论文部分内容阅读
摘 要：根据新《企业会计准则》和《企业会计准则－应用指南》的相关规定，阐述了公允价值实务操作中面临
的可靠性、可操作性以及对利润的影响等，为丰富和完善我国公允价值计量提供一些改进建议。
关键词：限制条件可操作性对利润的影响
自2007年1月1日开始执行的新《企业会计准则》中有17个具体准则中直接要求应用公允价值计量。因此，相关人员应积极关注公允价值在新会计准则中的应用问题，对于准确评价企业业绩并不断完善公允价值计量属性有着重要的现实意义。
一、公允价值的限制条件
新会计准则强调只有在满足规定的条件时才能运用公允价值，这在具体会计准则中都有充分的体现：
１.投资性房地产：《投资性房地产》会计准则规定同时满足：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件，才能运用公允价值。
２.非货币性资产交换：非货币性资产交换处理的两个前提条件：①该项交换必须具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。新会计准则还规定应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。
３.债务重组。新准则规定只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。这制约了对新准则的滥用，不恰当地确认债务重组利得。
新会计准则规定的这些条件无非是担心公允价值的大量使用不但不能提高财务报表的信息质量，而且会再一次使其成为企业操纵利润的工具。
二、公允价值的可操作性
（一）公允价值的获取方法
新企业会计准则中在初始计量和后续计量中都要运用公允价值，而后续计量大多是在没有真实交易的情况下进行的，因此要解决公允价值的认定问题。公允价值的认定，有三种方法：一、存在市场（活跃的）交易的情况下，交易价格即为公允价值。二、在不存在实际交易事项的情况下，应该寻找市场上同类（相类似）的交易，以同类（类似）交易的价格作为公允价值的计量基础。三、如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计，就可运用现值技术估计公允价值，也可以采用专业评估人员的评估结果。
第一种方法获取公允价值的难度最小，也最能够代表公允价值和被接受，但在特殊情况下也会出现有失公允的现象：如正经历财务困难的企业之间发生的交易价格、关联方企业之间发生的交易价格等，势必影响公允价值计量的准确性。
第二种方法是在找不到市场价格的情况下，需要使用同类（类似）项目的市场价格作为其公允价值。具体应用时关键在于类似项目的确定。在判定类似项目后，因现有的市场不成熟，市场化程度低，市场环境是复杂多变的，交易行为不规范，交易的价格多种因素影响，还应该对市场价格进行判断和调整，这些因素都将影响同类或类似市场价格的获取，同样影响公允价值计量的准确性。
第三种方法是在不存在或只有很少的市场价格信息时，应采用适当的估价技术来确定资产或负债的公允价值。估价技术法对公允价值计量客观性影响最大，非常容易受到质疑，主要由于①在不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，不存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题，因此在实际工作中，只能采用估计或近似价值，容易造成操纵利润的嫌疑。②不同投资者投资者与管理当局对投资的期望报酬率、未来现金流量的估计不完全相同，这些主观判断因素也同样影响公允价值计量的难度。
因公允价值信息的获取存在上述不确定性，若没有中介机构的监督，报表编制者很可能操纵操纵利润，从而误导财务报表使用者。
（二）具体准则规定不完善
在需要按照公允价值计量的具体会计准则中，只有“资产减值”、“金融工具的确认与计量”和“企业年金基金”等三项提供了具体的计量指引，而且提供的各项指引散见于具体准则中，缺乏统一性和规范性，容易导致计量结果的不一致。因此公允价值计量准则及相关指引内容的缺失，可能会成为阻碍公允价值计量合理有效运用的关键因素。
三、公允价值对利润的影响
（一）公允价值容易成为操纵利润的原因
公允价值是指在活跃市场交易的情况下，交易双方的交换价格。公允价值容易成为操纵利润的原因在于①公允价值不仅适用于初始计量，还适用于后续计量，而后续新计量大多是在没有交易的情况下进行的。②交换双方对资产（或负债）的价值的评价需要通过讨价还价达成一致意见，在还价的过程中加入了非市场的评价。③在计算现金流量时需要对贴现率和未来现金流量进行估计，这些估计离不开主观判断。
（二）公允价值为企业操纵利润提供了“土壤”
新会计准则中有条件地引入了公允价值计量，为企业操纵利润提供了“土壤”，主要表现在：
１.投资性房地产方面：新会计准则规定在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这就意味如果采用公允价值计价，拥有投资性房地产的企业当期净利润会有较大程度的提高，另外由于公允价值确定的方法的不统一，不同的评估方式会出现不同的结果，公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。
２.非货币性资产交换方面：新会计准则规定如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这样上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损、维持公司业绩或者配股的需要，通过非货币性资产交换，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。
３.债务重组方面，新会计准则明确肯定了只要债权人让步，债务被全部或者部分豁免，债务重组利得可以计入当期损益，成为利润来源。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，通过债务重组为上市公司注入优质资产，从而改变亏损的局面。
（三）职业判断使公允价值存在被操纵的可能
虽然新会计准则规定了使用公允价值的限制性条件，但这依赖于会计人员和资产评估机构的职业判断。在我国现阶段市场不成熟，市场化程度低，公允价值的确认难免出现“显失公允”现象，也就难免会出现公允价值再次成为利润操纵的工具。
鉴于上述原因，建议会计人员和中介机构认真学习准则中有关公允价值的规定，为会计报表的使用者获得真实的财务状况和经营成果奠定坚实的基础，同时也建议专家制订出完整的公允价值计量准则及相关指引，使公允价值计量准则做到统一和规范，有利于会计人员作出准确的判断。
参考文献
[1]财政部：《企业会计准则》
[2]编委会：《企业会计准则：应用指南》
[3]杨国宁：公允价值计量模式的引入—解读新企业会计准则[J]；《东南传播》，2006，4
[4]王宇峰、石真强：浅议新会计准则对企业盈余管理的影响及规范[J]，《财会月刊》，2006，6
（作者简介：桂晓玲，1975年12月出生，1993年7月毕业，大专学历，财务会计专业，2004年取得注册会计师执业资格，现任河南岳华会计师事务所审计部副主任）
的可靠性、可操作性以及对利润的影响等，为丰富和完善我国公允价值计量提供一些改进建议。
关键词：限制条件可操作性对利润的影响
自2007年1月1日开始执行的新《企业会计准则》中有17个具体准则中直接要求应用公允价值计量。因此，相关人员应积极关注公允价值在新会计准则中的应用问题，对于准确评价企业业绩并不断完善公允价值计量属性有着重要的现实意义。
一、公允价值的限制条件
新会计准则强调只有在满足规定的条件时才能运用公允价值，这在具体会计准则中都有充分的体现：
１.投资性房地产：《投资性房地产》会计准则规定同时满足：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件，才能运用公允价值。
２.非货币性资产交换：非货币性资产交换处理的两个前提条件：①该项交换必须具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。新会计准则还规定应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。
３.债务重组。新准则规定只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。这制约了对新准则的滥用，不恰当地确认债务重组利得。
新会计准则规定的这些条件无非是担心公允价值的大量使用不但不能提高财务报表的信息质量，而且会再一次使其成为企业操纵利润的工具。
二、公允价值的可操作性
（一）公允价值的获取方法
新企业会计准则中在初始计量和后续计量中都要运用公允价值，而后续计量大多是在没有真实交易的情况下进行的，因此要解决公允价值的认定问题。公允价值的认定，有三种方法：一、存在市场（活跃的）交易的情况下，交易价格即为公允价值。二、在不存在实际交易事项的情况下，应该寻找市场上同类（相类似）的交易，以同类（类似）交易的价格作为公允价值的计量基础。三、如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计，就可运用现值技术估计公允价值，也可以采用专业评估人员的评估结果。
第一种方法获取公允价值的难度最小，也最能够代表公允价值和被接受，但在特殊情况下也会出现有失公允的现象：如正经历财务困难的企业之间发生的交易价格、关联方企业之间发生的交易价格等，势必影响公允价值计量的准确性。
第二种方法是在找不到市场价格的情况下，需要使用同类（类似）项目的市场价格作为其公允价值。具体应用时关键在于类似项目的确定。在判定类似项目后，因现有的市场不成熟，市场化程度低，市场环境是复杂多变的，交易行为不规范，交易的价格多种因素影响，还应该对市场价格进行判断和调整，这些因素都将影响同类或类似市场价格的获取，同样影响公允价值计量的准确性。
第三种方法是在不存在或只有很少的市场价格信息时，应采用适当的估价技术来确定资产或负债的公允价值。估价技术法对公允价值计量客观性影响最大，非常容易受到质疑，主要由于①在不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，不存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题，因此在实际工作中，只能采用估计或近似价值，容易造成操纵利润的嫌疑。②不同投资者投资者与管理当局对投资的期望报酬率、未来现金流量的估计不完全相同，这些主观判断因素也同样影响公允价值计量的难度。
因公允价值信息的获取存在上述不确定性，若没有中介机构的监督，报表编制者很可能操纵操纵利润，从而误导财务报表使用者。
（二）具体准则规定不完善
在需要按照公允价值计量的具体会计准则中，只有“资产减值”、“金融工具的确认与计量”和“企业年金基金”等三项提供了具体的计量指引，而且提供的各项指引散见于具体准则中，缺乏统一性和规范性，容易导致计量结果的不一致。因此公允价值计量准则及相关指引内容的缺失，可能会成为阻碍公允价值计量合理有效运用的关键因素。
三、公允价值对利润的影响
（一）公允价值容易成为操纵利润的原因
公允价值是指在活跃市场交易的情况下，交易双方的交换价格。公允价值容易成为操纵利润的原因在于①公允价值不仅适用于初始计量，还适用于后续计量，而后续新计量大多是在没有交易的情况下进行的。②交换双方对资产（或负债）的价值的评价需要通过讨价还价达成一致意见，在还价的过程中加入了非市场的评价。③在计算现金流量时需要对贴现率和未来现金流量进行估计，这些估计离不开主观判断。
（二）公允价值为企业操纵利润提供了“土壤”
新会计准则中有条件地引入了公允价值计量，为企业操纵利润提供了“土壤”，主要表现在：
１.投资性房地产方面：新会计准则规定在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。这就意味如果采用公允价值计价，拥有投资性房地产的企业当期净利润会有较大程度的提高，另外由于公允价值确定的方法的不统一，不同的评估方式会出现不同的结果，公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。
２.非货币性资产交换方面：新会计准则规定如果具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这样上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损、维持公司业绩或者配股的需要，通过非货币性资产交换，来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。
３.债务重组方面，新会计准则明确肯定了只要债权人让步，债务被全部或者部分豁免，债务重组利得可以计入当期损益，成为利润来源。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，通过债务重组为上市公司注入优质资产，从而改变亏损的局面。
（三）职业判断使公允价值存在被操纵的可能
虽然新会计准则规定了使用公允价值的限制性条件，但这依赖于会计人员和资产评估机构的职业判断。在我国现阶段市场不成熟，市场化程度低，公允价值的确认难免出现“显失公允”现象，也就难免会出现公允价值再次成为利润操纵的工具。
鉴于上述原因，建议会计人员和中介机构认真学习准则中有关公允价值的规定，为会计报表的使用者获得真实的财务状况和经营成果奠定坚实的基础，同时也建议专家制订出完整的公允价值计量准则及相关指引，使公允价值计量准则做到统一和规范，有利于会计人员作出准确的判断。
参考文献
[1]财政部：《企业会计准则》
[2]编委会：《企业会计准则：应用指南》
[3]杨国宁：公允价值计量模式的引入—解读新企业会计准则[J]；《东南传播》，2006，4
[4]王宇峰、石真强：浅议新会计准则对企业盈余管理的影响及规范[J]，《财会月刊》，2006，6
（作者简介：桂晓玲，1975年12月出生，1993年7月毕业，大专学历，财务会计专业，2004年取得注册会计师执业资格，现任河南岳华会计师事务所审计部副主任）