第一笔出售价款时：
借：银行存款6，000，000
其他应收款4，000，000
递延收益——未实现售后租回损益24，000
贷：固定资产清理10，240，000
③收到剩下的价款时：
借：银行存款4，000，000
贷：其他应收款4，000，000
④融资租回时：
借：固定资产——融资租入固定资产8，972，770.67
未确认融资费用1，027，329.33
贷：长期应付款——应付融资租赁款10，000，100
最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=10，000，000+100=10，000，100元 最低租赁付款额现值=8，972，770.67元
租入资产应按照最低租赁付款额现值入账。
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值最低租赁付款额现值的低者=10，000，100-8，972，770.67=1，027，329.33元
⑤计提折旧，分摊递延收益
借：制造费用149，946
贷：累计折旧——融资租入固定资产149，546
递延收益——未实现售后租回损益400
该企业按季度计提折旧，
各期折旧=[8，972，770.67÷（15×12）]×3=149，546元
分摊的递延收益=[24，000÷（15×12）]×3=400元
⑥支付第一期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款500，000
贷：银行存款500，000
⑦摊销第二期的未确认融资费用：
借：财务费用170，915.56
贷：未确认融资费用170，915.56
⑧留购时——完全按照融资租赁的方式
借：长期应付款——应付融资租赁款600，100
贷：银行存款600，100
借：财务费用10，442.67
贷：未确认融资费用10，442.67
至此，未确认融资费用已全部摊销完毕。
借：固定资产8，972，770.67
累计折旧——融资租入固定资产1，944，098
贷：固定资产——融资租入固定资产8，972，770.67
累计折旧1，944，098
A企业的“简化处理”所产生的影响，一是可能导致资产的账面“状态”以及价值没有体现售后租回业务；二是将直接增加企业的长期负债；三是由于未涉及资产的清理以及递延收益的确认，影响税费的确认计量；四是可能降低企业收益。
2.3 原因分析
①主观方面。企业财务会计人员对售后租回业务的认识不清，片面的将融资认定为简单的银行贷款或是长期借款等简化形式，或者考虑到售后租回业务处理的复杂性，为图省事，导致该业务的不规范处理。
②客观方面。一方面，企业在日常会计账务处理时，不规范的确认程序使得凭证所附的相关原始单据不全的现象经常出现；另一方面，由于准则对售后回购业务披露的相关规定不足，以致企业对该业务的披露不足，不完全的业务信息说明使得不规范的处理隐没于企业一般的债务之中。诸如此类的客观环境，为企业对该业务的简化处理提供了“温床”，并且在一定程度上也增加了审计人员对相关认定的审计难度。
为了避免类似简化处理的发生，企业会计人员应当加强职业素养，严格按照准则规定，规范处理；而审计人员也应当加强对该企业相关融资业务的审计，强化其监督作用。
3 总结
本文通过案例的形式对售后租回不规范的简化处理进行了分析，得出了该处理方式对企业财务的影响，同时对出现该问题的原因提出了自己的薄见，希望能够引起企业、审计部门以及会计学者们对该问题的重视，以进一步解决实务中对售后租回的不规范处理，使得企业不仅仅能够通过售后租回而解决融资的难题，同时也能够对该业务进行规范地处理以及披露，从而真实、准确地反映实际业务。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].人民出版社，2006年.
[2]财政部.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2006年.
[3]台闯.售后租回的财务与会计问题研究[J].硕士论文，2010年.
[4]李志伟.售后租回交易的动因分析[J].河南财政税务高等专科学校学报，2005（12）.
[5]吴尚宗.售后租回会计核算之我见[J].会计之友，2011（02中）.
关键词：售后租回 融资租赁 银行贷款
0 引言
通俗来讲，售后租回是企业将其资产出售后，又将该资产租回的一种特殊租赁业务，其实质在于资金的融通。在不改变标的资产占有和使用的前提下，企业出售资产获取经营活动所需的资金，而融通的资金在资产后续的租赁期间，通过分次支付租金的形式分期进行偿还。可以看出，采取售后租回形式进行资金的融通，避免了通过银行贷款的繁琐申请审批程序，为中小企业提供了快速有效的融资方式。
中小企业也正是抓住了售后租回融资便捷的特点，充分解决了自身的融资难题，与此同时，一些企业在对售后租回的处理过程中也出现了不规范的“简化处理”。
1 业务举例
1.1 案例企业的售后租回业务
A企业是一家生产企业，2011年12月，因急需资金与B租赁公司签订了《所有权转让合同》和《售后租回合同》。
该售后回购业务相关的合同约定如下：
①标的资产为生产设备一套，账面价值10，240，000元，协议约定的租金总额为10，000，000元。
②B企业于合同成立日起5日内支付6，000，000元，并在1个月内支付剩余4，000，000元。
③该资产的留购价款为100元。
④租金分13期支付（一个季度支付一次），方式为不等额本金法。
⑤租赁合同规定的利率为7.4%（三年期银行贷款利率6.76%+基准利率0.64%）。
⑥概算的租赁总额为11，027，429.33元；各期租金情况如表1所示。
⑦允许企业提前还款。
此外，租赁开始日该设备尚可使用年限为15年，期满无残值，采用年限平均法计提折旧。
1.2 案例企业对售后租回业务的会计处理
①收到第一笔出售价款时：
借：银行存款6，000，000
贷：长期应付款——B公司6，000，000
②收到第二笔出售价款时：
借：银行存款4，000，000
贷：长期应付款——B公司4，000，000
③支付第一期租金：
借：长期应付款——B公司500，000
贷：银行存款500，000
④支付第二期租金：
借：财务费用175，061.25（实际利率6.56%+0.64%，天数92天）
贷：银行存款175，061.25
各期租金利息按照实际利率+基准利率计算，计息天数按照该季度实际天数计算，其余各期分录。
⑤留购设备并支付最后一期租金：
借：长期应付款——B公司6，000，000
财务费用10，542.67（包含最后一期利息以及留购价款）
贷：银行存款6，010，542.67
2 案例评析
2.1 案例企业售后回购业务分析
从合同的签订方面来看，A企业与B租赁公司的售后租回业务满足相关的法定要件，权利义务明晰，约定内容齐全明了，A企业标的设备的产权清晰，发票等相关证件齐全。但从具体的合同执行方面来看，却并未进行资产所有权的相关划转。
从业务性质判断方面来看，A企业虽然也知道该业务属于售后回购所形成融资租赁，但是，根据A企业财务人员的说法，设备资产实际并未发生实物的转移，该合同的签订就是为了获得B租赁公司提供的融资，业务的实质就是贷款。因此，在进行相关的账务处理时，应当视同长期银行贷款进行处理，而各期的租金扣除本金之外的部分为各期的利息。由于企业会计凭证所附的原始单证不足以及对该业务并无特殊说明，在相关年度的财务报表审计过程中，注册会计师未对A企业的该业务的相关处理提出异议。
笔者认为，A企业对该笔售后租回业务的“简化处理”，虽然并非为操纵利润或是故意逃避税款，但相关会计处理不符合规定。按照我国会计准则的要求，售后租回应当严格按照《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“租赁准则”）对售后租回以及融资租赁的相关规定进行处理，而不能按照银行贷款或长期借款的形式进行简化处理。
2.2 案例企业售后租回业务的规范处理
按照租赁准则的相关规定，对售后租回形成融资租赁的业务，相关的会计处理应当体现资产出售的清理；租入资产的确认；对租入资产计提折旧，同时摊销递延损益；摊销未确认融资费用和留购固定资产处理五个方面的内容。因此，对于A企业的售后租回业务：
①在资产出售时，应当确认固定资产清理10，240，000元，分录略。
②收到第一笔出售价款时：
借：银行存款6，000，000
其他应收款4，000，000
递延收益——未实现售后租回损益24，000
贷：固定资产清理10，240，000
③收到剩下的价款时：
借：银行存款4，000，000
贷：其他应收款4，000，000
④融资租回时：
借：固定资产——融资租入固定资产8，972，770.67
未确认融资费用1，027，329.33
贷：长期应付款——应付融资租赁款10，000，100
最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=10，000，000+100=10，000，100元 最低租赁付款额现值=8，972，770.67元
租入资产应按照最低租赁付款额现值入账。
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值最低租赁付款额现值的低者=10，000，100-8，972，770.67=1，027，329.33元
⑤计提折旧，分摊递延收益
借：制造费用149，946
贷：累计折旧——融资租入固定资产149，546
递延收益——未实现售后租回损益400
该企业按季度计提折旧，
各期折旧=[8，972，770.67÷（15×12）]×3=149，546元
分摊的递延收益=[24，000÷（15×12）]×3=400元
⑥支付第一期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款500，000
贷：银行存款500，000
⑦摊销第二期的未确认融资费用：
借：财务费用170，915.56
贷：未确认融资费用170，915.56
⑧留购时——完全按照融资租赁的方式
借：长期应付款——应付融资租赁款600，100
贷：银行存款600，100
借：财务费用10，442.67
贷：未确认融资费用10，442.67
至此，未确认融资费用已全部摊销完毕。
借：固定资产8，972，770.67
累计折旧——融资租入固定资产1，944，098
贷：固定资产——融资租入固定资产8，972，770.67
累计折旧1，944，098
A企业的“简化处理”所产生的影响，一是可能导致资产的账面“状态”以及价值没有体现售后租回业务；二是将直接增加企业的长期负债；三是由于未涉及资产的清理以及递延收益的确认，影响税费的确认计量；四是可能降低企业收益。
2.3 原因分析
①主观方面。企业财务会计人员对售后租回业务的认识不清，片面的将融资认定为简单的银行贷款或是长期借款等简化形式，或者考虑到售后租回业务处理的复杂性，为图省事，导致该业务的不规范处理。
②客观方面。一方面，企业在日常会计账务处理时，不规范的确认程序使得凭证所附的相关原始单据不全的现象经常出现；另一方面，由于准则对售后回购业务披露的相关规定不足，以致企业对该业务的披露不足，不完全的业务信息说明使得不规范的处理隐没于企业一般的债务之中。诸如此类的客观环境，为企业对该业务的简化处理提供了“温床”，并且在一定程度上也增加了审计人员对相关认定的审计难度。
为了避免类似简化处理的发生，企业会计人员应当加强职业素养，严格按照准则规定，规范处理；而审计人员也应当加强对该企业相关融资业务的审计，强化其监督作用。
3 总结
本文通过案例的形式对售后租回不规范的简化处理进行了分析，得出了该处理方式对企业财务的影响，同时对出现该问题的原因提出了自己的薄见，希望能够引起企业、审计部门以及会计学者们对该问题的重视，以进一步解决实务中对售后租回的不规范处理，使得企业不仅仅能够通过售后租回而解决融资的难题，同时也能够对该业务进行规范地处理以及披露，从而真实、准确地反映实际业务。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].人民出版社，2006年.
[2]财政部.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2006年.
[3]台闯.售后租回的财务与会计问题研究[J].硕士论文，2010年.
[4]李志伟.售后租回交易的动因分析[J].河南财政税务高等专科学校学报，2005（12）.
[5]吴尚宗.售后租回会计核算之我见[J].会计之友，2011（02中）.