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摘 要：商业银行对不良资产进行处理过程中，经常涉及以物权抵债或者以股权抵债。本次研究通过对大量文献资料进行分析及结合笔者多年工作实际，对商业银行抵债资产的会计税务处理方法进行深入分析，并根据业务实质对以物抵债过程中的涉税问题进行探讨，希望为商业银行关于不良资产的处置业务提供相关参考依据。
关键词：商业银行；抵债资产；会计与税务处理
最近几年，我国经济处于调整时期，企业的负债率及融资成本普遍较高，利润增长压力较大。国内银行业盈利增长乏力，资产质量长期承受压力，贷款不良率出现上升势头，使用以物权抵债或者以股权抵债的方法来对不良资产进行盘活和消化处理措施，在当前已经是商业银行对不良资产进行处理，将损失最大程度的减少及对信贷资产进行保全的主要手段和途径。在当前资本市场逐步完善、活跃和清收方法不断增多的背景下，通过以物权抵债或者以股权抵债进行不良资产处置，已经被众多商业银行所接受及使用。
一、抵债资产的定义和会计核算方式
第一，抵债资产的有关定义。我国《银行抵债资产管理办法》中对抵债资产有着明确解释，是指银行依照相关法律法规来行使债权、担保物权而受偿于债务人、担保人或者第三人实物资产或者财产权利；银行的债权到期之后，债务人对所欠的债务无法使用货币资金进行偿还或者债权未到期，但是债务人经营出现严重问题或者其他对债务人按时足额使用货币资金对债务进行偿还造成严重影响，或者找债务人清偿能力全部丧失时，提供担保的担保人也无法使用货币资金代替债务人进行债务偿还时，经过银行、债务人和第三人进行协商同意，或者经过人民法院或仲裁机构依法进行判决或裁决，三方借助实物资产或财产特权作为与银行进行交易代价进行的一种行为。
银行运行期间，会制定和采取各种手段减少资金风险，确保整体经营安全，如果客户在借款后不能现金还款或者到期无法偿还债务时，银行多以法律或者协商方式进行。此后银行收取客户抵押给银行的资产以减少损失。在当今经济发现时期这种以物抵債的方式普遍存在。银行以物抵债主要有以下几种形式：首先是协议抵债，这种方式是银行与借款人双方协商，双方同意的情况下进行债权处理；其次是裁决抵债，这种方式是借助法院或仲裁机构进行调查核实，并最终进行判决或裁决，下发判决文书或裁决文件将借款人抵押的物品或者财产划归银行。
第二，抵债资产的会计核算。商业银行债权资产的入账评估、偿还能力、保管和处理方式均需要进行明确要求和针对性说明，另外还需要对账面价值进行审计，也就是需要对抵债的总体价值进行评估后，对处理环节加以明确，以明确银行最终的损益。相关文件虽单方面规范债权资产的会计处理，另外对于财务处理也进行明确分析，但是文件中坚持以公允价值对整个会计进行计算和评估，也就是说对于抵债资产方面的入账以及相关价值评估需要在有限期限内进行成本计算。前后文件存在明显差异，以至于影响会计信息准确性和可比性。
二、商业银行抵债资产会计与税务处理差异分析
第一，初始计量环节。商业银行抵债资产初始计量环节的会计与税务处理差异主要来源于在取得抵债资产时未交税款或者利息收入的计量。会计准则规定，在取得相关抵债资产时，需要将未税利息收入划分入利息收入中；税法则要求对抵债资产中包含的未税利息收入及其金额加以明确，这就形成会计利润与税法利润不一致，需要对企业所得税进行适当调整。
第二、后续计量环节。商业银行抵债资产后续计量环节的会计与税务处理差异主要来源于抵债资产减值的计量。会计准则规定，商业银行需要对抵债资产进行减值测试并计提减值准备，这会对商业银行整体利润会带来影响；税法则要求在计算应纳税所得额时不得扣除减值准备，这就形成会计利润与税法利润不一致，需要对企业所得税进行适当调整。
三、商业银行抵债资产的税务处理
第一，增值税。商业银行需按照规定对未收利息核算期90天外所收取的利息进行纳税申报，贷款利息于结息起计算，如果超出免息期后本金仍未偿还的需依照实际收入进行纳税申报。但是对于获得的抵债资产，应按照公允价值对非现金资产加以明确，后将非现金资产价值对应的金额进行债务偿还。那么我们需要明确未税利息是否属于应当收取的抵债资产并对其进行最终计算，明确增值税最终金额。抵债资产抵押于银行期间，所抵押的房产、土地使用权、机械设备、交通工具、动产等的抵押物均可出租，但租赁收入需要进行纳税申报。在抵债资产处置期间，需要明确专利权、所有权、使用权，依照条例规定将转让的金额确定为税收价格并核算最终的增值税。
第二，房产税。房产税主要以抵债时公允价值进行计算，而房产抵债后，债权人在持有期间可以行使出租或使用的权利，但是需要缴纳对应的税款，按照抵债房产租金收入的12%申报纳税，如果不出租的，则应按照抵债房产余值的1.2%申报纳税。
第三，企业所得税。抵债资产的公允数据以及缴纳的其他税收金额是企业所得税的计税基础。重组债权的计税成本是贷款资产以及表内所需收取的利息，另外还需要对收到的抵债资产的公允价值与计税成本之间的差异，明确当期的利润或损失，并对所需缴纳得税款进行计算。抵债资产在持有环节获取的收益（如抵债资产用于租赁所发生的其他业务收入扣除其他业务支出后的差额）需按照规定申报缴纳企业所得税；商业银行抵债资产处置收入，应当按照抵债资产在处置环节的收入和支出申报缴纳企业所得税。
第四，其他税费。首先，对契税进行分析。在获取环节，商业银行应当按照抵押人给与的土地、房屋成本金额的3%按次申报缴纳契税。
其次，对印花税进行分析。印花税主要在以下几个环节申报缴纳：一是借款人收到银行贷款后没有偿还能力，以协商或者判决/裁定决定，将抵押的财产交付商业银行时，需要依照双方协议或者法院判决或者仲裁文件进行产权转移，转移时需要按照产权转移文件记载的金额计算缴纳印花税（一般是转移或者承贷金融的5‰进行缴纳）；二是抵债资产出租期间应当按照租赁合同/协议记载的金额计算缴纳印花税；三是商业银行在转让债权资产时应当按照转让合同/协议记载的金额或者不动产登记机关认定的金额计算缴纳印花税。
再次，对城建税、教育费附加、地方教育费附加、水利建设基金进行分析。商业银行应当以增值税额为计税基础，申报缴纳附加税费。
第五，抵债资产出租时的会计税务处理。受许多客观条件和框架制约，抵债资产由商业银行接管后应坚持不可外租的前提，但是，债务人如果规定时间内不能及时偿还债务，以减少损失为原则，在不影响相关利益方相互关系的前提下，商业银行可以对抵债资产进行处理或者暂时出租。商业银行应当对抵债资产的整个保管过程中出现的各种费用加以计算，并划归商业银行资金成本中，抵债资产在没有完全处理前的出租收入应当纳入其他业务收入核算，并按照税法规定申报缴纳相关税费。
四、总结
商业银行债务受让期间的以物抵债业务应当按照会计准则及税法要求进行会计税务核算，整个过程需以业务实质为出发点，按照实质重于形式的原则，准确把握会计准则及税收制度的要求和内涵，确保科学全面、合理合法、控制风险，不断提升会计核算及税务处理工作水平，结合自身实际制定对应方案，确定商业银行股东利益最大化。
参考文献：
[1]塔娜.新会计准则下银行抵债资产核算方式的探讨[J].财会学习，2017，12（12）：14-15.
[2]单勇.商业银行抵债资产处置存在的问题、对策及创新交易模式探讨[J].财经界，2016，11（21）：101-101.
[3]张天宇.对我国商业银行信贷资产证券化会计处理的探讨和思考[J].中国银行业，2017，5（09）：104-106.
[4]曹永永.汽车行业返利冲抵货款会计及税务处理探讨[J].全国流通经济，2017，3（21）：93-94.
作者简介：隋涛，中国银行山东省分行。
关键词：商业银行；抵债资产；会计与税务处理
最近几年，我国经济处于调整时期，企业的负债率及融资成本普遍较高，利润增长压力较大。国内银行业盈利增长乏力，资产质量长期承受压力，贷款不良率出现上升势头，使用以物权抵债或者以股权抵债的方法来对不良资产进行盘活和消化处理措施，在当前已经是商业银行对不良资产进行处理，将损失最大程度的减少及对信贷资产进行保全的主要手段和途径。在当前资本市场逐步完善、活跃和清收方法不断增多的背景下，通过以物权抵债或者以股权抵债进行不良资产处置，已经被众多商业银行所接受及使用。
一、抵债资产的定义和会计核算方式
第一，抵债资产的有关定义。我国《银行抵债资产管理办法》中对抵债资产有着明确解释，是指银行依照相关法律法规来行使债权、担保物权而受偿于债务人、担保人或者第三人实物资产或者财产权利；银行的债权到期之后，债务人对所欠的债务无法使用货币资金进行偿还或者债权未到期，但是债务人经营出现严重问题或者其他对债务人按时足额使用货币资金对债务进行偿还造成严重影响，或者找债务人清偿能力全部丧失时，提供担保的担保人也无法使用货币资金代替债务人进行债务偿还时，经过银行、债务人和第三人进行协商同意，或者经过人民法院或仲裁机构依法进行判决或裁决，三方借助实物资产或财产特权作为与银行进行交易代价进行的一种行为。
银行运行期间，会制定和采取各种手段减少资金风险，确保整体经营安全，如果客户在借款后不能现金还款或者到期无法偿还债务时，银行多以法律或者协商方式进行。此后银行收取客户抵押给银行的资产以减少损失。在当今经济发现时期这种以物抵債的方式普遍存在。银行以物抵债主要有以下几种形式：首先是协议抵债，这种方式是银行与借款人双方协商，双方同意的情况下进行债权处理；其次是裁决抵债，这种方式是借助法院或仲裁机构进行调查核实，并最终进行判决或裁决，下发判决文书或裁决文件将借款人抵押的物品或者财产划归银行。
第二，抵债资产的会计核算。商业银行债权资产的入账评估、偿还能力、保管和处理方式均需要进行明确要求和针对性说明，另外还需要对账面价值进行审计，也就是需要对抵债的总体价值进行评估后，对处理环节加以明确，以明确银行最终的损益。相关文件虽单方面规范债权资产的会计处理，另外对于财务处理也进行明确分析，但是文件中坚持以公允价值对整个会计进行计算和评估，也就是说对于抵债资产方面的入账以及相关价值评估需要在有限期限内进行成本计算。前后文件存在明显差异，以至于影响会计信息准确性和可比性。
二、商业银行抵债资产会计与税务处理差异分析
第一，初始计量环节。商业银行抵债资产初始计量环节的会计与税务处理差异主要来源于在取得抵债资产时未交税款或者利息收入的计量。会计准则规定，在取得相关抵债资产时，需要将未税利息收入划分入利息收入中；税法则要求对抵债资产中包含的未税利息收入及其金额加以明确，这就形成会计利润与税法利润不一致，需要对企业所得税进行适当调整。
第二、后续计量环节。商业银行抵债资产后续计量环节的会计与税务处理差异主要来源于抵债资产减值的计量。会计准则规定，商业银行需要对抵债资产进行减值测试并计提减值准备，这会对商业银行整体利润会带来影响；税法则要求在计算应纳税所得额时不得扣除减值准备，这就形成会计利润与税法利润不一致，需要对企业所得税进行适当调整。
三、商业银行抵债资产的税务处理
第一，增值税。商业银行需按照规定对未收利息核算期90天外所收取的利息进行纳税申报，贷款利息于结息起计算，如果超出免息期后本金仍未偿还的需依照实际收入进行纳税申报。但是对于获得的抵债资产，应按照公允价值对非现金资产加以明确，后将非现金资产价值对应的金额进行债务偿还。那么我们需要明确未税利息是否属于应当收取的抵债资产并对其进行最终计算，明确增值税最终金额。抵债资产抵押于银行期间，所抵押的房产、土地使用权、机械设备、交通工具、动产等的抵押物均可出租，但租赁收入需要进行纳税申报。在抵债资产处置期间，需要明确专利权、所有权、使用权，依照条例规定将转让的金额确定为税收价格并核算最终的增值税。
第二，房产税。房产税主要以抵债时公允价值进行计算，而房产抵债后，债权人在持有期间可以行使出租或使用的权利，但是需要缴纳对应的税款，按照抵债房产租金收入的12%申报纳税，如果不出租的，则应按照抵债房产余值的1.2%申报纳税。
第三，企业所得税。抵债资产的公允数据以及缴纳的其他税收金额是企业所得税的计税基础。重组债权的计税成本是贷款资产以及表内所需收取的利息，另外还需要对收到的抵债资产的公允价值与计税成本之间的差异，明确当期的利润或损失，并对所需缴纳得税款进行计算。抵债资产在持有环节获取的收益（如抵债资产用于租赁所发生的其他业务收入扣除其他业务支出后的差额）需按照规定申报缴纳企业所得税；商业银行抵债资产处置收入，应当按照抵债资产在处置环节的收入和支出申报缴纳企业所得税。
第四，其他税费。首先，对契税进行分析。在获取环节，商业银行应当按照抵押人给与的土地、房屋成本金额的3%按次申报缴纳契税。
其次，对印花税进行分析。印花税主要在以下几个环节申报缴纳：一是借款人收到银行贷款后没有偿还能力，以协商或者判决/裁定决定，将抵押的财产交付商业银行时，需要依照双方协议或者法院判决或者仲裁文件进行产权转移，转移时需要按照产权转移文件记载的金额计算缴纳印花税（一般是转移或者承贷金融的5‰进行缴纳）；二是抵债资产出租期间应当按照租赁合同/协议记载的金额计算缴纳印花税；三是商业银行在转让债权资产时应当按照转让合同/协议记载的金额或者不动产登记机关认定的金额计算缴纳印花税。
再次，对城建税、教育费附加、地方教育费附加、水利建设基金进行分析。商业银行应当以增值税额为计税基础，申报缴纳附加税费。
第五，抵债资产出租时的会计税务处理。受许多客观条件和框架制约，抵债资产由商业银行接管后应坚持不可外租的前提，但是，债务人如果规定时间内不能及时偿还债务，以减少损失为原则，在不影响相关利益方相互关系的前提下，商业银行可以对抵债资产进行处理或者暂时出租。商业银行应当对抵债资产的整个保管过程中出现的各种费用加以计算，并划归商业银行资金成本中，抵债资产在没有完全处理前的出租收入应当纳入其他业务收入核算，并按照税法规定申报缴纳相关税费。
四、总结
商业银行债务受让期间的以物抵债业务应当按照会计准则及税法要求进行会计税务核算，整个过程需以业务实质为出发点，按照实质重于形式的原则，准确把握会计准则及税收制度的要求和内涵，确保科学全面、合理合法、控制风险，不断提升会计核算及税务处理工作水平，结合自身实际制定对应方案，确定商业银行股东利益最大化。
参考文献：
[1]塔娜.新会计准则下银行抵债资产核算方式的探讨[J].财会学习，2017，12（12）：14-15.
[2]单勇.商业银行抵债资产处置存在的问题、对策及创新交易模式探讨[J].财经界，2016，11（21）：101-101.
[3]张天宇.对我国商业银行信贷资产证券化会计处理的探讨和思考[J].中国银行业，2017，5（09）：104-106.
[4]曹永永.汽车行业返利冲抵货款会计及税务处理探讨[J].全国流通经济，2017，3（21）：93-94.
作者简介：隋涛，中国银行山东省分行。