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摘要：房地产行业在我国经济发展中发挥着重要作用，随着长效机制的调控政策推出，行业竞争日趋激烈、房价已趋于基本稳定，利润空间正逐步被压缩。房地产行业只有在成本上下大功夫，才有可能最大限度的提升利润水平，对项目成本准确地核算并及时地进行成本控制已成为企业生存的关键。本文针对土地成本、贷款利息、车位成本、间接成本四个方面的分摊方法，分析其在日常核算中存在的普遍问题，并分别提出了解决对策，希望为行业成本核算提供参考和借鉴。
关键词：房地产行业;成本核算;分摊方法
一、房地产行业成本核算的相关理论
（一）成本核算的含义
成本核算是指对日常生产活动中发生的成本费用进行归集、登记和分配，并进行有关的账务处理，最后求得各成本计算对象，或各劳务对象的总成本及单位成本的过程。
对于房地产企业而言，成本核算项目是指成本核算时所确定的归集和分配开发产品成本的承担者。房地产企业的开发产品成本包含土地征用及拆迁补偿费、前期开发费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用、贷款利息。
（二）房地产行业成本核算的必要性
1.高质量的成本核算是产品定价的基础
只有根据准确的成本核算数据，公司才能制定准确的销售策略。单位成本应与销售单价正相关，低成本采取低价销售政策、高成本采取高价销售政策，这样更符合消费者预期，避免因成本失真导致价格定位出错。
2.高质量的成本核算是财务分析的基础
精准的成本核算有利于核算企业的经营利润来源，产品毛利是成本扣除后企业得到的补偿。成本核算的准确性，是后续成本分析与成本控制的基础。对于房产企业而言，土增清算是项目管理末期的重要一环，前期的成本核算有助于做好税收筹划。
二、房地产行业成本核算的现状
（一）按基底面积比例分摊土地成本
在实务中，房地产企业主要根据国家税务总局印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）中的占地面积法，对土地成本进行分摊，但文件中并没有对如何有效获取占地面积数据提供参考方法。
占地面积包含楼栋的基底面积（即投影面积），及周边归属于该楼栋的土地面积，因该数据难以直接获取，故很多财务人员采取基底面积比例对土地成本进行分摊。
单纯地采用基底面积比例进行土地成本分摊，会导致不同产品的建筑密度是相同的，这与实际情况不符。因需要考虑采光、消防等因素，一般情况下，高层建筑密度小，低层建筑密度大。
（二）利息分摊方法
利息是指资金使用方因有偿使用外部资金而付出的代价，是以货币形式向资金提供方进行的一种补偿，可根据实际情况予以资本化。利息=实际占用资金*实际年化利率/365*实际使用天数。
房地产企业因建设周期长、投入资金多，不可避免的需要从外部获取贷款以保障项目的正常开发。作为房企的存货，房产需要经过相当长时间的购建活动才能达到预定可销售状态，因此在开发建设阶段发生的利息符合资本化条件，应计入存货成本。
因开发产品类型较多，具体可分为别墅、洋房、高层、独立商业用房等，按造价预算法对建设过程中发生的利息在不同业态之间进行分摊，即简单的按预算造价比例将利息总额分配至各产品业态。采用这种方法有如下不足：（1）各业态的预算造价数据是否准确;（2）利息分配并没有考虑实际占用金额、实际使用天数等因素，上述因素可能导致利息分摊不准确。
（三）车位成本的计算方法
车位在产品形态、功能方面不同于住宅，其成本核算方法比较特殊，主要有以下两种：
一是将车位面积按一定方法分配至各业态产品（如高层、洋房），与该业态进行统一核算，剔除铝合金门窗和内装修成本外，车位的成本构成内容与住宅产品成本一致。
二是直接将车位成本与住宅、商业等业态成本，按照总可售面积进行平均计算，计算公式为：地下车位成本=成本发生额/（住宅可售面积+地下车位可售面积）*地下车位可售面积。
第一种方法，很难找到比较有效的分配方法，无论分配标准采用建筑面积还是车位数量，都会导致分摊到不同业态产品下的车位面积不合理问题。例如采用住宅建筑面积法分摊车位面积，高层分摊的车位面积远大于洋房或别墅分摊的面积，从而导致住宅单方成本偏低。
第二种方法，虽然计算简单明了，但平均化成本有违常识，对于产品定价无任何意义。
（四）间接成本的分摊方法
目前大多数房地产企业采用传统成本法作为成本核算方法。传统成本法将间接成本依据数量（即建筑面积）进行平均分配，不仅会使核算数据的准确性降低，还会对企业的销售方案及项目清算造成直接影响。
在开发建设过程中产生的间接成本较大，不能直接对象化，更多的是采用单一的建筑面积比例进行分摊，这样会导致成本失真，一部分业态成本比实际大，另一部分业态成本比实际小。
三、房地产行业成本核算的改进对策
（一）采用划线法对土地成本进行分摊
本文的土地成本是指为取得土地开发使用权而发生的各项费用，在净地出让条件下，土地成本主要包括土地转让价或出让金、土地相关税费等。随着土地竞拍越来越热，开发商拿地的溢价率越来越高，土地成本在整个开发成本中所占比例越来越大，甚至要达到70%以上。
实際工作中可采用划线法进行土地面积的虚拟分割，分别划分为归属于具体业态的占地面积和全体业主共享配套的占地面积（如园林区、特设活动区、人工湖）。划线法是指，综合考虑土地的实际使用用途、硬性规划要求，并结合产品自身的长度或宽度、产品间距等因素，匡算出各业态产品的占地面积。
为充分利用土地，同一业态的产品会在同一区域，由于需要考虑采光等因素，很少出现不同类型产品交错的情况。在开发建设过程中，可分为南北方向为别墅、洋房、高层或东西方向为别墅、洋房、高层。 用于美化环境的项目内园林区、用于铺设基础管线的建筑控制线与用地红线之间的区域，都是服务于小区全体居民的，采用划线法估算其占地面积后，将其土地成本按住宅建筑面积分摊至各具体业态。
（二）利息分摊
利息成本占产品成本比重不大，但业务比较简单，在实务中可按照各业态产品实际占用的资金数额进行利息计算。根据款项支付时间顺序，分别统计别墅、洋房、高层等产品的资金使用数额，计算各产品应分摊的利息。款项支付仅指广义的现金，不包含开具商承、工抵房等结算方式。
在开发建设过程中，房产企业可能会在不同时点取得多笔贷款，且相应期间、利率等都会有所不同，计算利息使用的利率应该为加权平均利率。加权平均利率是公司全部长期贷款的平均成本，等于当期发生的利率之和除以当期本金实际发生累计，也可以按各种长期贷款的比例加权计算。
贷款全部使用完毕后，各业态的占用资金额及应分摊利息原则上不再变动。当各业态不同时开工且间隔时间较长，因采用预售制度，预收房款对应计算的利息，再分摊至当月正在动工的业态产品。
（三）地库成本
地下车库不同于住宅、商业等开发产品，可以把它作为独立的成本核算对象。在具体核算时，可参考会计准则的合同取得成本进行核算，即车库成本仅包含其增量成本，不建车库就不会发生的成本，例如：主體结构工程、桩基工程、基坑支护以及可直接归属于车库的其他成本。
增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，无论是否取得合同均会发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益。如果把与地下车库完全无关的地上建筑物的成本分配计入地下车位，例如：铝合金门窗、室内精装修等，这就会有悖于成本核算“谁受益谁承担”的基本原则。
另外需要特殊说明的是，从全国情况看，为提高地下部分土地的使用率，地下车库的建筑面积基本上是不计入容积率的，政府向房企收取的土地出让金不包含地下面积，根据配比原则要求，地下车库不需要分摊土地成本。
合理确定需要参与成本核算的面积，防止面积人为放大或缩小，造成单方成本的差异。地下设备用房、人防车位等不应计入车位成本的面积，不参与车位成本的核算，但地下通道主要是为车辆出入服务的，不属于全体业主受益的道路基础设施，不能计入公共配套成本。
（四）分配方法
房地产企业的建筑安装工程多采用外包方式，即甲方将相关工程分包给具有相应资质的乙方进行施工，然后通过支付进度款、结算款等完成最终的竣工验收，并非由甲方自建完成。这就导致了建安成本的核算方法与工程施工方有很大差异，可以将乙方为甲方提供的建安劳务视同间接成本，然后再分摊至各业态产品。
建安成本不能简单的以建筑面积为基础，可以参照作业成本法计算产品成本。作业成本法以作业为中心，通过产品消耗作业、作业消耗资源的方式分摊间接成本，能够提高成本核算的准确性，作业成本法对比以往纯粹以商品为中心的成本管理方法有很大的改进和优势。
鉴于房地产企业成本核算的特殊性，在成本核算过程中并不直接涉及料工费，在采用作业成本法过程中，可简化处理，不必像制造业那样按部就班遵照整个流程，可分为两个步骤：
一是进行作业分析，确定作业成本动因。对相关作业进行细致研究，了解其背景资料并根据行业相关规律来深入分析成本的发起源头，确定每一种作业的成本动因。
二是确定作业成本分配率，分配成本。分别将各作业成本总数除以作业动因数量，计算出作业成本分配率，然后再根据成本对象耗用的作业数量和作业成本分配率，将作业成本分摊到耗费该作业的产品中。
四、结束语
成本管理是企业管理活动中的重要一环，成本核算是做好成本管理的基础。房地产企业应该在实务工作中不断总结和完善核算方法，尤其是非直接成本的分摊方法，加强成本核算的相对准确性，发挥成本核算的重要作用。
参考文献：
[1]张天宝.房地产行业成本核算问题与完善措施[J].中国中小企业，2019（11）： 123-124.
[2]欧月桂.浅析房地产行业成本核算[J].纳税，2020（08）：135-136.
[3]陈贵明.房地产行业成本核算中存在的主要问题及建议[J].中国市场，2020 （15）：150-151.
[4]夏莉.房地产行业成本核算问题浅析[J].商讯，2020（28）：164-165.
[5]洪文燕.房地产成本的归集与分摊[J].财会学习，2020（17）：168-169.
关键词：房地产行业;成本核算;分摊方法
一、房地产行业成本核算的相关理论
（一）成本核算的含义
成本核算是指对日常生产活动中发生的成本费用进行归集、登记和分配，并进行有关的账务处理，最后求得各成本计算对象，或各劳务对象的总成本及单位成本的过程。
对于房地产企业而言，成本核算项目是指成本核算时所确定的归集和分配开发产品成本的承担者。房地产企业的开发产品成本包含土地征用及拆迁补偿费、前期开发费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用、贷款利息。
（二）房地产行业成本核算的必要性
1.高质量的成本核算是产品定价的基础
只有根据准确的成本核算数据，公司才能制定准确的销售策略。单位成本应与销售单价正相关，低成本采取低价销售政策、高成本采取高价销售政策，这样更符合消费者预期，避免因成本失真导致价格定位出错。
2.高质量的成本核算是财务分析的基础
精准的成本核算有利于核算企业的经营利润来源，产品毛利是成本扣除后企业得到的补偿。成本核算的准确性，是后续成本分析与成本控制的基础。对于房产企业而言，土增清算是项目管理末期的重要一环，前期的成本核算有助于做好税收筹划。
二、房地产行业成本核算的现状
（一）按基底面积比例分摊土地成本
在实务中，房地产企业主要根据国家税务总局印发的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）中的占地面积法，对土地成本进行分摊，但文件中并没有对如何有效获取占地面积数据提供参考方法。
占地面积包含楼栋的基底面积（即投影面积），及周边归属于该楼栋的土地面积，因该数据难以直接获取，故很多财务人员采取基底面积比例对土地成本进行分摊。
单纯地采用基底面积比例进行土地成本分摊，会导致不同产品的建筑密度是相同的，这与实际情况不符。因需要考虑采光、消防等因素，一般情况下，高层建筑密度小，低层建筑密度大。
（二）利息分摊方法
利息是指资金使用方因有偿使用外部资金而付出的代价，是以货币形式向资金提供方进行的一种补偿，可根据实际情况予以资本化。利息=实际占用资金*实际年化利率/365*实际使用天数。
房地产企业因建设周期长、投入资金多，不可避免的需要从外部获取贷款以保障项目的正常开发。作为房企的存货，房产需要经过相当长时间的购建活动才能达到预定可销售状态，因此在开发建设阶段发生的利息符合资本化条件，应计入存货成本。
因开发产品类型较多，具体可分为别墅、洋房、高层、独立商业用房等，按造价预算法对建设过程中发生的利息在不同业态之间进行分摊，即简单的按预算造价比例将利息总额分配至各产品业态。采用这种方法有如下不足：（1）各业态的预算造价数据是否准确;（2）利息分配并没有考虑实际占用金额、实际使用天数等因素，上述因素可能导致利息分摊不准确。
（三）车位成本的计算方法
车位在产品形态、功能方面不同于住宅，其成本核算方法比较特殊，主要有以下两种：
一是将车位面积按一定方法分配至各业态产品（如高层、洋房），与该业态进行统一核算，剔除铝合金门窗和内装修成本外，车位的成本构成内容与住宅产品成本一致。
二是直接将车位成本与住宅、商业等业态成本，按照总可售面积进行平均计算，计算公式为：地下车位成本=成本发生额/（住宅可售面积+地下车位可售面积）*地下车位可售面积。
第一种方法，很难找到比较有效的分配方法，无论分配标准采用建筑面积还是车位数量，都会导致分摊到不同业态产品下的车位面积不合理问题。例如采用住宅建筑面积法分摊车位面积，高层分摊的车位面积远大于洋房或别墅分摊的面积，从而导致住宅单方成本偏低。
第二种方法，虽然计算简单明了，但平均化成本有违常识，对于产品定价无任何意义。
（四）间接成本的分摊方法
目前大多数房地产企业采用传统成本法作为成本核算方法。传统成本法将间接成本依据数量（即建筑面积）进行平均分配，不仅会使核算数据的准确性降低，还会对企业的销售方案及项目清算造成直接影响。
在开发建设过程中产生的间接成本较大，不能直接对象化，更多的是采用单一的建筑面积比例进行分摊，这样会导致成本失真，一部分业态成本比实际大，另一部分业态成本比实际小。
三、房地产行业成本核算的改进对策
（一）采用划线法对土地成本进行分摊
本文的土地成本是指为取得土地开发使用权而发生的各项费用，在净地出让条件下，土地成本主要包括土地转让价或出让金、土地相关税费等。随着土地竞拍越来越热，开发商拿地的溢价率越来越高，土地成本在整个开发成本中所占比例越来越大，甚至要达到70%以上。
实際工作中可采用划线法进行土地面积的虚拟分割，分别划分为归属于具体业态的占地面积和全体业主共享配套的占地面积（如园林区、特设活动区、人工湖）。划线法是指，综合考虑土地的实际使用用途、硬性规划要求，并结合产品自身的长度或宽度、产品间距等因素，匡算出各业态产品的占地面积。
为充分利用土地，同一业态的产品会在同一区域，由于需要考虑采光等因素，很少出现不同类型产品交错的情况。在开发建设过程中，可分为南北方向为别墅、洋房、高层或东西方向为别墅、洋房、高层。 用于美化环境的项目内园林区、用于铺设基础管线的建筑控制线与用地红线之间的区域，都是服务于小区全体居民的，采用划线法估算其占地面积后，将其土地成本按住宅建筑面积分摊至各具体业态。
（二）利息分摊
利息成本占产品成本比重不大，但业务比较简单，在实务中可按照各业态产品实际占用的资金数额进行利息计算。根据款项支付时间顺序，分别统计别墅、洋房、高层等产品的资金使用数额，计算各产品应分摊的利息。款项支付仅指广义的现金，不包含开具商承、工抵房等结算方式。
在开发建设过程中，房产企业可能会在不同时点取得多笔贷款，且相应期间、利率等都会有所不同，计算利息使用的利率应该为加权平均利率。加权平均利率是公司全部长期贷款的平均成本，等于当期发生的利率之和除以当期本金实际发生累计，也可以按各种长期贷款的比例加权计算。
贷款全部使用完毕后，各业态的占用资金额及应分摊利息原则上不再变动。当各业态不同时开工且间隔时间较长，因采用预售制度，预收房款对应计算的利息，再分摊至当月正在动工的业态产品。
（三）地库成本
地下车库不同于住宅、商业等开发产品，可以把它作为独立的成本核算对象。在具体核算时，可参考会计准则的合同取得成本进行核算，即车库成本仅包含其增量成本，不建车库就不会发生的成本，例如：主體结构工程、桩基工程、基坑支护以及可直接归属于车库的其他成本。
增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本，无论是否取得合同均会发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益。如果把与地下车库完全无关的地上建筑物的成本分配计入地下车位，例如：铝合金门窗、室内精装修等，这就会有悖于成本核算“谁受益谁承担”的基本原则。
另外需要特殊说明的是，从全国情况看，为提高地下部分土地的使用率，地下车库的建筑面积基本上是不计入容积率的，政府向房企收取的土地出让金不包含地下面积，根据配比原则要求，地下车库不需要分摊土地成本。
合理确定需要参与成本核算的面积，防止面积人为放大或缩小，造成单方成本的差异。地下设备用房、人防车位等不应计入车位成本的面积，不参与车位成本的核算，但地下通道主要是为车辆出入服务的，不属于全体业主受益的道路基础设施，不能计入公共配套成本。
（四）分配方法
房地产企业的建筑安装工程多采用外包方式，即甲方将相关工程分包给具有相应资质的乙方进行施工，然后通过支付进度款、结算款等完成最终的竣工验收，并非由甲方自建完成。这就导致了建安成本的核算方法与工程施工方有很大差异，可以将乙方为甲方提供的建安劳务视同间接成本，然后再分摊至各业态产品。
建安成本不能简单的以建筑面积为基础，可以参照作业成本法计算产品成本。作业成本法以作业为中心，通过产品消耗作业、作业消耗资源的方式分摊间接成本，能够提高成本核算的准确性，作业成本法对比以往纯粹以商品为中心的成本管理方法有很大的改进和优势。
鉴于房地产企业成本核算的特殊性，在成本核算过程中并不直接涉及料工费，在采用作业成本法过程中，可简化处理，不必像制造业那样按部就班遵照整个流程，可分为两个步骤：
一是进行作业分析，确定作业成本动因。对相关作业进行细致研究，了解其背景资料并根据行业相关规律来深入分析成本的发起源头，确定每一种作业的成本动因。
二是确定作业成本分配率，分配成本。分别将各作业成本总数除以作业动因数量，计算出作业成本分配率，然后再根据成本对象耗用的作业数量和作业成本分配率，将作业成本分摊到耗费该作业的产品中。
四、结束语
成本管理是企业管理活动中的重要一环，成本核算是做好成本管理的基础。房地产企业应该在实务工作中不断总结和完善核算方法，尤其是非直接成本的分摊方法，加强成本核算的相对准确性，发挥成本核算的重要作用。
参考文献：
[1]张天宝.房地产行业成本核算问题与完善措施[J].中国中小企业，2019（11）： 123-124.
[2]欧月桂.浅析房地产行业成本核算[J].纳税，2020（08）：135-136.
[3]陈贵明.房地产行业成本核算中存在的主要问题及建议[J].中国市场，2020 （15）：150-151.
[4]夏莉.房地产行业成本核算问题浅析[J].商讯，2020（28）：164-165.
[5]洪文燕.房地产成本的归集与分摊[J].财会学习，2020（17）：168-169.