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摘要：通过对世界审计发展史的回顾，选取数个具有代表性的历史时期和国家，发掘不同历史时期，各国不同体制下国家审计的发展进程。通过对奴隶制时期、封建时期、近现代和现代等历史时期中西方各国审计体制的对比，以史为镜，总结历史的经验和教训，并结合当今我国经济社会发展现状和背景，发现我国现行审计体制的潜在缺陷和不足。对于发现的问题，在预测未来国家治理和国家审计的发展方向的基础上，寻求可行的解决途径。探究如何使得国家审计在国家治理的背景下，更好地发挥其“免疫系统”功能。最后对我国未来国家审计发展提出创新性的意见，推动国家审计更好地服务于国家治理，推动经济社会全面协调可持续发展。
关键词：审计史；国家治理；国家审计
一、国家治理理论背景
国家是基于社会而形成的，是个人权利让渡和订立契约的产物。它是为了权衡和协调个人与群体之间的利益分配关系而存在的。人民为了维护社会秩序、实现自身的有效管理而创立国家，而国家作为公共意志的体现，必然要承担维护公共利益的责任。
在我国，“人民通过法律，把权力、责任赋予和委托给人民意志的代表——国家，国家再用法律形式把这些权利和责任分解给代表国家在某个方面行使权力、履行责任的公共权力机关。”
为了保证权力得到合理运用、受托责任得到有效履行，公共权力机关必须接受来自人民的监督，于是国家通过法律授权由专门的机关对其进行监督，这就是国家审计。
二、历史进程中国家审计的发展
（一）奴隶制度下的国家审计
1.古埃及时期的国家审计
古埃及作为四大古国，人类文明发源地之一，在公元前3500年左右就已进入了奴隶社会。奴隶主统治阶级为了维护其统治地位，设立了监督官，赋予监督官检查财政收支记录、监督官吏经济行为的权力，他们权力较大，并且具有较强的独立性。虽然监督官还不是执掌专一的审计官，但从某种程度上可以说是我们今天所说的国家审计的最早雏形。
2.古希腊时期的国家审计
古希腊采用了五百人议会制度，抽签选举官吏，轮番执掌政权。五百人议会虽然是由民主选举产生的，但是由于只有“公民”才具有选举权和被选举权，而“9万的雅典公民，对于365000奴隶来说，只是一个特权阶级”，所以，古希腊城邦政治也并非真正意义上的民主宪政，实质上也是奴隶制度下的奴隶主的地位。
3.我国西周的国家审计
在我国西周时期，宰夫一职的诞生标志着我国审计已经萌芽。宰夫是独立于会计部门，执行具体的监察和审计业务的官吏，考核百官府郡都县的政绩。《周礼》称，“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治。”虽然宰夫独立于财计部门，具有一定的独立性，但是宰夫并不是独立的国家审计人员，审计工作只是其具体职务的一部分，与监察、行政监督等工作交织在一起。
（二）封建制度下的国家审计
封建专制占了世界文明发展史当中的大部分时期，而中国在近2000年的封建时期中一直处于世界领先的水平。
总得来说，封建时期的国家审计主要是发挥监督监察职能，主要对财政收支以及官吏的经济和业绩进行审核稽考，为的是加强封建专制的中央集权，也可以说是审查官吏的受托责任履职情况。为了便于发挥国家审计权“稽核官吏”的核心功能，各国最高统治者几乎都将审查下属官吏受托责任的权力与其他稽核官吏的权力统一授予特定的机构或人员统一集中行使，从而形成类似于近现代民主国家的行政型法律配置的初始模式。
（三）近现代不同制度下的国家审计
近现代西方各国陆续崛起，封建制度被推翻，新的制度建立，与之相随的是审计制度的大改。
1.近现代法国的国家审计
法国大革命之后，原有的审计院被取消，几经波折，直到1807年，原大司库勒布兰亲王正式通过法令确立组建审计法院，采用最高法院体制，地位上仅次于最高法院，享有与其相等的权力。审计法院具有充分的权威性，具有终审权。这一制度将国家审计的职能法制化，开创了司法模式国家审计。
2.近现代英国的国家审计
1866年，英国议会通过了《国库和审计部法案》（《Exchequer and Audit Department Act》），该法案规定政府的一切收支，都由代表议会、独立于政府之外的主计审计长实施审查。这一审计制度的出台标志着现代立法模式的国家审计制度诞生。到20世纪初，国库和审计部基本上确立了两种审计方式，即鉴证审计和绩效审计，随后绩效审计越来越受到重视。
3.近现代美国的国家审计
美国独立后，1878年制定了美利坚合众国宪法，确定了立宪政体，并在财政部下设主计官和审计官，涉公款项均需向审计官呈送会计账目和凭证单据审核，再由审计官报送主计官最终审定，后又将审计官按部门进行了职责划分。
4.民国时期的国家审计
我国最后一个封建王朝清朝被推翻后，1912年民国政府成立。为了加强财计监察，各省纷纷设立审计机构，1921年成立中央审计处，隶属于国务总理，掌管全国会计监察事务。同时整合各省审计机构，设立审计分处，负责审计政府机密费以外的国家财政收支。此时我国的国家审计主要履行监督职能。
三、我国国家审计可能存在的主要问题
结合审计发展的历史和现代不同模式的国家审计的特点，笔者认为我国的国家审计尚存在以下几点主要不足：
（一）审计体制制度尚不完善，独立性有所不足
我国行政型的审计体制在设立时是符合当时的国情的，但是随着经济高速发展和政治环境的变化，行政型审计体制的弊端凸现出来。由于地方审计机关地位不高，导致部分实行垂直管理的行政机关、事业单位、国有企业处于“审计盲区”内，一方面并不受地方审计机关的监督管辖，一方面上级审计机关往往也鞭长莫及。在目前各国国家审计对比下，我国国家审计的独立性和权威性明显处于较低的地位，甚至较古代审计体制有所不及，这也是我国国家审计自宋朝后逐步衰落的原因。 （二）审计覆盖面有所不足，审计重点有待转移
我国目前还是以财务收支审计为主，并且在宪法和审计法中未规定的经济责任审计在有些地方占到地方审计机关五成以上的工作量。而在其他国家得到高度重视的绩效审计是近几年我国才刚刚起步发展的，覆盖率尚有所不足，也没有相应的依据标准，也没有相应的法律支持
（三）审计透明度较差，对于审计发现的问题处理不到位
我的审计体制和重心也从一个方面决定了我国审计透明度较差的现状，根据《中华人民共和国审计法》第三十六条“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”，但是并没有将”向社会公布审计结果”作为审计机关的法定义务，所以多年来许多审计机关查处的大要案却很少有在报纸或电台电视上公布的。
四、国家治理与国家审计发展方向及建议
国家审计作为国家治理的重要组成部分和根本保证，应结合国家经济体制、经济发展水平和社会管理现状，科学制定审计目标并积极实现，为国家治理把好关、服好务，推动和促进国家治理工作，发挥国家审计对保证经济社会发展的预防、揭示和抵御等“免疫系统”功能。
（一）转变审计重点，重视绩效审计，改善治理水平，提高治理效率
我国绩效审计起步就晚，现在国家审计还是以财务收支的合规性审计为主，而发达国家，比如美国，“美国审计署90%以上的业务都是绩效审计，通过绩效审计来帮助政府管理者提高项目绩效、节省成本和促进问责。” 所以我国现阶段需要将国家审计从以财务收支审计为主转变为以绩效审计为主的现代审计，并将绩效审计写入审计法，给予政府绩效审计相应的法律支持以提升权威性。审计重点也应该由以事后审计为主逐步转变为主抓事前的预算审计和事中的跟踪审计，及时发现问题，及时解决问题，提高治理的效率。
（二）进一步深化经济责任审计，促进廉政建设，治理腐败行为
经济责任审计是我国特有的审计体制，我国在这一领域处于世界领先水平。经济责任审计也占了我国审计机关工作的很大一部分。在下一阶段，我国必须保持在经济责任审计中的优势，进一步深化经济责任审计，扩大经济责任审计覆盖面和适用对象，使得经济责任审计不仅仅局限于党内领导干部，尽早做到全覆盖，来加强对所有干部的管理和监督。应该争取早日将经济责任审计也写进法律，保证其权威性，并将经济责任审计与绩效审计相结合，全面考核国家机关及国家干部的业绩，促进廉政建设，治理腐败行为。
（三）加强民生审计，完善审计公告制度，维护人民群众切身权益
人民是国家的主人，国家治理的最终成效要体现在维护人民根本利益上。党的十七大报告提出，要着重加快推进以改善民生为重点的社会建设。这意味着，在下一个五年里，党和国家将以民生为重点的社会建设摆在了更加突出的位置，关注民生、重视民生、保障民生、改善民生，成为贯彻落实科学发展观的核心内容。面对新形势、新要求，下一阶段的审计工作要更多地关注涉及群众切身利益的热点、难点问题，如农业扶贫资金、社保基金、专项资金，教育、医疗保障、环境保护等，把关系到民众生计、生产、生活的内容纳入审计视野之中。
（四）改革审计体制，完善相关法律法规，建立中国特色的国家审计体系
根据审计历史发展的规律，我国现阶段行政型的国家审计体制势必将向立法型审计体制发展。我国审计机关改革的趋势是使其独立于政府部门，隶属于各级人大常委会直接领导，并受其委托，对本级政府财政预算及其他财政财务收支进行审计和监督，成为真正独立意义上的外部监督机关。同时改善相关的法律法规，保证审计机关的地位和权威性，成立完整的具有中国特色的审计体系，较好地发挥审计机关的职能。
这也要求在审计过程中，要充分发挥审计的建设性作用。因此，国家审计需要在揭露问题的同时，充分发挥建设性作用，通过揭示反映体制性障碍、制度性缺陷和重大管理漏洞，开展从现象到本质、从微观到宏观的深层次分析，提出改革体制、健全法制、完善制度、规范机制、强化管理、防范风险的建议，促进完善体制制度、深化改革，促进提高经济社会运行质量和绩效，才是审计工作最大的成果，才能充分发挥“免疫系统”功能，推动经济社会全面协调可持续发展。
参考文献：
[1]宗菊，韩传模.国家审计与政府审计能相提并论吗？——基于政治学视角的分析[A].见：国家审计署审计科学研究所，审计与治理学术研讨会论文集[C].2011（11）.
[2]王长友.国家审计在国家治理中的作用[A]，见：国家审计署审计科学研究所，审计与治理学术研讨会论文集[C]，2011.11
[3]陈骏，吴青川.政府职能转型背景下的国家审计治理功能[J].审计与经济研究，2009（1）.
[4]杨肃昌.政治学视角下的审计”免疫系统”[A].见： 国家审计署审计科学研究所，审计与治理学术研讨会论文集[C].2011（11）.
[5]李凯.从公共受托责任演进看国家审计本质变迁——兼论审计”免疫系统”论[J].审计与经济研究，2009（1）.
[6]杨时展.国家审计本质[M].中国审计出版社，1991.
[7]文硕.世界审计史[M].企业管理出版社，1990.
[8]李金华主编.中国审计史[M].中国时代经济出版社，2004.
（作者简介：梁 昌（1990.12-），男，江苏盐城人，毕业于南京审计学院，主修审计学。）
关键词：审计史；国家治理；国家审计
一、国家治理理论背景
国家是基于社会而形成的，是个人权利让渡和订立契约的产物。它是为了权衡和协调个人与群体之间的利益分配关系而存在的。人民为了维护社会秩序、实现自身的有效管理而创立国家，而国家作为公共意志的体现，必然要承担维护公共利益的责任。
在我国，“人民通过法律，把权力、责任赋予和委托给人民意志的代表——国家，国家再用法律形式把这些权利和责任分解给代表国家在某个方面行使权力、履行责任的公共权力机关。”
为了保证权力得到合理运用、受托责任得到有效履行，公共权力机关必须接受来自人民的监督，于是国家通过法律授权由专门的机关对其进行监督，这就是国家审计。
二、历史进程中国家审计的发展
（一）奴隶制度下的国家审计
1.古埃及时期的国家审计
古埃及作为四大古国，人类文明发源地之一，在公元前3500年左右就已进入了奴隶社会。奴隶主统治阶级为了维护其统治地位，设立了监督官，赋予监督官检查财政收支记录、监督官吏经济行为的权力，他们权力较大，并且具有较强的独立性。虽然监督官还不是执掌专一的审计官，但从某种程度上可以说是我们今天所说的国家审计的最早雏形。
2.古希腊时期的国家审计
古希腊采用了五百人议会制度，抽签选举官吏，轮番执掌政权。五百人议会虽然是由民主选举产生的，但是由于只有“公民”才具有选举权和被选举权，而“9万的雅典公民，对于365000奴隶来说，只是一个特权阶级”，所以，古希腊城邦政治也并非真正意义上的民主宪政，实质上也是奴隶制度下的奴隶主的地位。
3.我国西周的国家审计
在我国西周时期，宰夫一职的诞生标志着我国审计已经萌芽。宰夫是独立于会计部门，执行具体的监察和审计业务的官吏，考核百官府郡都县的政绩。《周礼》称，“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治。”虽然宰夫独立于财计部门，具有一定的独立性，但是宰夫并不是独立的国家审计人员，审计工作只是其具体职务的一部分，与监察、行政监督等工作交织在一起。
（二）封建制度下的国家审计
封建专制占了世界文明发展史当中的大部分时期，而中国在近2000年的封建时期中一直处于世界领先的水平。
总得来说，封建时期的国家审计主要是发挥监督监察职能，主要对财政收支以及官吏的经济和业绩进行审核稽考，为的是加强封建专制的中央集权，也可以说是审查官吏的受托责任履职情况。为了便于发挥国家审计权“稽核官吏”的核心功能，各国最高统治者几乎都将审查下属官吏受托责任的权力与其他稽核官吏的权力统一授予特定的机构或人员统一集中行使，从而形成类似于近现代民主国家的行政型法律配置的初始模式。
（三）近现代不同制度下的国家审计
近现代西方各国陆续崛起，封建制度被推翻，新的制度建立，与之相随的是审计制度的大改。
1.近现代法国的国家审计
法国大革命之后，原有的审计院被取消，几经波折，直到1807年，原大司库勒布兰亲王正式通过法令确立组建审计法院，采用最高法院体制，地位上仅次于最高法院，享有与其相等的权力。审计法院具有充分的权威性，具有终审权。这一制度将国家审计的职能法制化，开创了司法模式国家审计。
2.近现代英国的国家审计
1866年，英国议会通过了《国库和审计部法案》（《Exchequer and Audit Department Act》），该法案规定政府的一切收支，都由代表议会、独立于政府之外的主计审计长实施审查。这一审计制度的出台标志着现代立法模式的国家审计制度诞生。到20世纪初，国库和审计部基本上确立了两种审计方式，即鉴证审计和绩效审计，随后绩效审计越来越受到重视。
3.近现代美国的国家审计
美国独立后，1878年制定了美利坚合众国宪法，确定了立宪政体，并在财政部下设主计官和审计官，涉公款项均需向审计官呈送会计账目和凭证单据审核，再由审计官报送主计官最终审定，后又将审计官按部门进行了职责划分。
4.民国时期的国家审计
我国最后一个封建王朝清朝被推翻后，1912年民国政府成立。为了加强财计监察，各省纷纷设立审计机构，1921年成立中央审计处，隶属于国务总理，掌管全国会计监察事务。同时整合各省审计机构，设立审计分处，负责审计政府机密费以外的国家财政收支。此时我国的国家审计主要履行监督职能。
三、我国国家审计可能存在的主要问题
结合审计发展的历史和现代不同模式的国家审计的特点，笔者认为我国的国家审计尚存在以下几点主要不足：
（一）审计体制制度尚不完善，独立性有所不足
我国行政型的审计体制在设立时是符合当时的国情的，但是随着经济高速发展和政治环境的变化，行政型审计体制的弊端凸现出来。由于地方审计机关地位不高，导致部分实行垂直管理的行政机关、事业单位、国有企业处于“审计盲区”内，一方面并不受地方审计机关的监督管辖，一方面上级审计机关往往也鞭长莫及。在目前各国国家审计对比下，我国国家审计的独立性和权威性明显处于较低的地位，甚至较古代审计体制有所不及，这也是我国国家审计自宋朝后逐步衰落的原因。 （二）审计覆盖面有所不足，审计重点有待转移
我国目前还是以财务收支审计为主，并且在宪法和审计法中未规定的经济责任审计在有些地方占到地方审计机关五成以上的工作量。而在其他国家得到高度重视的绩效审计是近几年我国才刚刚起步发展的，覆盖率尚有所不足，也没有相应的依据标准，也没有相应的法律支持
（三）审计透明度较差，对于审计发现的问题处理不到位
我的审计体制和重心也从一个方面决定了我国审计透明度较差的现状，根据《中华人民共和国审计法》第三十六条“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”，但是并没有将”向社会公布审计结果”作为审计机关的法定义务，所以多年来许多审计机关查处的大要案却很少有在报纸或电台电视上公布的。
四、国家治理与国家审计发展方向及建议
国家审计作为国家治理的重要组成部分和根本保证，应结合国家经济体制、经济发展水平和社会管理现状，科学制定审计目标并积极实现，为国家治理把好关、服好务，推动和促进国家治理工作，发挥国家审计对保证经济社会发展的预防、揭示和抵御等“免疫系统”功能。
（一）转变审计重点，重视绩效审计，改善治理水平，提高治理效率
我国绩效审计起步就晚，现在国家审计还是以财务收支的合规性审计为主，而发达国家，比如美国，“美国审计署90%以上的业务都是绩效审计，通过绩效审计来帮助政府管理者提高项目绩效、节省成本和促进问责。” 所以我国现阶段需要将国家审计从以财务收支审计为主转变为以绩效审计为主的现代审计，并将绩效审计写入审计法，给予政府绩效审计相应的法律支持以提升权威性。审计重点也应该由以事后审计为主逐步转变为主抓事前的预算审计和事中的跟踪审计，及时发现问题，及时解决问题，提高治理的效率。
（二）进一步深化经济责任审计，促进廉政建设，治理腐败行为
经济责任审计是我国特有的审计体制，我国在这一领域处于世界领先水平。经济责任审计也占了我国审计机关工作的很大一部分。在下一阶段，我国必须保持在经济责任审计中的优势，进一步深化经济责任审计，扩大经济责任审计覆盖面和适用对象，使得经济责任审计不仅仅局限于党内领导干部，尽早做到全覆盖，来加强对所有干部的管理和监督。应该争取早日将经济责任审计也写进法律，保证其权威性，并将经济责任审计与绩效审计相结合，全面考核国家机关及国家干部的业绩，促进廉政建设，治理腐败行为。
（三）加强民生审计，完善审计公告制度，维护人民群众切身权益
人民是国家的主人，国家治理的最终成效要体现在维护人民根本利益上。党的十七大报告提出，要着重加快推进以改善民生为重点的社会建设。这意味着，在下一个五年里，党和国家将以民生为重点的社会建设摆在了更加突出的位置，关注民生、重视民生、保障民生、改善民生，成为贯彻落实科学发展观的核心内容。面对新形势、新要求，下一阶段的审计工作要更多地关注涉及群众切身利益的热点、难点问题，如农业扶贫资金、社保基金、专项资金，教育、医疗保障、环境保护等，把关系到民众生计、生产、生活的内容纳入审计视野之中。
（四）改革审计体制，完善相关法律法规，建立中国特色的国家审计体系
根据审计历史发展的规律，我国现阶段行政型的国家审计体制势必将向立法型审计体制发展。我国审计机关改革的趋势是使其独立于政府部门，隶属于各级人大常委会直接领导，并受其委托，对本级政府财政预算及其他财政财务收支进行审计和监督，成为真正独立意义上的外部监督机关。同时改善相关的法律法规，保证审计机关的地位和权威性，成立完整的具有中国特色的审计体系，较好地发挥审计机关的职能。
这也要求在审计过程中，要充分发挥审计的建设性作用。因此，国家审计需要在揭露问题的同时，充分发挥建设性作用，通过揭示反映体制性障碍、制度性缺陷和重大管理漏洞，开展从现象到本质、从微观到宏观的深层次分析，提出改革体制、健全法制、完善制度、规范机制、强化管理、防范风险的建议，促进完善体制制度、深化改革，促进提高经济社会运行质量和绩效，才是审计工作最大的成果，才能充分发挥“免疫系统”功能，推动经济社会全面协调可持续发展。
参考文献：
[1]宗菊，韩传模.国家审计与政府审计能相提并论吗？——基于政治学视角的分析[A].见：国家审计署审计科学研究所，审计与治理学术研讨会论文集[C].2011（11）.
[2]王长友.国家审计在国家治理中的作用[A]，见：国家审计署审计科学研究所，审计与治理学术研讨会论文集[C]，2011.11
[3]陈骏，吴青川.政府职能转型背景下的国家审计治理功能[J].审计与经济研究，2009（1）.
[4]杨肃昌.政治学视角下的审计”免疫系统”[A].见： 国家审计署审计科学研究所，审计与治理学术研讨会论文集[C].2011（11）.
[5]李凯.从公共受托责任演进看国家审计本质变迁——兼论审计”免疫系统”论[J].审计与经济研究，2009（1）.
[6]杨时展.国家审计本质[M].中国审计出版社，1991.
[7]文硕.世界审计史[M].企业管理出版社，1990.
[8]李金华主编.中国审计史[M].中国时代经济出版社，2004.
（作者简介：梁 昌（1990.12-），男，江苏盐城人，毕业于南京审计学院，主修审计学。）