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【摘 要】2006年、2008年及2010年财政部先后出台了新长期股权投资准则及相关讲解或解释，在很多方面对长期股权投资初始计量进行了修改和界定，表述更全面、更严密、更符合实质重于形式原则。
【关键词】新会计准则；长期股权投资；初始计量
一、新股权投资准则的主要变化
1．投资的分类方式和计量标准不同。我国早在1998年发布了《企业会计准则——投资》这一具体准则，2006年颁布的准则会计处理进行了重新分类，并对长期股权投资的核算和计量规定作了相应的修订。其具体变化在于：将原来一个《企业会计准则——投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》两部分；引入了一个新的概念《金融工具》，原准则中短期投资修改为交易性证券投资，长期债券投资修改为持有至到期投资，作为金融工具按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的规定进行核算管理。《长期股权投资》准则将长期投资初始计量分为合并情况下初始计量和非合并情况下初始计量两部分，企业合并情况又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,新增了《企业会计准则20号——企业合并》，对合并情况下长期股权投资的初始计量进行了规范。
2．长期股权投资的内容。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资的涵盖范围与原来相比减少了短期投资和长期债权投资，使得投资的核算更符合企业的管理实际，从而提高了会计信息的客观性和相关性，具体范围如下：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，即对参股企业的投资。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资的四项内容从初始计量的角度讲，分为两种情况：一种是企业对子公司的投资，其实质是通过企业合并形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则20号——企业合并》的相关规定进行初始计量。另一种是对企业对联营企业与合营企业投资、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场上没有报价公允价值不能可靠计量的权益性投资，其属于非企业合并形成的股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行初始计量。从核算方法的角度讲，也分为两种情况：一种是按照成本法核算，包括企业对子公司的投资、企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响且在活跃市场上没有报价公允价值不能可靠计量的投资；另一种是按照权益法核算，包括企业对合营企业的权益性投资和对联营企业的权益性投资两项内容。
1．企业合并形成的长期股权投资初始计量。企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（1）同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的控制。为了防止上市公司利用合并控制投资核算操纵报表利润，进而操纵股价，新准则规定合并下的股权投资采用成本法核算，而不允许采用权益法核算。同时《准则》规定：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。定义中的控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业长期股权投资的初始投资成本应当按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额来确定。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下企业合并的主要特点：其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资入账价值要按照投出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量，所投出的非货币性资产公允价值与账面价值的差额作为资产处置损益处理：若所投出资产为无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值的差额计入营业外收支；若所投出资产为金融资产或者长期股权投资，则公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；若所投出资产为投资性房地产或存货，则按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本。（3）财政部2010年印发的《企业会计准则解释第4号》对企业合并中发生的中介费用作了明确规定：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。与《企业合并准则》将非同一控制下企业合同形成的合并成本成本化相比，准则解释第4号将所有直接合并成本费用化，与企业合并形式无关，从而更体现了实质重于形式原则。
2.以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量。（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（4）通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，应根据非货币性资产交准则以及债务重组准则的相关规定进行处理。一是，以非货币资产交换取得的长期股权投资，在满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的条件下应当以换出资产的公允价值作为确定长期股权投资入账价值的基础；若无法满足前述条件，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资入账价值的基础。二是，以债务重组的方式取得的长期股权投资，债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失。
三、新股权投资准则下初始计量的现实意义
新投资准则从投资者的持有意图和企业的管理实际出发，对投资进行了更加明细的分类，对各类投资的核算方法做出了明确而清晰的规定，使得长期投资的计量和价值确认方法更贴近企业实际，杜绝了企业尤其是上市公司利用投资核算的制度漏洞人为调节年度利润和企业盈余，进而操纵股价的可能性，从而提高了会计信息的可靠性，提高了企业报表质量，为我国会计准则与国际准则的趋同迈出了实质性的一步。
参 考 文 献
[1]财政部．《企业会计准则（2006）》．（北京）中国财政经济出版社，2006，2（1）
[2]财政部．《企业会计准则解释第4号》财会[2010]15号.2010，7（14）
[3]徐汉宁．浅析长期股权投资的初始计量．商周刊．2010（S1）
[4]刘树全．浅析长期股权投资的初始计量[J]．税务与经济．2008（3）：52～54
【关键词】新会计准则；长期股权投资；初始计量
一、新股权投资准则的主要变化
1．投资的分类方式和计量标准不同。我国早在1998年发布了《企业会计准则——投资》这一具体准则，2006年颁布的准则会计处理进行了重新分类，并对长期股权投资的核算和计量规定作了相应的修订。其具体变化在于：将原来一个《企业会计准则——投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》两部分；引入了一个新的概念《金融工具》，原准则中短期投资修改为交易性证券投资，长期债券投资修改为持有至到期投资，作为金融工具按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的规定进行核算管理。《长期股权投资》准则将长期投资初始计量分为合并情况下初始计量和非合并情况下初始计量两部分，企业合并情况又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,新增了《企业会计准则20号——企业合并》，对合并情况下长期股权投资的初始计量进行了规范。
2．长期股权投资的内容。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资的涵盖范围与原来相比减少了短期投资和长期债权投资，使得投资的核算更符合企业的管理实际，从而提高了会计信息的客观性和相关性，具体范围如下：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，即对参股企业的投资。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资的四项内容从初始计量的角度讲，分为两种情况：一种是企业对子公司的投资，其实质是通过企业合并形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则20号——企业合并》的相关规定进行初始计量。另一种是对企业对联营企业与合营企业投资、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场上没有报价公允价值不能可靠计量的权益性投资，其属于非企业合并形成的股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行初始计量。从核算方法的角度讲，也分为两种情况：一种是按照成本法核算，包括企业对子公司的投资、企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响且在活跃市场上没有报价公允价值不能可靠计量的投资；另一种是按照权益法核算，包括企业对合营企业的权益性投资和对联营企业的权益性投资两项内容。
1．企业合并形成的长期股权投资初始计量。企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（1）同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的控制。为了防止上市公司利用合并控制投资核算操纵报表利润，进而操纵股价，新准则规定合并下的股权投资采用成本法核算，而不允许采用权益法核算。同时《准则》规定：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。定义中的控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业长期股权投资的初始投资成本应当按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额来确定。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下企业合并的主要特点：其一，参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，是非关联的企业之间进行的合并，合并大多是出自企业自愿的行为；其二，交易过程中，各方出于自身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资入账价值要按照投出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量，所投出的非货币性资产公允价值与账面价值的差额作为资产处置损益处理：若所投出资产为无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值的差额计入营业外收支；若所投出资产为金融资产或者长期股权投资，则公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；若所投出资产为投资性房地产或存货，则按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本。（3）财政部2010年印发的《企业会计准则解释第4号》对企业合并中发生的中介费用作了明确规定：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。与《企业合并准则》将非同一控制下企业合同形成的合并成本成本化相比，准则解释第4号将所有直接合并成本费用化，与企业合并形式无关，从而更体现了实质重于形式原则。
2.以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量。（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（4）通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，应根据非货币性资产交准则以及债务重组准则的相关规定进行处理。一是，以非货币资产交换取得的长期股权投资，在满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的条件下应当以换出资产的公允价值作为确定长期股权投资入账价值的基础；若无法满足前述条件，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资入账价值的基础。二是，以债务重组的方式取得的长期股权投资，债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失。
三、新股权投资准则下初始计量的现实意义
新投资准则从投资者的持有意图和企业的管理实际出发，对投资进行了更加明细的分类，对各类投资的核算方法做出了明确而清晰的规定，使得长期投资的计量和价值确认方法更贴近企业实际，杜绝了企业尤其是上市公司利用投资核算的制度漏洞人为调节年度利润和企业盈余，进而操纵股价的可能性，从而提高了会计信息的可靠性，提高了企业报表质量，为我国会计准则与国际准则的趋同迈出了实质性的一步。
参 考 文 献
[1]财政部．《企业会计准则（2006）》．（北京）中国财政经济出版社，2006，2（1）
[2]财政部．《企业会计准则解释第4号》财会[2010]15号.2010，7（14）
[3]徐汉宁．浅析长期股权投资的初始计量．商周刊．2010（S1）
[4]刘树全．浅析长期股权投资的初始计量[J]．税务与经济．2008（3）：52～54