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【摘 要】本文探讨了2007年1月1日新会计准则实施后，因其采用了公允价值计量模式，对上市公司会计造成的影响进行了多方面的分析。本文从非货币性资产交换和债务重组方面，按照公允价值的确认、计量、报告的角度来分析新准则与旧准则的规定，并由此揭示新准则公允价值的应用将对我国上市公司会计造成的影响。本文认为，我国的新会计准则采用公允价值计量模式能够更真实、客观地反映反映企业的资产负债，从而有利于信息使用者对企业做出正确的评价。
【关键词】新会计准则；公允价值；上市公司
2007年1月1日，财政部颁布的新会计准则首先在上市公司推行。新准则充分引入了公允价值计量模式，并在17个具体准则中不同程度地运用了这一计量属性，这将对上市公司会计产生一定的影响.东方证券分析报告指出,新会计准则引入公允价值,将鼓励企业进行兼并收购，整体上市等,在其他情况不变的情况下,新会计准则的实施将提升上市公司业绩9%左右,其中房地产、IT行业、电力以及电力设备等行业将从中获得最大利好。我国原有的《企业会计制度》规定，资产的入账原值为历史成本，一经确定，原值数额不得随意更改。由此可知，我国比较注重会计信息的可靠性，只提供过去的信息。新准则中，公允价值的加入打破了传统的单一计量模式——历史成本计量，公允价值是对资产和负债的评估，更具有决策相关性，体现了我国开始注重对企业前景的判断。
1．对非货币性交易的影响
新准则中公允价值再度成为换入资产的计量标准之一，规定只有符合条件的资产交换才能以公允价值作为换入资产的基价基础。《新准则第7号》规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用《新准则第7号》规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。修订后的《企业会计准则——非货币性交易》大大压缩了上市公司通过报表包装利润的空间。
新准则采用以换出资产的公允价值或换入资产的公允价值确定换入资产的入账价值。这对上市公司各会计要素均会产生一定的影响，进而影响上市公司的
财务报表项目。在换出、换入资产公允价值不变的情况下，账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化（主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一），所确认的换入资产入账价值及其损益跟着变化，这显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值为多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的账面价值均保持不变，这较能反映换入资产的实际价值。因所确认的资产价值的不同，当期所确认的损益（利润总额）也不同；在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。
2．对债务重组的影响
早在1998 年发布的《企业会计准则-债务重组》中，就引入了公允价值，规定债务人可以将债务重组收益作为利润反映。但由于当时我国的资本市场、产权市场及监管所存在的问题，公允价值的公允性没有充分体现出来，反而成为一些企业作为操纵利润的手段。一些公司迅速改善财务状况和经营成果,原盈利公司净资产利润率进一步提高,原亏损的公司则扭亏为盈。于是，2001年的债务重组准则取消了公允价值的使用。债务人偿债资产的账面价值、债转股的股权账面价值小于重组债务账面价值的差额,计入资本公积,而非当期损益,这就使得许多依靠债务重组实现业绩大幅提升甚至扭亏为盈的公司又恢复了原来的面目。
但是，公允价值坚持客观计量，以反映债务的真实价值，在有的情况下不采用公允价值又失去了真实的意义。此次新准则再次引入了公允价值，并且强调了公允价值应当能够可靠计量。新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”新会计准则详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。
以前的《债务重组》准则规定，对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应当直接将其确认为资本公积，而不作为债务重组利得。由于新准则对公允价值的重新应用，对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接记入当期收益而进入利润表，而不是资本公积，上市公司可能因此获得巨额利润。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益。在债务重组的定义中，增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。由此可见新准则的规定将在一定程度上对不恰当确认债务重组利得起到制约作用。
3．上市公司在公允价值使用过程中应注意的问题
3．1 公允价值谨慎适度运用。相对于国际会计准则来说，我国新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎，只有在准则中明确规定可以使用公允价值的项目，才可使用公允价值进行计量。在这种条件下，公允价值应当是可以可靠取得的，主观性较低。
《通知》规定，公司应建立、健全同公允价值计量相关的决策体系。严格按照新会计准则的要求，谨慎适度选用公允价值计量模式；不得为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量模式调节各期利润，也不得出于不当动机，要求相关中介机构出具虚假鉴证报告。同时规定，上市公司应严格对照新会计准则的要求合理划分投资性房地产的范围，谨慎选择投资性房地产的后续计量方法。通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。如选用公允价值计量模式，公司应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。《通知》还指出，上市公司不得随意将成本计量模式变更为公允价值计量模式，也不得通过随意变更房地产用途等手段进行利润操纵。公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择、变更以及投资性房地产用途转换等事项做出决议。
3．2 提高上市公司会计人员的专业水平。公允价值计量模式的技术难度与历史成本计量模式相比，难度非常高。公允价值的确定时有很多模型，计量与核算都变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。国内会计人员的知识结构还难以达到准则的要求，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。上市公司应该开展专业培训，提高公司会计人员素质，才能使新准则变得可行，适应我国会计的发展。
收稿日期：2012-02-29
【关键词】新会计准则；公允价值；上市公司
2007年1月1日，财政部颁布的新会计准则首先在上市公司推行。新准则充分引入了公允价值计量模式，并在17个具体准则中不同程度地运用了这一计量属性，这将对上市公司会计产生一定的影响.东方证券分析报告指出,新会计准则引入公允价值,将鼓励企业进行兼并收购，整体上市等,在其他情况不变的情况下,新会计准则的实施将提升上市公司业绩9%左右,其中房地产、IT行业、电力以及电力设备等行业将从中获得最大利好。我国原有的《企业会计制度》规定，资产的入账原值为历史成本，一经确定，原值数额不得随意更改。由此可知，我国比较注重会计信息的可靠性，只提供过去的信息。新准则中，公允价值的加入打破了传统的单一计量模式——历史成本计量，公允价值是对资产和负债的评估，更具有决策相关性，体现了我国开始注重对企业前景的判断。
1．对非货币性交易的影响
新准则中公允价值再度成为换入资产的计量标准之一，规定只有符合条件的资产交换才能以公允价值作为换入资产的基价基础。《新准则第7号》规定，当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用《新准则第7号》规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。修订后的《企业会计准则——非货币性交易》大大压缩了上市公司通过报表包装利润的空间。
新准则采用以换出资产的公允价值或换入资产的公允价值确定换入资产的入账价值。这对上市公司各会计要素均会产生一定的影响，进而影响上市公司的
财务报表项目。在换出、换入资产公允价值不变的情况下，账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化（主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一），所确认的换入资产入账价值及其损益跟着变化，这显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值为多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的账面价值均保持不变，这较能反映换入资产的实际价值。因所确认的资产价值的不同，当期所确认的损益（利润总额）也不同；在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。
2．对债务重组的影响
早在1998 年发布的《企业会计准则-债务重组》中，就引入了公允价值，规定债务人可以将债务重组收益作为利润反映。但由于当时我国的资本市场、产权市场及监管所存在的问题，公允价值的公允性没有充分体现出来，反而成为一些企业作为操纵利润的手段。一些公司迅速改善财务状况和经营成果,原盈利公司净资产利润率进一步提高,原亏损的公司则扭亏为盈。于是，2001年的债务重组准则取消了公允价值的使用。债务人偿债资产的账面价值、债转股的股权账面价值小于重组债务账面价值的差额,计入资本公积,而非当期损益,这就使得许多依靠债务重组实现业绩大幅提升甚至扭亏为盈的公司又恢复了原来的面目。
但是，公允价值坚持客观计量，以反映债务的真实价值，在有的情况下不采用公允价值又失去了真实的意义。此次新准则再次引入了公允价值，并且强调了公允价值应当能够可靠计量。新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”新会计准则详细规定了可能产生损益的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。
以前的《债务重组》准则规定，对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应当直接将其确认为资本公积，而不作为债务重组利得。由于新准则对公允价值的重新应用，对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接记入当期收益而进入利润表，而不是资本公积，上市公司可能因此获得巨额利润。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益。在债务重组的定义中，增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。由此可见新准则的规定将在一定程度上对不恰当确认债务重组利得起到制约作用。
3．上市公司在公允价值使用过程中应注意的问题
3．1 公允价值谨慎适度运用。相对于国际会计准则来说，我国新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎，只有在准则中明确规定可以使用公允价值的项目，才可使用公允价值进行计量。在这种条件下，公允价值应当是可以可靠取得的，主观性较低。
《通知》规定，公司应建立、健全同公允价值计量相关的决策体系。严格按照新会计准则的要求，谨慎适度选用公允价值计量模式；不得为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量模式调节各期利润，也不得出于不当动机，要求相关中介机构出具虚假鉴证报告。同时规定，上市公司应严格对照新会计准则的要求合理划分投资性房地产的范围，谨慎选择投资性房地产的后续计量方法。通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。如选用公允价值计量模式，公司应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。《通知》还指出，上市公司不得随意将成本计量模式变更为公允价值计量模式，也不得通过随意变更房地产用途等手段进行利润操纵。公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择、变更以及投资性房地产用途转换等事项做出决议。
3．2 提高上市公司会计人员的专业水平。公允价值计量模式的技术难度与历史成本计量模式相比，难度非常高。公允价值的确定时有很多模型，计量与核算都变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。国内会计人员的知识结构还难以达到准则的要求，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。上市公司应该开展专业培训，提高公司会计人员素质，才能使新准则变得可行，适应我国会计的发展。
收稿日期：2012-02-29