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摘 要：营业税改征增值税作为我国一项重大的税制改革，对经济社会发展产生普遍的积极作用。自2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开始营改增试点，至今已将交通运输业全部纳入实施范围。而作为交通运输业中重要组成部分的出租汽车行业，其营改增实施后的税负与其他行业一样，也存在较大变化。本文着重探讨公司自营模式下，出租汽车企业营改增实施前后税负的变化及其影响，以及应对措施等问题。
关键词：出租汽车企业;自营;营改增;税负
2011年经国务院批准，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，2013年8月1日，交通运输业和部分现代服务业营改增推广到全国试行。2014年1月1日铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业全部纳入“营改增”范围。政府实施营业税改征增值税，能够促进国家结构性减税，有利于完善税制，避免重复征税，促进资源的有效配置，对经济社会发展有着积极的作用。
出租汽车行业属于交通运输业中的陆路运输服务。按照经营权和车辆的归属不同，现有出租汽车企业大致有四种经营模式，第一种是公司自营或称承包经营，出租汽车经营权和车辆产权均为企业所有，企业与驾驶员签订一定期限的劳动合同和内部经营责任合同，驾驶员起包时一次性向企业缴纳一定数额的保证金，每月向企业缴纳定额的承包费，并享有定额承包费以后的剩余部分;第二种是合作经营，出租汽车经营权归企业所有，车辆则由驾驶员出资购买并拥有产权，企业与驾驶员签订合作营运合同，按月向企业缴纳经营权使用费和管理费，剩余部分归驾驶员所有;第三种是挂靠经营，出租汽车经营权和车辆产权均归驾驶员所有，但出租车名义上属于某家出租汽车企业;第四种是个体经营，驾驶员拥有出租汽车经营权和车辆产权，直接向政府运管部门登记后以个体身份独立运营。本文主要探讨公司自营模式下的出租汽车企业实施营改增以后税负的变化及其影响。
在公司自营的情况下，出租汽车企业每月向驾驶员收取的定额承包费作为企业的营业收入。财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（简称财税[2013]37号文）中规定：“出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按陆路运输服务征收增值税”。因此，出租汽车企业的该项营业收入作为应税收入由原征收营业税改为征收增值税。
一、营改增对出租汽车企业纳税人税负的影响
财税[2013]37号文对营改增以后交通运输业一般纳税人与小规模纳税人的计征方式作出了明确界定：对年收入500万元及其以上的企业，应按一般纳税人办法计税，税率为11%，可以抵扣进项税额;对年营业收入500万元以下的企业，按照小规模纳税人计税，征收率为3%，且不得抵扣进项税额。同时按现行税收征管法律制度，营业税主要是按应税营业额计征，增值税主要是按应税收入所对应的销项税额减去以成本为依据的进项税款计征，其管理基础是以票控税、层层开票、环环抵扣的“链条式”管理。增值税的缴纳不仅与纳税人的收入有关，还与纳税人可以获得的抵扣项目有关。
（一）小规模纳税人营改增前后税率变化
营改增实施后，小规模纳税人适用征收率与原来的营业税税率虽然都为3%，但增值税为价外税，而营业税为价内税，小规模纳税人实际缴纳增值税的税率=1÷（1+3%）×3%=2.91%，相比较之前营业税税率的3%降低了0.09%，虽降幅不大，但的确减轻了众多小规模纳税人的税费负担。
（二）一般纳税人营改增前后税率变化
在营改增实施以后，一般纳税人采用的税率由过去3%的营业税税率改为11%的增值税税率，税率相对提高8%，而由于增值税采用税款抵扣制计征，一般纳税人可从销项税额中抵扣进项税额，因此，能够取得较多正规进项税额完税凭证的企业，税负是能够得到降低的。在这里，我们假设某出租汽车企业当期营业收入为S，成本费用收入之比为p，可产生增值税进项的成本费用所占比例为a。按照营改增实施前后进行比较，营改增实施前，该企业当期应缴营业税计算过程为：应缴纳营业税=S×3%;营改增实施后，该企业当期应缴增值税计算过程为： 当期销项税额=S÷（1+11%）×11%，当期进项税额=S×p×a×17%，当期应缴税金=S÷（1+11%）×11%-S×p×a×17%=S[11%÷（1+11%）-p×a×17%]。通过调查，以重庆市出租汽车行业为例，以公司化经营的出租汽车企业平均成本费用收入比约为0.85。以这个比值来计算：假如营改增前后企业纳税相等，就有，S×[11%÷（1+11%）-p×a×17%]=S×3%，则，11%÷（1+11%） -0.85×a×17%=3%，得出a=0.477。
从以上测算可以看出，在一个正常的出租汽车企业中，可以产生进项税额的成本至少需要占总成本的近48%才能保证和以前所缴纳的税额相同，高于这一比例才能够达到减税的目的，否则便会缴纳更多的税款。在此，我们按照现有出租车行业的平均水平对企业主要成本费用项目的构成进行了如下梳理归纳，如表1所示。
根据以上数据来测算一般纳税人企业营改增前后税率变化，见表2：
结合成本费用的构成，从上表可以看出，属于一般纳税人的出租汽车企业由于自身经营的特点，若按11%的税率来征收增值税，现阶段的确存在税负增加的情况，具体表现为以下方面：
1、出租汽车行业存在一定的特殊性。出租汽车运营区域覆盖较宽，企业对出租汽车的局部运行环境并不能完全做到集中管理，存在盲区。在自营模式下，驾驶员每月向企业缴纳定额任务款后，享有出租汽车经营过程中的剩余收益，即所谓满足任务，超产自留。在车辆营运过程中，诸如加多少燃料，对车辆的局部维修这些工作，驾驶员可以根据自己的经营时间，路面状况以及季节等因素自行确定，企业不能硬性规定和全面掌握。因此对于车辆营运过程中的燃油费及维修费等两项支出，尽管占到车辆营运成本的比例较大，但一般由驾驶员来承担，企业不能实行有效控制，也就无法纳入自身的成本项目进行核算，从而不能获得相应可抵扣的增值税进项发票。 2、从抵扣项目来看，出租汽车企业实际可抵扣的增值税应税项目主要包括新购置的出租车辆等设备价款。按照税法规定，该价款中所包含的进项税额在购进设备时可以一次性抵扣。由此也可以看出，企业成本费用中折旧费的进项税额实际已在购进固定资产的价款中进行了抵扣。而采用公司自营的出租汽车企业与驾驶员之间实际上是雇佣与被雇佣的关系，企业按月支付驾驶员工资并为其缴纳社会保险费用，因此，企业的营运成本主要是不可抵扣的人工成本，同时出租车经营指标费（特许权使用费）、保险费、路桥费、车辆年审费等主要营运费用又未纳入增值税抵扣范围，从现有情况来看，可抵扣的类别较少。
二、应对措施与建议
营改增实施后的初始阶段，采用公司自营模式的出租汽车企业由于经营特点、成本结构等原因，可抵扣的增值税进项税额较少，加上营改增实施的行业范围有限，从未纳入营改增范围的、而与本企业成本组成相关联的行业无法取得增值税专用发票，因此出现税负增加的情况。因此如何让企业适应国家税制改革的大潮、如何让企业通过营改增，为自己创造更大的利润，也将成为目前绝大多数出租汽车企业关注的焦点。
1、充分利用营改增实施以后出台的一系列税收政策
营改增实施方案的指导思想和基本原则是支持现代服务业的发展，交通运输业是推动国民经济和社会发展的基础性产业，作为交通运输业重要组成部分的出租汽车行业更应该把握税收改革带来的发展机遇，利用好营改增实施以后一系列的税收政策，尽可能享受税收优惠，切实达到减轻税负的目的。对于营改增实施后带来的税负增加部分，企业应积极争取财政部门制订特别政策予以返还，或是选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。根据财税[2013]37号文的规定：试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法，即按征收率3%计算缴纳增值税。该规定所指的公共交通运输服务即包括公交客运、轨道交通、出租车、长途客运等运输项目。因此，出租汽车企业应结合自身的经营情况，认真分析研究成本组成结构，在此基础上选择更有利于企业发展的计税方法。
2、建立完善与营改增相适应的财务管理制度
增值税纳税管理的基础是建立健全合理的财务核算体系和规范的纳税管理制度，特别是涉及税务会计的处理，相关项目的会计核算等，都是要求较为严格的管理流程。出租汽车企业只有从制度上进行有效的完善和规范，才能保证增值税纳税实务工作的有效进行。首先，应进一步强化收入的管理，避免因为收入分类或者计算不准确而使计税依据提高，导致出现多缴税款的情况;其次，进一步研究经济业务的性质，完善会计核算的各项工作，合理地进行科目分类，以提高划分类别的能力;第三，逐步完善成本管理制度，尤其应该强化可抵扣成本的管理，及时关注国家政策和信息的变化，发掘可抵扣项目类别的多样性，确保相关成本项目的进项税额得到及时足额抵扣。例如企业在购买商品或服务时，应该尽可能取得增值税专用发票，如果购买的是小规模纳税人提供的商品或服务，也应该要求对方单位依照法律的规定向当地主管税务机关申请代开增值税专用发票，这样企业才能达到抵扣进项税的效果，从而逐步起到降低税负的作用。
三、结语
面对营改增这一重大税制改革的现实，出租汽车企业应结合实际经营状况，紧密把握改革的方向，以此为契机，积极规划，探索税改对企业影响的应对策略，做好研究与测算，科学合理的划分业务板块，以期降低税负，促进企业的可持续跨越发展。
关键词：出租汽车企业;自营;营改增;税负
2011年经国务院批准，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，2013年8月1日，交通运输业和部分现代服务业营改增推广到全国试行。2014年1月1日铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业全部纳入“营改增”范围。政府实施营业税改征增值税，能够促进国家结构性减税，有利于完善税制，避免重复征税，促进资源的有效配置，对经济社会发展有着积极的作用。
出租汽车行业属于交通运输业中的陆路运输服务。按照经营权和车辆的归属不同，现有出租汽车企业大致有四种经营模式，第一种是公司自营或称承包经营，出租汽车经营权和车辆产权均为企业所有，企业与驾驶员签订一定期限的劳动合同和内部经营责任合同，驾驶员起包时一次性向企业缴纳一定数额的保证金，每月向企业缴纳定额的承包费，并享有定额承包费以后的剩余部分;第二种是合作经营，出租汽车经营权归企业所有，车辆则由驾驶员出资购买并拥有产权，企业与驾驶员签订合作营运合同，按月向企业缴纳经营权使用费和管理费，剩余部分归驾驶员所有;第三种是挂靠经营，出租汽车经营权和车辆产权均归驾驶员所有，但出租车名义上属于某家出租汽车企业;第四种是个体经营，驾驶员拥有出租汽车经营权和车辆产权，直接向政府运管部门登记后以个体身份独立运营。本文主要探讨公司自营模式下的出租汽车企业实施营改增以后税负的变化及其影响。
在公司自营的情况下，出租汽车企业每月向驾驶员收取的定额承包费作为企业的营业收入。财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（简称财税[2013]37号文）中规定：“出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按陆路运输服务征收增值税”。因此，出租汽车企业的该项营业收入作为应税收入由原征收营业税改为征收增值税。
一、营改增对出租汽车企业纳税人税负的影响
财税[2013]37号文对营改增以后交通运输业一般纳税人与小规模纳税人的计征方式作出了明确界定：对年收入500万元及其以上的企业，应按一般纳税人办法计税，税率为11%，可以抵扣进项税额;对年营业收入500万元以下的企业，按照小规模纳税人计税，征收率为3%，且不得抵扣进项税额。同时按现行税收征管法律制度，营业税主要是按应税营业额计征，增值税主要是按应税收入所对应的销项税额减去以成本为依据的进项税款计征，其管理基础是以票控税、层层开票、环环抵扣的“链条式”管理。增值税的缴纳不仅与纳税人的收入有关，还与纳税人可以获得的抵扣项目有关。
（一）小规模纳税人营改增前后税率变化
营改增实施后，小规模纳税人适用征收率与原来的营业税税率虽然都为3%，但增值税为价外税，而营业税为价内税，小规模纳税人实际缴纳增值税的税率=1÷（1+3%）×3%=2.91%，相比较之前营业税税率的3%降低了0.09%，虽降幅不大，但的确减轻了众多小规模纳税人的税费负担。
（二）一般纳税人营改增前后税率变化
在营改增实施以后，一般纳税人采用的税率由过去3%的营业税税率改为11%的增值税税率，税率相对提高8%，而由于增值税采用税款抵扣制计征，一般纳税人可从销项税额中抵扣进项税额，因此，能够取得较多正规进项税额完税凭证的企业，税负是能够得到降低的。在这里，我们假设某出租汽车企业当期营业收入为S，成本费用收入之比为p，可产生增值税进项的成本费用所占比例为a。按照营改增实施前后进行比较，营改增实施前，该企业当期应缴营业税计算过程为：应缴纳营业税=S×3%;营改增实施后，该企业当期应缴增值税计算过程为： 当期销项税额=S÷（1+11%）×11%，当期进项税额=S×p×a×17%，当期应缴税金=S÷（1+11%）×11%-S×p×a×17%=S[11%÷（1+11%）-p×a×17%]。通过调查，以重庆市出租汽车行业为例，以公司化经营的出租汽车企业平均成本费用收入比约为0.85。以这个比值来计算：假如营改增前后企业纳税相等，就有，S×[11%÷（1+11%）-p×a×17%]=S×3%，则，11%÷（1+11%） -0.85×a×17%=3%，得出a=0.477。
从以上测算可以看出，在一个正常的出租汽车企业中，可以产生进项税额的成本至少需要占总成本的近48%才能保证和以前所缴纳的税额相同，高于这一比例才能够达到减税的目的，否则便会缴纳更多的税款。在此，我们按照现有出租车行业的平均水平对企业主要成本费用项目的构成进行了如下梳理归纳，如表1所示。
根据以上数据来测算一般纳税人企业营改增前后税率变化，见表2：
结合成本费用的构成，从上表可以看出，属于一般纳税人的出租汽车企业由于自身经营的特点，若按11%的税率来征收增值税，现阶段的确存在税负增加的情况，具体表现为以下方面：
1、出租汽车行业存在一定的特殊性。出租汽车运营区域覆盖较宽，企业对出租汽车的局部运行环境并不能完全做到集中管理，存在盲区。在自营模式下，驾驶员每月向企业缴纳定额任务款后，享有出租汽车经营过程中的剩余收益，即所谓满足任务，超产自留。在车辆营运过程中，诸如加多少燃料，对车辆的局部维修这些工作，驾驶员可以根据自己的经营时间，路面状况以及季节等因素自行确定，企业不能硬性规定和全面掌握。因此对于车辆营运过程中的燃油费及维修费等两项支出，尽管占到车辆营运成本的比例较大，但一般由驾驶员来承担，企业不能实行有效控制，也就无法纳入自身的成本项目进行核算，从而不能获得相应可抵扣的增值税进项发票。 2、从抵扣项目来看，出租汽车企业实际可抵扣的增值税应税项目主要包括新购置的出租车辆等设备价款。按照税法规定，该价款中所包含的进项税额在购进设备时可以一次性抵扣。由此也可以看出，企业成本费用中折旧费的进项税额实际已在购进固定资产的价款中进行了抵扣。而采用公司自营的出租汽车企业与驾驶员之间实际上是雇佣与被雇佣的关系，企业按月支付驾驶员工资并为其缴纳社会保险费用，因此，企业的营运成本主要是不可抵扣的人工成本，同时出租车经营指标费（特许权使用费）、保险费、路桥费、车辆年审费等主要营运费用又未纳入增值税抵扣范围，从现有情况来看，可抵扣的类别较少。
二、应对措施与建议
营改增实施后的初始阶段，采用公司自营模式的出租汽车企业由于经营特点、成本结构等原因，可抵扣的增值税进项税额较少，加上营改增实施的行业范围有限，从未纳入营改增范围的、而与本企业成本组成相关联的行业无法取得增值税专用发票，因此出现税负增加的情况。因此如何让企业适应国家税制改革的大潮、如何让企业通过营改增，为自己创造更大的利润，也将成为目前绝大多数出租汽车企业关注的焦点。
1、充分利用营改增实施以后出台的一系列税收政策
营改增实施方案的指导思想和基本原则是支持现代服务业的发展，交通运输业是推动国民经济和社会发展的基础性产业，作为交通运输业重要组成部分的出租汽车行业更应该把握税收改革带来的发展机遇，利用好营改增实施以后一系列的税收政策，尽可能享受税收优惠，切实达到减轻税负的目的。对于营改增实施后带来的税负增加部分，企业应积极争取财政部门制订特别政策予以返还，或是选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。根据财税[2013]37号文的规定：试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法，即按征收率3%计算缴纳增值税。该规定所指的公共交通运输服务即包括公交客运、轨道交通、出租车、长途客运等运输项目。因此，出租汽车企业应结合自身的经营情况，认真分析研究成本组成结构，在此基础上选择更有利于企业发展的计税方法。
2、建立完善与营改增相适应的财务管理制度
增值税纳税管理的基础是建立健全合理的财务核算体系和规范的纳税管理制度，特别是涉及税务会计的处理，相关项目的会计核算等，都是要求较为严格的管理流程。出租汽车企业只有从制度上进行有效的完善和规范，才能保证增值税纳税实务工作的有效进行。首先，应进一步强化收入的管理，避免因为收入分类或者计算不准确而使计税依据提高，导致出现多缴税款的情况;其次，进一步研究经济业务的性质，完善会计核算的各项工作，合理地进行科目分类，以提高划分类别的能力;第三，逐步完善成本管理制度，尤其应该强化可抵扣成本的管理，及时关注国家政策和信息的变化，发掘可抵扣项目类别的多样性，确保相关成本项目的进项税额得到及时足额抵扣。例如企业在购买商品或服务时，应该尽可能取得增值税专用发票，如果购买的是小规模纳税人提供的商品或服务，也应该要求对方单位依照法律的规定向当地主管税务机关申请代开增值税专用发票，这样企业才能达到抵扣进项税的效果，从而逐步起到降低税负的作用。
三、结语
面对营改增这一重大税制改革的现实，出租汽车企业应结合实际经营状况，紧密把握改革的方向，以此为契机，积极规划，探索税改对企业影响的应对策略，做好研究与测算，科学合理的划分业务板块，以期降低税负，促进企业的可持续跨越发展。