论文部分内容阅读
新《营业税暂行条例》规定:“纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”,同时,取消了老条例中“建筑安装业务实行分包或者转包的,以总承包人为扣缴义务人”的规定。长期以来,代扣代缴制度一直是建筑业税收管理中的重要手段。代扣代缴制度最为突出的优点是无论项目的总分包情况有多复杂,都可以保证税务机关有效地掌握税款的来源。如何能够在新的政策条件下创建一整套新的营业税征管模式,既能体现新《条例》的立法精神,又能保障建筑业纳税人的权益,同时还可以保证税务机关有效地掌控建筑业层层分包产生的税源管理问题,是迫切需要我们去实践和总结的。
一、目前存在的几种模式
新《条例》实施之后,各地地方税务机关都对新的建筑业营业税征管模式进行了一些探索,形成了一些有效的方法,概括起来有以下几种:
税款法:以税款为线索,上级承包方申报营业税计税依据时,以所有下级分包方已入库的营业税税款的计税依据作为扣减依据。这种方法以保障税款为出发点,尽可能地保证已开具发票金额与应征税款计税依据的一致性。
发票法:以发票为线索,根据下一级分包方已开具发票的金额作为上一级发包方申报营业税的扣减依据。这种方法着眼于扣减依据的真实性,在保证下级分包款项已完成结算的基础上,确保上级发包方的扣减依据已经发生。发票法体现了新《条例》在申报主体上的变化,是目前应用比较多的办法,我省部分城市也已经付诸使用。
但是在具体实践中,税款法和发票法都产生了一些问题。税款法主要存在的问题有:第一,按照新《条例》,总分包各为纳税人,各自独立申报,各自承担纳税申报责任。而税款法以下级分包方税款是否入库作为上级发包方的扣减依据,下级分包方的纳税责任直接转移到了上级发包方,显然不符合上述立法精神。第二,税款法过于强调税务机关对应征税款的保障,税务机关项目已纳税款统计金额,是纳税人唯一可以确定扣缴金额的渠道。特别在项目存在二级及以下分包的情况下,税款法将会造成跨层的上级发包方对自己每次开票实际应当缴纳的税款金额完全无法把握,容易造成征纳双方的矛盾。
发票法存在的问题有:第一,上级发包方每次开票的实际缴纳税款金额取决于本次开票时下级分包方开具发票金额的多少,在一定时间区间内,税款金额难以预计;第二,这种方式是以下级分包方先于上级发包方开具发票为前提的。但建筑业企业实际的资金往来非常复杂,层层分包的资金流转很难实现有序的时间序列。比较有可能的情况是,同一段工作量,越是下级分包方,拿到工程款的时间越晚,开具发票的时间也越晚。那么,上级发包方,特别是总包方,难以避免要提前纳税。如果到项目清算时,大量的总包方都要退税,将极大地增加征税成本。
二、预扣减比例法
在建筑业的税收管理中,合同是证明涉税事实的最重要依据。把握住建筑业各级承包的合同内容,也就把握了建筑业项目的实质。合同具有较高的稳定性,在工程发生重大变动之前,或者在竣工结算之前,原有合同确定的金额保持有效。另外,同一层级的承包与发包合同的具体内容都与该层级纳税人直接有关,易于纳税人自己掌握。正因为建筑合同的这些优点,笔者认为,可以建立以建筑合同为征管线索,以预扣减比例为核心,分期预扣,竣工后清算的征管模式。其中,预扣减比例是指符合扣除条件的金额合计占总承包额的比例,即:
预扣减比例=(计算时点已登记的分包合同金额合计 其他符合扣除条件的金额合计)÷纳税人承包金额。
特定情况下,预扣减比例可以由主管税务机关进行调整。
1、管理过程
在预扣减比例法下,建筑业项目管理分为三个阶段:
信息采集阶段:以建筑业项目立项为始,以项目开工建设为止。这一阶段的管理目标是及时、全面地掌握即将建设的项目信息,有效地增加建筑业项目登记率。
工程建设阶段(预扣管理阶段):以项目开工建设为始,以竣工结算为止。这一阶段的管理目标是及时掌握合同变化情况,特别是多层级的分包情况,科学地计算预扣减比例及应纳营业税计税依据,掌握工程施工进度及款项结算进度。
项目清算阶段:以项目竣工结算为始,以缴清全部营业税款、办结项目注销为止。这一阶段的管理目标是全面掌握合同执行情况,及时组织项目清算,资金、税款、票证的管理达到统一。
2、预扣减比例的有效性
预扣减比例是预扣减比例法的核心内容。预扣减比例的有效性主要指:第一,能够较为准确地反映纳税人当期实际结算资金中的分包比例和其他扣除项目比例之和;第二,计算便捷,易于被纳税人理解。
预扣减比例的数值在工程建设期内,随时间推移呈递增趋势。因此,笔者设计了两种营业税计税依据的计算方法:
精确型:当期结算款项营业税计税依据=当期结算款项金额×(1-当期预扣减比例)-Σn期结算款项金额×(当期预扣减比例-n期预扣减比例)
精确型计算方法下,累计的营业税计税依据占当前未分包合同金额的比例与工程款项结算比例始终相等,即:
累计的营业税计税依据累计已结算的工程款金额
当前未分包合同金额 承包合同总金额
精确型计算方法能够在款项结算各期始终真实地反映纳税人实际应当承担的营业税税收负担,是预扣减比例法的理论基础。其缺点是计算复杂,不易被纳税人接受。
精简型:当期结算款项营业税计税依据=当期结算款项金额×(1-当期预扣减比例)
精简型计算方法下,累计的营业税计税依据占未分包合同金额的比例大于等于工程款项结算比例,即:
累计的营业税计税依据累计已结算的工程款金额
当前未分包合同金额承包合同总金额
差异的大小取决于预扣减比例的增加幅度,而预扣减比例增加的幅度受两个方面影响:第一,分包金额占承包金额的比例;第二,分包合同登记的时间与承包合同开工时间的间隔。
精简型计算方法的优点是计算简便,纳税人易于掌握。但需要对存在的差异进行控制。
根据管理实践经验,建筑业项目中,一般来说,分包比例大的项目,承包合同与分包合同开工时间较为接近;分包比例小的项目,分包合同往往会在整个承包期内陆续发生。也就是说,两个因素互为消长。如果能根据本地区建筑业项目的具体情况进行分析,合理的掌握预扣减比例的调整空间,就可以有效地降低精简型计算方法的计算结果与实际税收负担的差异。
3、管理步骤
在征管信息系统中,可以设立以下管理步骤:
第一,确立项目。由项目建设方进行项目建设方登记,确定项目预计投资总额,生成项目编号。
第二,签订施工合同,进行各级施工方登记,生成施工方代码。各级分包合同的登记,应当与上一级承包合同建立关联。例如:一级分包合同登记时,应当登记总包方施工方编号。二级分包合同登记时,应当登记一级分包施工方编号,依此类推。
第三,工程建设期间,除采用一次性收款方式的合同以外,均由税务机关根据纳税人累计的分包合同金额及其他扣减因素金额合计占承包合同总额的比例确定预扣减比例。预扣减比例明确时间区间,定期调整,不累计使用。税务机关可以根据当地具体情况,设置统一的调整期限,如:每季调整一次。纳税人分次开具发票,每次按照该时间段预先确定的预扣减比例计算计税依据。一次性收款的合同,在开具工程发票时凭登记的分包合同,一次性全额扣除。
一、目前存在的几种模式
新《条例》实施之后,各地地方税务机关都对新的建筑业营业税征管模式进行了一些探索,形成了一些有效的方法,概括起来有以下几种:
税款法:以税款为线索,上级承包方申报营业税计税依据时,以所有下级分包方已入库的营业税税款的计税依据作为扣减依据。这种方法以保障税款为出发点,尽可能地保证已开具发票金额与应征税款计税依据的一致性。
发票法:以发票为线索,根据下一级分包方已开具发票的金额作为上一级发包方申报营业税的扣减依据。这种方法着眼于扣减依据的真实性,在保证下级分包款项已完成结算的基础上,确保上级发包方的扣减依据已经发生。发票法体现了新《条例》在申报主体上的变化,是目前应用比较多的办法,我省部分城市也已经付诸使用。
但是在具体实践中,税款法和发票法都产生了一些问题。税款法主要存在的问题有:第一,按照新《条例》,总分包各为纳税人,各自独立申报,各自承担纳税申报责任。而税款法以下级分包方税款是否入库作为上级发包方的扣减依据,下级分包方的纳税责任直接转移到了上级发包方,显然不符合上述立法精神。第二,税款法过于强调税务机关对应征税款的保障,税务机关项目已纳税款统计金额,是纳税人唯一可以确定扣缴金额的渠道。特别在项目存在二级及以下分包的情况下,税款法将会造成跨层的上级发包方对自己每次开票实际应当缴纳的税款金额完全无法把握,容易造成征纳双方的矛盾。
发票法存在的问题有:第一,上级发包方每次开票的实际缴纳税款金额取决于本次开票时下级分包方开具发票金额的多少,在一定时间区间内,税款金额难以预计;第二,这种方式是以下级分包方先于上级发包方开具发票为前提的。但建筑业企业实际的资金往来非常复杂,层层分包的资金流转很难实现有序的时间序列。比较有可能的情况是,同一段工作量,越是下级分包方,拿到工程款的时间越晚,开具发票的时间也越晚。那么,上级发包方,特别是总包方,难以避免要提前纳税。如果到项目清算时,大量的总包方都要退税,将极大地增加征税成本。
二、预扣减比例法
在建筑业的税收管理中,合同是证明涉税事实的最重要依据。把握住建筑业各级承包的合同内容,也就把握了建筑业项目的实质。合同具有较高的稳定性,在工程发生重大变动之前,或者在竣工结算之前,原有合同确定的金额保持有效。另外,同一层级的承包与发包合同的具体内容都与该层级纳税人直接有关,易于纳税人自己掌握。正因为建筑合同的这些优点,笔者认为,可以建立以建筑合同为征管线索,以预扣减比例为核心,分期预扣,竣工后清算的征管模式。其中,预扣减比例是指符合扣除条件的金额合计占总承包额的比例,即:
预扣减比例=(计算时点已登记的分包合同金额合计 其他符合扣除条件的金额合计)÷纳税人承包金额。
特定情况下,预扣减比例可以由主管税务机关进行调整。
1、管理过程
在预扣减比例法下,建筑业项目管理分为三个阶段:
信息采集阶段:以建筑业项目立项为始,以项目开工建设为止。这一阶段的管理目标是及时、全面地掌握即将建设的项目信息,有效地增加建筑业项目登记率。
工程建设阶段(预扣管理阶段):以项目开工建设为始,以竣工结算为止。这一阶段的管理目标是及时掌握合同变化情况,特别是多层级的分包情况,科学地计算预扣减比例及应纳营业税计税依据,掌握工程施工进度及款项结算进度。
项目清算阶段:以项目竣工结算为始,以缴清全部营业税款、办结项目注销为止。这一阶段的管理目标是全面掌握合同执行情况,及时组织项目清算,资金、税款、票证的管理达到统一。
2、预扣减比例的有效性
预扣减比例是预扣减比例法的核心内容。预扣减比例的有效性主要指:第一,能够较为准确地反映纳税人当期实际结算资金中的分包比例和其他扣除项目比例之和;第二,计算便捷,易于被纳税人理解。
预扣减比例的数值在工程建设期内,随时间推移呈递增趋势。因此,笔者设计了两种营业税计税依据的计算方法:
精确型:当期结算款项营业税计税依据=当期结算款项金额×(1-当期预扣减比例)-Σn期结算款项金额×(当期预扣减比例-n期预扣减比例)
精确型计算方法下,累计的营业税计税依据占当前未分包合同金额的比例与工程款项结算比例始终相等,即:
累计的营业税计税依据累计已结算的工程款金额
当前未分包合同金额 承包合同总金额
精确型计算方法能够在款项结算各期始终真实地反映纳税人实际应当承担的营业税税收负担,是预扣减比例法的理论基础。其缺点是计算复杂,不易被纳税人接受。
精简型:当期结算款项营业税计税依据=当期结算款项金额×(1-当期预扣减比例)
精简型计算方法下,累计的营业税计税依据占未分包合同金额的比例大于等于工程款项结算比例,即:
累计的营业税计税依据累计已结算的工程款金额
当前未分包合同金额承包合同总金额
差异的大小取决于预扣减比例的增加幅度,而预扣减比例增加的幅度受两个方面影响:第一,分包金额占承包金额的比例;第二,分包合同登记的时间与承包合同开工时间的间隔。
精简型计算方法的优点是计算简便,纳税人易于掌握。但需要对存在的差异进行控制。
根据管理实践经验,建筑业项目中,一般来说,分包比例大的项目,承包合同与分包合同开工时间较为接近;分包比例小的项目,分包合同往往会在整个承包期内陆续发生。也就是说,两个因素互为消长。如果能根据本地区建筑业项目的具体情况进行分析,合理的掌握预扣减比例的调整空间,就可以有效地降低精简型计算方法的计算结果与实际税收负担的差异。
3、管理步骤
在征管信息系统中,可以设立以下管理步骤:
第一,确立项目。由项目建设方进行项目建设方登记,确定项目预计投资总额,生成项目编号。
第二,签订施工合同,进行各级施工方登记,生成施工方代码。各级分包合同的登记,应当与上一级承包合同建立关联。例如:一级分包合同登记时,应当登记总包方施工方编号。二级分包合同登记时,应当登记一级分包施工方编号,依此类推。
第三,工程建设期间,除采用一次性收款方式的合同以外,均由税务机关根据纳税人累计的分包合同金额及其他扣减因素金额合计占承包合同总额的比例确定预扣减比例。预扣减比例明确时间区间,定期调整,不累计使用。税务机关可以根据当地具体情况,设置统一的调整期限,如:每季调整一次。纳税人分次开具发票,每次按照该时间段预先确定的预扣减比例计算计税依据。一次性收款的合同,在开具工程发票时凭登记的分包合同,一次性全额扣除。