论文部分内容阅读
2007年3月16日，十届全国人大五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），统一了内、外资企业所得税制度，这是我国在构建社会主义和谐社会进程中的一项制度创新。为了确保《企业所得税法》的顺利施行，与之相配套的《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）也于2007年12月11日正式出台，并从2008年1月1日起和《企业所得税法》同时实施。两税合一的工作从1994年就开始酝酿，直至今天宣告合并完成，已是悠悠十四载。
新税法甫一出台，就有许许多多的问题萦绕在大家心间，一些社会重点关注的内容更是一直争议不断。最后《实施条例》将如何定调，不论是内资企业还是外资企业都极为关注。
细化纳税人范围与义务
《企业所得税法》规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。为进一步增强《企业所得税法》的可操作性，明确企业所得税纳税人的范围，《实施条例》作了细化规定，企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
为体现不同企业承担不同纳税义务的原则，按照国际通行做法，《企业所得税法》将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并分别规定其纳税义务，即居民企业就其境内外全部所得纳税；非居民企业就其来源于中国境内所得部分纳税。由此看出，新税法不再以内资企业和外资企业来划分各自不同的纳税义务，而是统一以居民企业和非居民企业加以划分，体现了纳税义务人纳税地位的公平性。同时，为了防范企业避税，对依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业也认定为居民企业；非居民企业还应当就其取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的境外所得纳税。
为此，《实施条例》明确了“实际管理机构”的政策含义，即指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构；对非居民企业所设立的“机构、场所”的政策含义也作了规定，即指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务的场所、从事工程作业的场所等，并明确非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，视为非居民企业在中国境内设立机构、场所。
明确税收优惠范围和方法
据了解，《实施条例》对《企业所得税法》规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确。国家的税收优惠重点在于扶持农、林、牧、渔业发展，鼓励基础设施建设，支持环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产，促进技术创新和科技进步，符合条件的非营利组织的收入，非居民企业的预提税所得等几方面。
其中，《实施条例》规定，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得，以及从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。
对于将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，有关负责人表示，老税法以获利年度作为企业减免税的起始日的规定，在实践中产生了企业推迟获利年度来避税的问题，税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所屬纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。
值得一提的是，《实施条例》对符合技术创新要求的企业所得税优惠作出了具体规定。实施条例明确，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。而对于创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
调整税前扣除项目
企业所发生的支出，是否准予在税前扣除，以及扣除范围和标准的大小，直接决定着企业应纳税所得额的计算，进而影响到企业应纳税额的大小。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。而《实施条例》则进一步明确企业支出准予税前扣除的基本原则。
对于工资薪金支出，《实施条例》第三十八条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金, 准予在税前扣除。”此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，当然主要是取消了老税法对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。
在业务招待费上，老税法对内、外资企业的业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，新企业所得税中不再鼓励企业多发生业务招待费用，企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费, 按实际发生额的 60% 扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，实际上也缩小了企业在业务招待费上动脑筋的空间。
对于企业发生的广告费和业务宣传费支出，《实施条例》统一了两种费用支出税前扣除政策，同时规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新规定不再区分广告费与业务宣传费，实际上就体现了原则导向，原规定区分二者差别，出现了很多企业混淆是非的行为。
关于公益性捐赠支出扣除，《实施条例》第三十七条取消了老税法的内外资公益性捐赠税前扣除差异，统一将企业公益性捐赠支出税前扣除比例确定为年度利润总额的12%。其中，年度利润总额是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。实行新《企业所得税法》后，内资企业税前捐赠支出扣除比例大幅度提高了，一直以来提倡的企业公民做慈善事业，而税法却不鼓励的现象终于修改了。
高新技术企业判定
《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。有专家认为，对企业来说，高新技术企业15%的税率，相对于《企业所得税法》规定的25%的税率，有着很大的吸引力，因此许多企业都希望被认定是高新技术企业。那么哪些企业是属于高新技术企业呢？
《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性欠缺等问题。具体领域范围和认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门和国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行，以便今后根据发展的需要适时调整。
同时，《实施条例》还规定了高新技术企业的认定指标：拥有核心自主知识产权；产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例，均不低于规定标准。
据了解，《实施条例》原本想将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，容易把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知識产权”作为高新技术企业的认定条件之一，这样容易操作，也突出了技术创新导向，强化以研发比例为核心，同时，税收优惠重点向自主创新型企业倾斜。
但有业内人士认为，由于《实施条例》中没有明确高新技术企业的认证部门，这会造成在实际认证时会比较困难，容易发生扯皮的现象，究其原因可能是，科技部门和税务部门都在管理，谁也不愿意放手。
新增反避税条款
随着中国2004年税制改革的逐步推进，在逐渐下调企业所得税税率的同时，提高税收的征收率、打击避税和建立反避税制度成为当前重要的制度建设内容。北京大学财经法研究中心主任刘剑文曾表示，此次两税合一中的一个重要制度创新就是建立了中国的反避税制度。
《企业所得税法》第四十七条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，同时也把“不具有合理商业目的”定义为，主要目的在于获得减少、免除和推迟缴纳税款等税收利益。也就是说，企业进行企业重组或再投资等安排时，如果其目的是以逃避、推迟纳税为目的，不管这种行为在法律或商业上是否合理，从税务上都认为这种行为不具备合理的商业目的，税务机关就有权利进行纳税调整。
这是新税法新增的内容，其立法本意是为了弥补特别反避税条款中不能规范的其他反避税行为，属于一般反避税条款，也是补充性的条款。但如何判定“不具有合理商业目的的安排”，以及税务机关如何进行调整等细节问题，实施条例中没有很明确的解答，这将是实际操作中的重点和难点，也是企业最为关注的核心。
一位参与过《实施条例》讨论的有关人士表示，虽然“不具有合理商业目的的安排”和“合理方法调整”在实施条例中有些原则性规定，但对于这些操作中理解和判定弹性较强的条款，实施条例中对此没有明确规定。对企业来说，如果条例能尽量细化具体的操作规定，那就可以避免企业和主管税务机关在理解上的差异。
编辑:黄建东
新税法甫一出台，就有许许多多的问题萦绕在大家心间，一些社会重点关注的内容更是一直争议不断。最后《实施条例》将如何定调，不论是内资企业还是外资企业都极为关注。
细化纳税人范围与义务
《企业所得税法》规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。为进一步增强《企业所得税法》的可操作性，明确企业所得税纳税人的范围，《实施条例》作了细化规定，企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
为体现不同企业承担不同纳税义务的原则，按照国际通行做法，《企业所得税法》将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，并分别规定其纳税义务，即居民企业就其境内外全部所得纳税；非居民企业就其来源于中国境内所得部分纳税。由此看出，新税法不再以内资企业和外资企业来划分各自不同的纳税义务，而是统一以居民企业和非居民企业加以划分，体现了纳税义务人纳税地位的公平性。同时，为了防范企业避税，对依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业也认定为居民企业；非居民企业还应当就其取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的境外所得纳税。
为此，《实施条例》明确了“实际管理机构”的政策含义，即指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构；对非居民企业所设立的“机构、场所”的政策含义也作了规定，即指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务的场所、从事工程作业的场所等，并明确非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，视为非居民企业在中国境内设立机构、场所。
明确税收优惠范围和方法
据了解，《实施条例》对《企业所得税法》规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确。国家的税收优惠重点在于扶持农、林、牧、渔业发展，鼓励基础设施建设，支持环境保护、节能节水、资源综合利用、安全生产，促进技术创新和科技进步，符合条件的非营利组织的收入，非居民企业的预提税所得等几方面。
其中，《实施条例》规定，企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得，以及从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。
对于将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，有关负责人表示，老税法以获利年度作为企业减免税的起始日的规定，在实践中产生了企业推迟获利年度来避税的问题，税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所屬纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。
值得一提的是，《实施条例》对符合技术创新要求的企业所得税优惠作出了具体规定。实施条例明确，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。而对于创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业两年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
调整税前扣除项目
企业所发生的支出，是否准予在税前扣除，以及扣除范围和标准的大小，直接决定着企业应纳税所得额的计算，进而影响到企业应纳税额的大小。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。而《实施条例》则进一步明确企业支出准予税前扣除的基本原则。
对于工资薪金支出，《实施条例》第三十八条规定“企业实际发生的合理的职工工资薪金, 准予在税前扣除。”此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，当然主要是取消了老税法对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。
在业务招待费上，老税法对内、外资企业的业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，新企业所得税中不再鼓励企业多发生业务招待费用，企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费, 按实际发生额的 60% 扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，实际上也缩小了企业在业务招待费上动脑筋的空间。
对于企业发生的广告费和业务宣传费支出，《实施条例》统一了两种费用支出税前扣除政策，同时规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新规定不再区分广告费与业务宣传费，实际上就体现了原则导向，原规定区分二者差别，出现了很多企业混淆是非的行为。
关于公益性捐赠支出扣除，《实施条例》第三十七条取消了老税法的内外资公益性捐赠税前扣除差异，统一将企业公益性捐赠支出税前扣除比例确定为年度利润总额的12%。其中，年度利润总额是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。实行新《企业所得税法》后，内资企业税前捐赠支出扣除比例大幅度提高了，一直以来提倡的企业公民做慈善事业，而税法却不鼓励的现象终于修改了。
高新技术企业判定
《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。有专家认为，对企业来说，高新技术企业15%的税率，相对于《企业所得税法》规定的25%的税率，有着很大的吸引力，因此许多企业都希望被认定是高新技术企业。那么哪些企业是属于高新技术企业呢？
《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性欠缺等问题。具体领域范围和认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门和国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行，以便今后根据发展的需要适时调整。
同时，《实施条例》还规定了高新技术企业的认定指标：拥有核心自主知识产权；产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例，均不低于规定标准。
据了解，《实施条例》原本想将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，容易把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知識产权”作为高新技术企业的认定条件之一，这样容易操作，也突出了技术创新导向，强化以研发比例为核心，同时，税收优惠重点向自主创新型企业倾斜。
但有业内人士认为，由于《实施条例》中没有明确高新技术企业的认证部门，这会造成在实际认证时会比较困难，容易发生扯皮的现象，究其原因可能是，科技部门和税务部门都在管理，谁也不愿意放手。
新增反避税条款
随着中国2004年税制改革的逐步推进，在逐渐下调企业所得税税率的同时，提高税收的征收率、打击避税和建立反避税制度成为当前重要的制度建设内容。北京大学财经法研究中心主任刘剑文曾表示，此次两税合一中的一个重要制度创新就是建立了中国的反避税制度。
《企业所得税法》第四十七条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，同时也把“不具有合理商业目的”定义为，主要目的在于获得减少、免除和推迟缴纳税款等税收利益。也就是说，企业进行企业重组或再投资等安排时，如果其目的是以逃避、推迟纳税为目的，不管这种行为在法律或商业上是否合理，从税务上都认为这种行为不具备合理的商业目的，税务机关就有权利进行纳税调整。
这是新税法新增的内容，其立法本意是为了弥补特别反避税条款中不能规范的其他反避税行为，属于一般反避税条款，也是补充性的条款。但如何判定“不具有合理商业目的的安排”，以及税务机关如何进行调整等细节问题，实施条例中没有很明确的解答，这将是实际操作中的重点和难点，也是企业最为关注的核心。
一位参与过《实施条例》讨论的有关人士表示，虽然“不具有合理商业目的的安排”和“合理方法调整”在实施条例中有些原则性规定，但对于这些操作中理解和判定弹性较强的条款，实施条例中对此没有明确规定。对企业来说，如果条例能尽量细化具体的操作规定，那就可以避免企业和主管税务机关在理解上的差异。
编辑:黄建东