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摘 要:每期借款费用发生总额都是根据当期实际发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额计算确定,每期应当计入当期损益的借款费用金额则根据当期实际发生的借款费用总额减去当期应予资本化的借款费用金额后的余额来加以计量。因此,借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。
关键词:借款费用;资本化;当期损益
1 借款费用开始资本化的条件
1.1 资产支出已经发生
这里的资产支出只包括企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
1.2 借款费用已经发生
借款费用已经发生,是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。
1.3 为使资产达到预定可使用状态所必要的网建活动已经开始
这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的网建活动”主要是指资产的实体建造工作,例如,主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行实质上的建造活动。例如,企业购置了建筑用地,但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体建造活动,即属于这种情况。
2 借款利息(包括折价或者溢价的摊销)和外币借款汇兑差额的确认和计量
2.1 借款利息和外币借款汇兑差额的确认
专门借款发生的利息和汇兑差额只有在符合规定的资本化条件时,才能予以资本化。这里所指规定的资本化条件包括:(1)只有在借款费用允许资本化的期间内所发生的专门借款费用才允许资本化。即企业只能够将在开始资本化至停止资本化之间所发生的专门借款利息和汇兑差额,予以资本化,计入所网建固定资产的成本。但是,如果在开始资本化至停止资本化期间,固定资产的购置或者建造发生非正常中断,而且中断期间超过3个月,则中断期间所发生的专门借款费用不允许资本化,企业应当将其计入当期损益;(2)对于在借款费用允许资本化的期间内所发生的专门借款利息,只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。企业不能够将在资本化期间内发生的所有专门借款利息金额全额资本化,只能够将已发生的固定资产购建支出应当负担的部分予以资本化,计入固定资产购建成本,对于没有用在所购建固定资产上的专门借款部分所应当负担的利息金额应当作为财务费用,计入当期损益。与此同时,在借款费用允许资本化的期间所发生的外币专门借款的汇兑差额则可不必与资产支出相挂钩,直接根据其发生额予以资本化,计入固定资产购建成本。
2.2 利息资本化金额的确定
每期利息资本化金额的计算应当与在固定资产网建过程中所发生的资产支出相挂钩。对于那些已经用于固定资产网建支出的专门借款利息应当予以资本化,计入在建工程成本;对于那些专门借款虽然已经借入,但是尚未用于固定资产购建的专门借款的利息,说明企业筹资安排与工程进度用款不相配套,所发生的利息作为财务费用,计入当期损益,不能将其資本化。
根据上述原则,企业每期利息资本化金额,应当以至当期期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平衡数乘以资本化率计算确定,其公式为:
每一会计期间利息的资本化金额=至当期期末止购建固定资产累计支出加权平衡数×资本化率。
因企业网建固定资产的支出往往不是一次发生,而是逐步发生的,每笔支出所应承担的利息费用就有所不同(因为每笔支出的利息计算期不同),所以在计算利息资本化金额时,首先应当计算购建固定资产的累计支出加权平均数,作为购建固定资产的平均资金占用额;同时,因修车为网建固定资产所使用的专门借款往往不止一笔,而每笔借款的利率又有可能不同,所以企业在计算每期利息资本化金额时,不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平衡数相乘,而应当首先计算出一个加权平衡利率作为资本化率,然后再将其与累计支出加权平衡数相乘求得当期利息资本化金额。
(1)累计支出加权平均数的计算。
累计支出加权平衡数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出战胜的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为:
累计支出加权平衡数=∑(每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数)。
公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应当以天数计算,有时考虑到资产支出发生笔数较多,而且发生均衡,为简化计算,也可以以月数为基础计算,具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡及其均衡情况而定。
如果企业按月计算应予资本化的利息金额,可以按照每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平衡之和作为当月的累计支出加权平衡数,即:累计支出加权平衡数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平衡数。
当月资产支出算术平衡数=当月资产支出总额/2。
如果企业按季、半年或者年计算应予资本化的利息金额,可以按照月份作为最小时间长度,计算累计支出加权平衡数。计算公式如下:
累计支出加权平均数=∑[(月初资产支出余额+当月资产支出算术平衡数)×1/会计期间涵盖的月数]。
(2)资本化率的计算。
从理论上讲,资本化率应为借款利率,但是如果为网建固定资产而动用的专门借款有多笔,而且各笔专门借款利率又不相同,则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化率。资本化率的确定方法如下。
如果为购建固定资产只借入一笔专门借款,则资本化率即为该项借款的利率;如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款,则资本化率为这些借款的加权平衡利率。计算公式如下:
加权平衡利率=(专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平衡数)×100%。
专门借款本金加权平衡数=[每笔专门借款本金×(每笔专门借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)]。
需要说明的是,如果企业为购建固定资产而专门借入的款项存在折价或者溢价的情况(如折价或者溢价发行公司债券),则应当将名义利率(票面利率)调整为实际利率,以实际利率作为资本化率。如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是实际利率法,则该实际利率即为资本化率;如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是直线法,则应当根据每期摊销的折价或者溢价金额调整每期按票面利率计算的利息金额,然后据以计算每期资本化率。
(3)利息资本化金额的计算。
前已述及,每期利息资本化金额应当为至当期末至购建固定资产累计支出加权平衡数乘以资本化率之积,即:
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平衡数×资本化率。
值得注意的是,在累计资产支出总额超过了专门借款总额情况下,表明企业占用了除专业借款资金以外的其他资金(如企业自有资金、除专门借款之外的其他借款资金等),按照借款费用核算的规定,允许借款费用资本化的借款范围仅限于专门借款,所以,如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动,则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。因此,当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时,对于走出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围,即,企业在计算累计支出加权平均数时,其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数,否则会导致企业利息资本化金额高估。
3 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时,由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致,而外汇汇率又在随时发生变化,因此,外币借款会产生汇兑差额。相应地,在借款费用允许资本化的期间内,为购建固定资产而专门借入外币借款所产生的汇兑差额,是购建固定资产的一项代价,应当予以资本化,计入固定资产成本。出于简化核算的考虑,我国规定,在应予资本化的每一会计期间,外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。至于除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则应当作为财务费用,全部计入当期损益。
4 辅助费用资本化的确认和计量
辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用,包括借款手续费(如发生债券手续费)、承诺费、佣金等。如果企业不发生这些费用,就无法取得借款,因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价,是借款费用的有机组成部分。与利息费用一样,为安排专门借款所发生的辅助费用也应当资本化,计入固定资产成本。由于辅助费用往往是在借款时一次发生的,而且金额相对较小,与利息费用在牲上是有所差别的,即使其中的承诺费是陆续发生的,但由于承诺费会随着划入的借款金额的增加而逐步减少,与利息费用通常随着借款金额的增加而增加的特点还是有所不同。基于辅助费用的这一特点,对其采用了简化处理的原则,即没有将应予资本化的辅助费用与资产支出相挂钩。
对于因安排借款而发生的辅助费用的确认原则为:因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化;以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小,也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用则应当于发生当期确认为费用。
5 借款费用暂停资本化
在固定資产的购置或者建造过程中,如果网建活动发生了非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化,将其计入当期损益,直至购建活动重新开始。但是,如果中断是使所购建固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则所发生的借款费用应当继续资本化。
6 借款费用停止资本化
当所购置或者建造的固定资产达到预定可使用状态时,应当认为固定资产的购建活动已经完成,以后再发生的借款与固定资产的购建成本无关,因此在固定资产达到预定可使用状态时,借款费用应当停止资本化,以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益,不应再予资本化。
参考文献
[1] 财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社,2006.
[2] 王淑萍.财务会计学[M].科学出版社,2004.
[3] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务(全国会计专业技术资格考试辅导用书)[M].中国财政经济出版社,2004.
[4] 张延波.高级财务管理[M].中央广播电视大学出版社,2001,(8).
基金项目:本文为林俊国教授主持的福建省社科基金课(2007B006)和华侨大学高层次人才科研项目成果之一。
作者简介:谢南珊,华侨大学商学院金融学研究生;陈怀涛,华侨大学商学院金融学研究生。
关键词:借款费用;资本化;当期损益
1 借款费用开始资本化的条件
1.1 资产支出已经发生
这里的资产支出只包括企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
1.2 借款费用已经发生
借款费用已经发生,是指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。
1.3 为使资产达到预定可使用状态所必要的网建活动已经开始
这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的网建活动”主要是指资产的实体建造工作,例如,主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行实质上的建造活动。例如,企业购置了建筑用地,但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体建造活动,即属于这种情况。
2 借款利息(包括折价或者溢价的摊销)和外币借款汇兑差额的确认和计量
2.1 借款利息和外币借款汇兑差额的确认
专门借款发生的利息和汇兑差额只有在符合规定的资本化条件时,才能予以资本化。这里所指规定的资本化条件包括:(1)只有在借款费用允许资本化的期间内所发生的专门借款费用才允许资本化。即企业只能够将在开始资本化至停止资本化之间所发生的专门借款利息和汇兑差额,予以资本化,计入所网建固定资产的成本。但是,如果在开始资本化至停止资本化期间,固定资产的购置或者建造发生非正常中断,而且中断期间超过3个月,则中断期间所发生的专门借款费用不允许资本化,企业应当将其计入当期损益;(2)对于在借款费用允许资本化的期间内所发生的专门借款利息,只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。企业不能够将在资本化期间内发生的所有专门借款利息金额全额资本化,只能够将已发生的固定资产购建支出应当负担的部分予以资本化,计入固定资产购建成本,对于没有用在所购建固定资产上的专门借款部分所应当负担的利息金额应当作为财务费用,计入当期损益。与此同时,在借款费用允许资本化的期间所发生的外币专门借款的汇兑差额则可不必与资产支出相挂钩,直接根据其发生额予以资本化,计入固定资产购建成本。
2.2 利息资本化金额的确定
每期利息资本化金额的计算应当与在固定资产网建过程中所发生的资产支出相挂钩。对于那些已经用于固定资产网建支出的专门借款利息应当予以资本化,计入在建工程成本;对于那些专门借款虽然已经借入,但是尚未用于固定资产购建的专门借款的利息,说明企业筹资安排与工程进度用款不相配套,所发生的利息作为财务费用,计入当期损益,不能将其資本化。
根据上述原则,企业每期利息资本化金额,应当以至当期期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平衡数乘以资本化率计算确定,其公式为:
每一会计期间利息的资本化金额=至当期期末止购建固定资产累计支出加权平衡数×资本化率。
因企业网建固定资产的支出往往不是一次发生,而是逐步发生的,每笔支出所应承担的利息费用就有所不同(因为每笔支出的利息计算期不同),所以在计算利息资本化金额时,首先应当计算购建固定资产的累计支出加权平均数,作为购建固定资产的平均资金占用额;同时,因修车为网建固定资产所使用的专门借款往往不止一笔,而每笔借款的利率又有可能不同,所以企业在计算每期利息资本化金额时,不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平衡数相乘,而应当首先计算出一个加权平衡利率作为资本化率,然后再将其与累计支出加权平衡数相乘求得当期利息资本化金额。
(1)累计支出加权平均数的计算。
累计支出加权平衡数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出战胜的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为:
累计支出加权平衡数=∑(每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数)。
公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应当以天数计算,有时考虑到资产支出发生笔数较多,而且发生均衡,为简化计算,也可以以月数为基础计算,具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡及其均衡情况而定。
如果企业按月计算应予资本化的利息金额,可以按照每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平衡之和作为当月的累计支出加权平衡数,即:累计支出加权平衡数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平衡数。
当月资产支出算术平衡数=当月资产支出总额/2。
如果企业按季、半年或者年计算应予资本化的利息金额,可以按照月份作为最小时间长度,计算累计支出加权平衡数。计算公式如下:
累计支出加权平均数=∑[(月初资产支出余额+当月资产支出算术平衡数)×1/会计期间涵盖的月数]。
(2)资本化率的计算。
从理论上讲,资本化率应为借款利率,但是如果为网建固定资产而动用的专门借款有多笔,而且各笔专门借款利率又不相同,则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化率。资本化率的确定方法如下。
如果为购建固定资产只借入一笔专门借款,则资本化率即为该项借款的利率;如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款,则资本化率为这些借款的加权平衡利率。计算公式如下:
加权平衡利率=(专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平衡数)×100%。
专门借款本金加权平衡数=[每笔专门借款本金×(每笔专门借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)]。
需要说明的是,如果企业为购建固定资产而专门借入的款项存在折价或者溢价的情况(如折价或者溢价发行公司债券),则应当将名义利率(票面利率)调整为实际利率,以实际利率作为资本化率。如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是实际利率法,则该实际利率即为资本化率;如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是直线法,则应当根据每期摊销的折价或者溢价金额调整每期按票面利率计算的利息金额,然后据以计算每期资本化率。
(3)利息资本化金额的计算。
前已述及,每期利息资本化金额应当为至当期末至购建固定资产累计支出加权平衡数乘以资本化率之积,即:
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平衡数×资本化率。
值得注意的是,在累计资产支出总额超过了专门借款总额情况下,表明企业占用了除专业借款资金以外的其他资金(如企业自有资金、除专门借款之外的其他借款资金等),按照借款费用核算的规定,允许借款费用资本化的借款范围仅限于专门借款,所以,如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动,则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。因此,当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时,对于走出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围,即,企业在计算累计支出加权平均数时,其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数,否则会导致企业利息资本化金额高估。
3 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时,由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致,而外汇汇率又在随时发生变化,因此,外币借款会产生汇兑差额。相应地,在借款费用允许资本化的期间内,为购建固定资产而专门借入外币借款所产生的汇兑差额,是购建固定资产的一项代价,应当予以资本化,计入固定资产成本。出于简化核算的考虑,我国规定,在应予资本化的每一会计期间,外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。至于除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则应当作为财务费用,全部计入当期损益。
4 辅助费用资本化的确认和计量
辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用,包括借款手续费(如发生债券手续费)、承诺费、佣金等。如果企业不发生这些费用,就无法取得借款,因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价,是借款费用的有机组成部分。与利息费用一样,为安排专门借款所发生的辅助费用也应当资本化,计入固定资产成本。由于辅助费用往往是在借款时一次发生的,而且金额相对较小,与利息费用在牲上是有所差别的,即使其中的承诺费是陆续发生的,但由于承诺费会随着划入的借款金额的增加而逐步减少,与利息费用通常随着借款金额的增加而增加的特点还是有所不同。基于辅助费用的这一特点,对其采用了简化处理的原则,即没有将应予资本化的辅助费用与资产支出相挂钩。
对于因安排借款而发生的辅助费用的确认原则为:因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化;以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小,也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用则应当于发生当期确认为费用。
5 借款费用暂停资本化
在固定資产的购置或者建造过程中,如果网建活动发生了非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化,将其计入当期损益,直至购建活动重新开始。但是,如果中断是使所购建固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则所发生的借款费用应当继续资本化。
6 借款费用停止资本化
当所购置或者建造的固定资产达到预定可使用状态时,应当认为固定资产的购建活动已经完成,以后再发生的借款与固定资产的购建成本无关,因此在固定资产达到预定可使用状态时,借款费用应当停止资本化,以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益,不应再予资本化。
参考文献
[1] 财政部.企业会计准则[M].北京经济科学出版社,2006.
[2] 王淑萍.财务会计学[M].科学出版社,2004.
[3] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务(全国会计专业技术资格考试辅导用书)[M].中国财政经济出版社,2004.
[4] 张延波.高级财务管理[M].中央广播电视大学出版社,2001,(8).
基金项目:本文为林俊国教授主持的福建省社科基金课(2007B006)和华侨大学高层次人才科研项目成果之一。
作者简介:谢南珊,华侨大学商学院金融学研究生;陈怀涛,华侨大学商学院金融学研究生。