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作者简介：冯琴（1976.4-），湖南湘潭市人，长沙商贸旅游职业技术学院会计系教师，副教授，硕士学位，研究方向财务成本管理。
摘要：综合结转分步法下成本还原是成本会计课程教学中的难点和重点之一，许多教师在讲授的时候通常按照教材中的产品成本还原计算表进行讲解，学生普遍认为还原的过程十分复杂，公式难记、计算复杂，特别对一些数据的内在承接关系不明白。本文结合多年教学实践经验，引入案例对成本还原进行教学探析，以期提高这一内容的教学质量。
关键词：综合结转；成本还原；还原点；还原公式
综合结转是逐步结转分步法下，上一生产步骤的半成品成本转入下一生产步骤时，以“半成品”或“直接材料”综合项目记入下一生产步骤成本计算单的方法。目前，在我国工业生产企业成本核算中，综合结转法是成本计算方法中最为常用的一种方法，而采用这种方法就需要进行成本还原。
所谓成本还原，就是将产成品耗用各步骤半成品的综合成本，逐步分解还原为原来的成本项目。目前成本会计教材中的成本还原采用倒序还原，即从最后步骤开始，将其耗用上步骤半成品的综合成本逐步分解，还原为原来的直接材料、直接人工、制造费用等成本项目，以恢复产品成本的真实结构。
现以某生产企业为例，探析成本还原的课堂教学。
例：某企业本月生产C产品，生产过程顺序经过三个生产车间，在产品按约当产量法计算，原材料在生产开始时一次投入，各车间的在产品完工程度均为50%。
一、成本还原的过程，采用图表相结合的方式
当产品的生产步骤较多，还原次数增加时，学生容易混乱，理不清头绪，教师讲解起来也颇为吃力。可以通过改进教学方法，用图形方式形象地表示还原过程。从图1中不难看出，第二和第三车间的所耗成本项目是以半成品项目综合反映的，不能反映原始的成本项目构成数额。前例中，第三车间的C产品成本2248元耗费了第二车间半成品成本，包括半成品经过前面步骤加工所发生的其他费用，成本还原需从最后一个步骤向前面的步骤一步还原。
二、成本还原关键是明确还原对象，找到还原点
很多学生在进行成本还原时，存在找不到还原对象。还原对象是各步骤所耗上一步骤半成品的综合成本，而不是各步骤半成品成本。所谓还原点，就是拿哪个数据去还原，它是成本还原计算的关键。从图1可以看出，要还原的不是⑦C产品成本，也不是⑥加工费，而是⑤B半成品，对应前例中就是表3中2080元。将2080元进行还原，将得到③A半成品和④加工费。将2080元以第二车B半产品完工费用成本结构或成本系数向前推算进行成本还原。
三、不必死记还原公式，注意每步骤分配标准的选择
笔者认为成本还原的计算公式繁琐，在某种程度上造成了学生学习的困难，尤其在多步骤成本还原中突显，在具体应用的时候也容易出现错误。教材中还原率计算公式为：还原分配率=本月产品所耗用上一步骤半成品成本合计÷本月所产该种半产品成本合计，从这个成本还原公式可以看出，我们所用的成本还原公式实际就是成本会计中常用的费用分配率公式：费用分配率=待分配费用÷分配标准之和。前例中待分配费用就是还原点即2080元，分配标准之和就是本月上一步骤这种半成品的成本之和，即1976元。从图1可以看出第一个还原分配率=2080÷1976=1.0526，则第二车间的A半成品成本=1520×1.0526=1600元，加工费480元，继续向第一车间还原，待还原的费用为1600元，分配标准之和为1440元，第二个还原分配率=1600÷1440=1.1111，则第一车间的原材料=1152×1.1111=1280元，加工费320元。C产品成本还原结果如下：C产成品2248中直接材料=①=1280元，加工费=⑥+④+②=168+480+320=968元。
四、成本还原，必须获悉的几点
（一）在实际生产中，除第一步骤外的其他步骤一般也会发生材料费用。当产生了材料费用，如果耗费的是间接材料或虽是直接材料但金额较小的，企业根据重要性原则一般计入了“制造费用”。如果发生的直接材料金额较大，可在成本计算单中单列成本项目“直接材料”，与其它成本项目一样的方法进行成本还原。前例中原材料系一次性投入，第二和第三车间没有发生材料费用。
（二）各步骤的半成品成本绝不是简单的本期上一步骤完工的半成品成本。在实际生产中，各步骤半成品的结转不一定是上一步骤刚生产出来就马上投入到下一步骤的加工中去，而是通过半成品库进行收发，采用不同的成本发出计价方法发出半成品。在前例中，不通过半成品仓库进行处理，其目的是为了简化核算，便于学生理解。
（三）各步骤的月初半成品与本月领用的同种半成品，从成本的角度来看，都是从上一步骤结转过来的。表2中月初半成品240元和本月领用半成品费用1440元，都是从上一步骤结转过来的。月初半成品虽然在本步骤经过了进一步的加工，但发生的各项加工费用在成本计算单里都是单独列明的，其半成品的成本并没有发生变化。
成本还原的课堂教学，除了老师不断创新的教学方法，言简意赅的讲解，还要加强学生成本还原计算练习，从而达到理想的教学效果。（作者单位：长沙商贸旅游职业技术学院）
摘要：综合结转分步法下成本还原是成本会计课程教学中的难点和重点之一，许多教师在讲授的时候通常按照教材中的产品成本还原计算表进行讲解，学生普遍认为还原的过程十分复杂，公式难记、计算复杂，特别对一些数据的内在承接关系不明白。本文结合多年教学实践经验，引入案例对成本还原进行教学探析，以期提高这一内容的教学质量。
关键词：综合结转；成本还原；还原点；还原公式
综合结转是逐步结转分步法下，上一生产步骤的半成品成本转入下一生产步骤时，以“半成品”或“直接材料”综合项目记入下一生产步骤成本计算单的方法。目前，在我国工业生产企业成本核算中，综合结转法是成本计算方法中最为常用的一种方法，而采用这种方法就需要进行成本还原。
所谓成本还原，就是将产成品耗用各步骤半成品的综合成本，逐步分解还原为原来的成本项目。目前成本会计教材中的成本还原采用倒序还原，即从最后步骤开始，将其耗用上步骤半成品的综合成本逐步分解，还原为原来的直接材料、直接人工、制造费用等成本项目，以恢复产品成本的真实结构。
现以某生产企业为例，探析成本还原的课堂教学。
例：某企业本月生产C产品，生产过程顺序经过三个生产车间，在产品按约当产量法计算，原材料在生产开始时一次投入，各车间的在产品完工程度均为50%。
一、成本还原的过程，采用图表相结合的方式
当产品的生产步骤较多，还原次数增加时，学生容易混乱，理不清头绪，教师讲解起来也颇为吃力。可以通过改进教学方法，用图形方式形象地表示还原过程。从图1中不难看出，第二和第三车间的所耗成本项目是以半成品项目综合反映的，不能反映原始的成本项目构成数额。前例中，第三车间的C产品成本2248元耗费了第二车间半成品成本，包括半成品经过前面步骤加工所发生的其他费用，成本还原需从最后一个步骤向前面的步骤一步还原。
二、成本还原关键是明确还原对象，找到还原点
很多学生在进行成本还原时，存在找不到还原对象。还原对象是各步骤所耗上一步骤半成品的综合成本，而不是各步骤半成品成本。所谓还原点，就是拿哪个数据去还原，它是成本还原计算的关键。从图1可以看出，要还原的不是⑦C产品成本，也不是⑥加工费，而是⑤B半成品，对应前例中就是表3中2080元。将2080元进行还原，将得到③A半成品和④加工费。将2080元以第二车B半产品完工费用成本结构或成本系数向前推算进行成本还原。
三、不必死记还原公式，注意每步骤分配标准的选择
笔者认为成本还原的计算公式繁琐，在某种程度上造成了学生学习的困难，尤其在多步骤成本还原中突显，在具体应用的时候也容易出现错误。教材中还原率计算公式为：还原分配率=本月产品所耗用上一步骤半成品成本合计÷本月所产该种半产品成本合计，从这个成本还原公式可以看出，我们所用的成本还原公式实际就是成本会计中常用的费用分配率公式：费用分配率=待分配费用÷分配标准之和。前例中待分配费用就是还原点即2080元，分配标准之和就是本月上一步骤这种半成品的成本之和，即1976元。从图1可以看出第一个还原分配率=2080÷1976=1.0526，则第二车间的A半成品成本=1520×1.0526=1600元，加工费480元，继续向第一车间还原，待还原的费用为1600元，分配标准之和为1440元，第二个还原分配率=1600÷1440=1.1111，则第一车间的原材料=1152×1.1111=1280元，加工费320元。C产品成本还原结果如下：C产成品2248中直接材料=①=1280元，加工费=⑥+④+②=168+480+320=968元。
四、成本还原，必须获悉的几点
（一）在实际生产中，除第一步骤外的其他步骤一般也会发生材料费用。当产生了材料费用，如果耗费的是间接材料或虽是直接材料但金额较小的，企业根据重要性原则一般计入了“制造费用”。如果发生的直接材料金额较大，可在成本计算单中单列成本项目“直接材料”，与其它成本项目一样的方法进行成本还原。前例中原材料系一次性投入，第二和第三车间没有发生材料费用。
（二）各步骤的半成品成本绝不是简单的本期上一步骤完工的半成品成本。在实际生产中，各步骤半成品的结转不一定是上一步骤刚生产出来就马上投入到下一步骤的加工中去，而是通过半成品库进行收发，采用不同的成本发出计价方法发出半成品。在前例中，不通过半成品仓库进行处理，其目的是为了简化核算，便于学生理解。
（三）各步骤的月初半成品与本月领用的同种半成品，从成本的角度来看，都是从上一步骤结转过来的。表2中月初半成品240元和本月领用半成品费用1440元，都是从上一步骤结转过来的。月初半成品虽然在本步骤经过了进一步的加工，但发生的各项加工费用在成本计算单里都是单独列明的，其半成品的成本并没有发生变化。
成本还原的课堂教学，除了老师不断创新的教学方法，言简意赅的讲解，还要加强学生成本还原计算练习，从而达到理想的教学效果。（作者单位：长沙商贸旅游职业技术学院）