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【摘 要】由于人口老龄化问题的严重化，经过不断的改革和创新，我国形成了目前多层次的养老保障体系。然而，目前我国以企业为主体的养老金会计在理论研究和实务操作方面都存在缺陷，因此，有必要在借鉴国外成熟的养老金会计核算经验之上，结合我国的实际情况，对我国的企业养老金会计提出改进建议。
【关键词】养老金；养老金会计；现状；构想
一、养老金会计概述
养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。养老金会计的鲜明特点：其一，广泛采用估计和判断方法。其二，更多地选用公允价值作为计量属性。其三，具有不确定性。其四，采用多种信息披露方式。其五，核算对象面向未来。
二、我国养老金会计核算中存在的一些问题
（一）养老保险覆盖面有限且以国家强制保险为主：我国现阶段出台的社会基本养老保险主要针对人群是城镇职工，国家立法强制企业为在职职工缴费参保。城镇自由职业者和非在职人员等也可自愿缴费参保。另外，部分地区的农村养老保险也开始试行。即便如此，据统计，包括4000多万已退休人员在内，到2004年末，我国参保人数只有1.6亿多人，仅占城镇人口的30％左右，不及劳动力人口的15％，覆盖率不到世界平均水平的一半。明显没有达到基本养老保险“低水平，广覆盖”的目标要求。
（二）采用收付实现制确认养老金费用的归属期间：收付实现制是在“社会福利观”的理念下实行的。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”。在我国,养老金实行社会统筹和个人账户相结合,由财政和社会保障部门统筹管理,企业按期向社会保障部门拨付一定数额的资金,这部分企业负担的资金应如何确认为费用,目前,我国大多数企业确认的原则是收付实现制,即将企业负担的养老金在支付时列支于“管理费用”中。但是，从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程看,主要经历了养老金的发生、筹集、发放三个环节,这些环节是相互独立和相互分离的。因此,必须规范养老金的确认,以权责发生制取代收付实现制,并按配比原则确认养老金费用,即在职工任职期间将缴纳的养老金,确认为养老金费用,在职工退休后直接从养老金中支付,有利于正确反映各期养老金费用和相应的资产和负债。
（三）养老金会计信息披露度不够：国际会计准则第26号《退休金计划》中规定:养老金应在相关的报表及其附注中披露[3]。而我国现行会计制度将养老金核算掩盖在“管理费用”之中,没有单独披露。首先，这种作法违反了真实性原则，因为“负债是企业承担的需在未来以资产或劳务支付的债务”，养老金显然应列为企业的负债；其次，这种作法违背了配比性原则，“收益应与费用配比”，在现实收益时没有确认费用。同时缺失的还有企业对养老金筹集的信息披露，养老金所覆盖的职工和基金提拨的有关政策等应披露事项。这都将不利于正确评价企业对社会的贡献以及对社会的责任的大小。
三、完善我国养老金会计的设想及建议
（一）鼓励建立多元化养老保障体制：在我国现行的三级养老保险体系中，基本养老保险占据最重要的地位，但也没能达到“低水平，广覆盖”的目标。企业补充养老保险和个人储蓄养老保险的功能被定位于辅助性地位，是基本养老保险的补充，处于零星发展阶段，覆盖人群极低。要改变目前这种状况，完善我国的养老保险体系就需要建立多层次的体系，不能仅仅依靠基本养老保险來养老，还要大力发展企业补充养老保险。我国的基本养老保险替代率在原本不高的情况下还在不断下降，不但达到了替代率60％的改革目标，个别城市已低于60％。而国际上一般工业化国家基本养老金替代率为40％左右，企业年金目标替代率为20％～30％，两者合起来为60％～70％左右。专家据经验数据测算，三个层次的替代率合理水平比例是4:3:2 。我国企业年金的替代率只在5％左右，说明我国的养老金来源几乎全靠国家基本养老保险。而世界上167个实施养老保险的国家中，有三分之一以上国家的企业年金制度覆盖了约三分之一的劳动人口。因此，要建立多元化养老保障体制，首先要鼓励推广企业年金制度。不仅是规模较大的企业可以在国家政策的指导下单独实行企业补充养老保险，中小企业也可以联合建立基金管理理事会，有条件的行业可以实行全行业统一的补充养老保险。建立补充养老保险不单单是企业管理者的事，企业职工是受益者，他们更应参与其中。企业年金计划方案应由企业与职工根据国家政策，在协商一致的基础上建立，同时建立职工代表和企业管理者代表所组成的基金管理理事会，负责监督方案实施情况，依据实际情况对方案修改提出建议等。其次，根据我国国情，农业人口占绝大多数的特点，如何安排好他们的养老是衡量一国养老保障制度成功与否的关键。
（二）采用权责发生制确认养老金费用的归属期间：收付实现制和权责发生制差别的根源在于对养老金成本确认和养老金基金筹措之间的关系认识不同。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产而达到有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务。而养老金成本的确认是确保在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间，将养老金成本系统的，合理的分配于各会计期间，并确认当期的养老金成本。所以，养老金成本的确认和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制将两者合二为一，即养老金成本直接等同于提拔给养老基金的现金数。而权责发生制则将成本的确认与基金的筹措分开，无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，企业的拨付数往往会受到其他因素的影响，如所得税，企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。权责发生制有利于排除些干扰因素，因此，无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制的确认原则更为真实可靠。权责发生制的实质性要求就是与收入相配比的费用是在发生时确认，而不管其是否实际支付。当职工为企业提供了服务，与该服务相配比的未来养老金成本应该在该服务被提供的会计期间进行确认。同时，企业在确认养老金成本时，应考虑职工以前期间的服务，确认过去服务成本，并按照一定的方法将前期服务成本分摊到剩余服务期间。本期确认的过去服务成本的一部分，加上本期的服务成本，减去基金资产的投资报酬，就构成了当期确认的养老金成本。这样，养老金成本的确认环节也就与养老基金的筹集环节分开，体现了比较严谨的权责发生制原则。
（三）增强养老金会计信息的披露透明度：充分披露会计信息有助于会计信息的使用者全面掌握企业的相关信息。我国现行制度将养老金信息“掩盖”起来，未对其单独进行披露，这不符合国际惯例，对外而言，将无法为国际间的交流合作提供可比信息，导致不必要的信息转换成本，甚至可能造成会计信息曲解；对国内本企业而言，没有养老金会计信息的详细披露，职工、上级单位和国家劳动保障部门无法得知养老金的筹集、使用等情况，无法进行指导和有效监管，导致企业假借养老之名肆意提取养老基金。因此，及时准确地披露养老金会计信息是做好养老金核算工作不可缺少的一步。
【参考文献】
[1]朱康萍，“企业养老金会计准则制定的思考”，《会计研究》2006年第3期
[2]张其秀，“银色会计之发展趋势－养老金会计理论初探”，《上海会计》2006年第9期
[3]许蔚君，“我国企业养老金会计相关问题的探讨”，《经济师》2006年第2期
[4]周咏梅，《社会保险基金会计研究》，东北财经大学出版社，2006年
【关键词】养老金；养老金会计；现状；构想
一、养老金会计概述
养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。养老金会计的鲜明特点：其一，广泛采用估计和判断方法。其二，更多地选用公允价值作为计量属性。其三，具有不确定性。其四，采用多种信息披露方式。其五，核算对象面向未来。
二、我国养老金会计核算中存在的一些问题
（一）养老保险覆盖面有限且以国家强制保险为主：我国现阶段出台的社会基本养老保险主要针对人群是城镇职工，国家立法强制企业为在职职工缴费参保。城镇自由职业者和非在职人员等也可自愿缴费参保。另外，部分地区的农村养老保险也开始试行。即便如此，据统计，包括4000多万已退休人员在内，到2004年末，我国参保人数只有1.6亿多人，仅占城镇人口的30％左右，不及劳动力人口的15％，覆盖率不到世界平均水平的一半。明显没有达到基本养老保险“低水平，广覆盖”的目标要求。
（二）采用收付实现制确认养老金费用的归属期间：收付实现制是在“社会福利观”的理念下实行的。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”。在我国,养老金实行社会统筹和个人账户相结合,由财政和社会保障部门统筹管理,企业按期向社会保障部门拨付一定数额的资金,这部分企业负担的资金应如何确认为费用,目前,我国大多数企业确认的原则是收付实现制,即将企业负担的养老金在支付时列支于“管理费用”中。但是，从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程看,主要经历了养老金的发生、筹集、发放三个环节,这些环节是相互独立和相互分离的。因此,必须规范养老金的确认,以权责发生制取代收付实现制,并按配比原则确认养老金费用,即在职工任职期间将缴纳的养老金,确认为养老金费用,在职工退休后直接从养老金中支付,有利于正确反映各期养老金费用和相应的资产和负债。
（三）养老金会计信息披露度不够：国际会计准则第26号《退休金计划》中规定:养老金应在相关的报表及其附注中披露[3]。而我国现行会计制度将养老金核算掩盖在“管理费用”之中,没有单独披露。首先，这种作法违反了真实性原则，因为“负债是企业承担的需在未来以资产或劳务支付的债务”，养老金显然应列为企业的负债；其次，这种作法违背了配比性原则，“收益应与费用配比”，在现实收益时没有确认费用。同时缺失的还有企业对养老金筹集的信息披露，养老金所覆盖的职工和基金提拨的有关政策等应披露事项。这都将不利于正确评价企业对社会的贡献以及对社会的责任的大小。
三、完善我国养老金会计的设想及建议
（一）鼓励建立多元化养老保障体制：在我国现行的三级养老保险体系中，基本养老保险占据最重要的地位，但也没能达到“低水平，广覆盖”的目标。企业补充养老保险和个人储蓄养老保险的功能被定位于辅助性地位，是基本养老保险的补充，处于零星发展阶段，覆盖人群极低。要改变目前这种状况，完善我国的养老保险体系就需要建立多层次的体系，不能仅仅依靠基本养老保险來养老，还要大力发展企业补充养老保险。我国的基本养老保险替代率在原本不高的情况下还在不断下降，不但达到了替代率60％的改革目标，个别城市已低于60％。而国际上一般工业化国家基本养老金替代率为40％左右，企业年金目标替代率为20％～30％，两者合起来为60％～70％左右。专家据经验数据测算，三个层次的替代率合理水平比例是4:3:2 。我国企业年金的替代率只在5％左右，说明我国的养老金来源几乎全靠国家基本养老保险。而世界上167个实施养老保险的国家中，有三分之一以上国家的企业年金制度覆盖了约三分之一的劳动人口。因此，要建立多元化养老保障体制，首先要鼓励推广企业年金制度。不仅是规模较大的企业可以在国家政策的指导下单独实行企业补充养老保险，中小企业也可以联合建立基金管理理事会，有条件的行业可以实行全行业统一的补充养老保险。建立补充养老保险不单单是企业管理者的事，企业职工是受益者，他们更应参与其中。企业年金计划方案应由企业与职工根据国家政策，在协商一致的基础上建立，同时建立职工代表和企业管理者代表所组成的基金管理理事会，负责监督方案实施情况，依据实际情况对方案修改提出建议等。其次，根据我国国情，农业人口占绝大多数的特点，如何安排好他们的养老是衡量一国养老保障制度成功与否的关键。
（二）采用权责发生制确认养老金费用的归属期间：收付实现制和权责发生制差别的根源在于对养老金成本确认和养老金基金筹措之间的关系认识不同。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产而达到有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务。而养老金成本的确认是确保在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间，将养老金成本系统的，合理的分配于各会计期间，并确认当期的养老金成本。所以，养老金成本的确认和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制将两者合二为一，即养老金成本直接等同于提拔给养老基金的现金数。而权责发生制则将成本的确认与基金的筹措分开，无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，企业的拨付数往往会受到其他因素的影响，如所得税，企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。权责发生制有利于排除些干扰因素，因此，无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制的确认原则更为真实可靠。权责发生制的实质性要求就是与收入相配比的费用是在发生时确认，而不管其是否实际支付。当职工为企业提供了服务，与该服务相配比的未来养老金成本应该在该服务被提供的会计期间进行确认。同时，企业在确认养老金成本时，应考虑职工以前期间的服务，确认过去服务成本，并按照一定的方法将前期服务成本分摊到剩余服务期间。本期确认的过去服务成本的一部分，加上本期的服务成本，减去基金资产的投资报酬，就构成了当期确认的养老金成本。这样，养老金成本的确认环节也就与养老基金的筹集环节分开，体现了比较严谨的权责发生制原则。
（三）增强养老金会计信息的披露透明度：充分披露会计信息有助于会计信息的使用者全面掌握企业的相关信息。我国现行制度将养老金信息“掩盖”起来，未对其单独进行披露，这不符合国际惯例，对外而言，将无法为国际间的交流合作提供可比信息，导致不必要的信息转换成本，甚至可能造成会计信息曲解；对国内本企业而言，没有养老金会计信息的详细披露，职工、上级单位和国家劳动保障部门无法得知养老金的筹集、使用等情况，无法进行指导和有效监管，导致企业假借养老之名肆意提取养老基金。因此，及时准确地披露养老金会计信息是做好养老金核算工作不可缺少的一步。
【参考文献】
[1]朱康萍，“企业养老金会计准则制定的思考”，《会计研究》2006年第3期
[2]张其秀，“银色会计之发展趋势－养老金会计理论初探”，《上海会计》2006年第9期
[3]许蔚君，“我国企业养老金会计相关问题的探讨”，《经济师》2006年第2期
[4]周咏梅，《社会保险基金会计研究》，东北财经大学出版社，2006年