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[摘要] 有限责任合伙制作为一种平衡社会公众利益与注册会计师个人利益的创新模式已经显示出极大的理论优越性，然而一种制度的效应与其所处的环境条件息息相关。有限责任合伙制要在我国的经济环境下推行与发展仍存在一定的障碍，本文从审计服务市场的需求理性程度、审计收入与风险水平的匹配、个人财产的界定和保全以及理论研究的深度四个方面展开论述，并对上述障碍的解决提出了相应的现实对策。
[关键词] 有限责任合伙制 无限责任 会计师事务所 注册会计师
有限责任合伙制作为一种创新的事务所组织形式，一方面继承了普通合伙制和有限责任公司制的优势，另一方面又摒弃了两者的劣势，拥有了极强的生命力和竞争力，从而显示出取代其他组织形式成为我国会计师事务所未来主流发展方向的巨大潜力。有限责任合伙制强化了合伙人个人在执业过程中的法律责任，促使他们更多的注重对公众利益的维护，充分发挥注册会计师行业的公证作用，为注册会计师赢得社会公众的充分信赖。同时，有限责任合伙制弱化了合伙人之间的连带责任，无过错合伙人无需再为其他合伙人的恶意或重大失误行为负责，大大降低了合伙人之间事前相互了解与事中相互监督的成本从而降低了事务所规模扩大的风险，也有利于合伙人进入机制充分发挥作用。也就是说，有限责任合伙制在一定程度上实现了社会公众利益与注册会计师个人利益的共赢,它必将成为未来我国会计师事务所的发展目标。
然而，任何一种成功模式都具有其发展与成熟的环境背景，简单的盲目的移植不仅可能无法发挥出该模式的优势效应，反而可能造成其滞后发展甚至消失于现代经济舞台。中国有句俗语:“桔种淮南则为桔，桔种淮北则为积。”在大力推进我国会计师事务所实行有限责任合伙制组织形式的进程中，我们必须认识到我国经济环境、制度安排、税务政策以及理论深度等各个方面对其现实有效性的影响，并在此基础上予以改进和完善，为有限责任合伙制的顺利成长提供丰厚肥沃的土壤。
一、有限责任合伙制在我国推行所面临的障碍
在西方国家，有限责任的会计师事务所与无限责任的会计师事务所的竞争过程中，无限责任的会计师事务所始终处在主流地位，这为有限责任合伙制的迅速崛起奠定了扎实的基础，因为有限责任合伙制是在保留无限责任的基础上降低会计师之间的连带风险。而我国会计师事务所的发展历程显示了无限责任的事务所形式从一开始就缺乏市场竞争力，有限责任的事务所顺应我国经济环境的要求已占据了几乎难以撼动的主流地位，反过来我国的竞争环境、制度设计、政策安排等也为有限责任事务所的发展提供了温床，从而为无限责任的再度崛起造成了诸多障碍。
1.审计需求市场的非理性
在一个正常有效的审计需求市场中，无限责任应该传递给审计服务购买者和社会公众以专业胜任能力强、审计质量高的优质信号，从而使其具有更高的社会公信力和市场竞争力。然而，我国的审计需求市场缺乏有效的信号传递机制，审计价格脱离审计质量成为审计服务购买者几乎惟一的选择标准，这种非理性导致承担无限责任的注册会计师将在获得同样报酬的情况下肩负更大风险。那么任何一个理性的注册会计师以及事务所都不会主动去选择承担无限责任的组织形式，有限责任合伙制的广泛推行也就遥遥无期。
2.审计服务收费无统一标准且收费金额总体偏低
目前我国审计市场中缺乏统一的收费标准,有的事务所按公司总资产计算收费,有的按营业收入计算,更多的则是通过与客户进行讨价还价,这样确定的收费金额就与受公司规模、业务复杂程度、审计风险的高低等因素共同影响的审计工作时间脱离了关系，往往是低于标准收费水平,有时甚至难以如期收到审计费用。这不仅影响到审计执业的独立性,也造成审计业务的收入无法与事务所以及注册会计师个人所承担的风险和专业服务水平相匹配。如果高风险不能获得高收入的补偿，那么要求承担无限责任的有限责任合伙制组织形式必然会在注册会计师的优化选择过程中被拒之门外。
3.债权人向个人财产索赔的不可操作性
在有限责任合伙制组织形式下，事务所以其全部合伙财产向债权人承担责任，而有过错注册会计师要以个人财产向债权人承担无限责任。这种由个人财产承担的无限责任既对注册会计师起到事前的警示作用，促使他们保持更高的执业谨慎，也对社会公众起到事前的心理暗示和保障作用，这两方面的效用正是有限责任合伙制击败其他模式独领风骚的关键。然而，在我国，由于个人财产的难于验证和不可操控性，使得债权人在事前即认识到其事后对个人财产的追偿只能是空中楼阁，注册会计师也可通过对个人财产的转移于事先即避免担责的可能性，那么个人财产的所谓事先担保作用几乎降低为零，从而有限责任合伙制的关键优势根本无法得以发挥，这种模式也就失去了竞争力。
4.对有限责任合伙制的理论研究还不充分
我国目前对有限责任合伙制的理论研究还处于引进阶段，大多数还停留在对有限责任制与普通合伙制的批判以及对推行有限责任合伙制的呼吁，也就是说仅从国外的实践经验中分析出该种模式的理论优越性，而对其向本土的具体移植研究还尚未深入。虽然说实践出真知，我们可以先推行再完善，然而理论可以在一定程度上指导实践，把有限责任合伙制放到我国的经济背景和环境下进行深入的研究，探索其在我国推行的具体路径和方法，可以使该种模式的发展多一些铺垫、少一些弯路。
二、促进有限责任合伙制在我国发展的对策
虽然有限责任合伙制在我国的推行存在上述种种障碍，但是我们不应因此退缩放弃，而应看到有限责任合伙制必将凭其无可比拟的优势成为未来的主流模式，我们应该通过完善各项制度环境与政策安排为它的发展创造条件和动力。
1.规范上市公司发展，提高审计需求理性程度
审计市场需求的理性程度主要取决于审计服务购买者，而这其中最主要的就是上市公司及其股东。有限责任合伙制要取代有限责任公司制成为我国会计师事务所的主流模式，就必须使上市公司及其股东认识到其无限责任的高担保水平，并使他们愿意为这种担保支付更高的费用。因此，我们要进一步规范上市公司的发展，强化广大股东的实际影响力，使外部审计真正发挥所有权对经营权的监督作用，使上市公司及其股东们真正能够从审计质量而非审计费用角度出发购买审计服务。
2.形成与审计风险相匹配的审计收入水平
要使有限责任合伙制组织形式成为注册会计师组建事务所的第一选择，就必须保证这种模式能够为注册会计师与他们的事务所带来更多的盈利。我们可以通过两种方式来实现这一目标：一是由行业协会规定统一的基础收费标准（可根据不同事务所的情况自由浮动一定比例），并将这种标准与审计业务的风险程度挂钩。可以由行业协会制定根据被审计單位行业特性与规模等因素得出的风险指标系数，再将审计费用金额与这些系数相联系，使风险系数较高的审计业务得以获得相应的收入水平，使注册会计师及其事务所的收入水平能够与其所承担的更高风险相匹配。二是由政府税收政策对有限责任合伙制事务所的盈利水平进行辅助调整（当市场的理性程度达不到预期水平时）。可以通过降低有限责任合伙制事务所的税负比率，调节事务所的盈利水平与注册会计师的实际收入水平，提高有限责任合伙制组织形式的行业竞争力，保障该种模式的顺利成长。
3.完善个人财产界定与保全制度
我们知道如果个人财产得不到有限的界定和保全，有限责任合伙制的警示作用与担保作用都将成为不具现实意义的理论优势，因此，我们必须采取措施保障债权人向个人财产索赔的可实现性。首先可以建立注册会计师个人档案动态跟踪管理，从一个会计执业人员拿到注册会计师资格证书时开始建立，记录他(她)的执业变动情况、收入情况等信息并进行动态追踪;其次可以完善会计师事务所财务信息公开机制,使注册会计师个人收入的透明度得到提高，从而使其对个人财产进行隐匿的困难度增加，也使社会公众对注册会计师的收入水平有所了解,降低“深口袋效应”的影响。再次可以完善个人财产纳税申报制度，通过税收法律的强制手段实现个人财产的可监测性,这一措施最为直接和有效，纳税申报让注册会计师的个人收入无所遁形，从而可以对其个人财产起到一定的监控作用，
4.继续加深对有限责任合伙制组织形式的理论研究
对其在我国推行具体路径与方法的深入研究是有限责任合伙制真正实现的首要前提,“摸着石头过河”是在没有理论可以依据的情况下的无奈选择，在国外的理论成果与实践经验均已极为丰富的环境下,将有限责任合伙制与我国国情相结合进行本土化研究正是我们最需要的。可以将其纳入国家社会科学基金项目由专家进行研究，也可以由行业协会作为热点问题发布由全体执业人员集思广益,形成包括有限责任合伙制法律依据、施行方案、配套措施、内部管理等一系列内容的理论体系。无论通过何种形式,对有限责任合伙制具体推行路径与方法的研究都将成为审计行业未来的焦点。
参考文献:
[1]甄颖:我国注册会计师事务所的组织形式该何去何从[J].山西经济管理干部学院学报,2007.1
[2]谢世飞:关于我国会计师事务所组织形式的探讨[J].煤炭经济研究,2007.3
[3]李丽莉万立柏雪银:中美会计师事务所组织形式比较.财会月刊（综合版）[J],2006.36
[4]曹文娟:会计师事务所有限责任合伙制研究[D].华中师范大学民商法学硕士学位论文,2006.6
[5]崔丰慧:我国会计师事务所组织形式的选择[D].江西财经大学会计学硕士学位论文,2006.10
[关键词] 有限责任合伙制 无限责任 会计师事务所 注册会计师
有限责任合伙制作为一种创新的事务所组织形式，一方面继承了普通合伙制和有限责任公司制的优势，另一方面又摒弃了两者的劣势，拥有了极强的生命力和竞争力，从而显示出取代其他组织形式成为我国会计师事务所未来主流发展方向的巨大潜力。有限责任合伙制强化了合伙人个人在执业过程中的法律责任，促使他们更多的注重对公众利益的维护，充分发挥注册会计师行业的公证作用，为注册会计师赢得社会公众的充分信赖。同时，有限责任合伙制弱化了合伙人之间的连带责任，无过错合伙人无需再为其他合伙人的恶意或重大失误行为负责，大大降低了合伙人之间事前相互了解与事中相互监督的成本从而降低了事务所规模扩大的风险，也有利于合伙人进入机制充分发挥作用。也就是说，有限责任合伙制在一定程度上实现了社会公众利益与注册会计师个人利益的共赢,它必将成为未来我国会计师事务所的发展目标。
然而，任何一种成功模式都具有其发展与成熟的环境背景，简单的盲目的移植不仅可能无法发挥出该模式的优势效应，反而可能造成其滞后发展甚至消失于现代经济舞台。中国有句俗语:“桔种淮南则为桔，桔种淮北则为积。”在大力推进我国会计师事务所实行有限责任合伙制组织形式的进程中，我们必须认识到我国经济环境、制度安排、税务政策以及理论深度等各个方面对其现实有效性的影响，并在此基础上予以改进和完善，为有限责任合伙制的顺利成长提供丰厚肥沃的土壤。
一、有限责任合伙制在我国推行所面临的障碍
在西方国家，有限责任的会计师事务所与无限责任的会计师事务所的竞争过程中，无限责任的会计师事务所始终处在主流地位，这为有限责任合伙制的迅速崛起奠定了扎实的基础，因为有限责任合伙制是在保留无限责任的基础上降低会计师之间的连带风险。而我国会计师事务所的发展历程显示了无限责任的事务所形式从一开始就缺乏市场竞争力，有限责任的事务所顺应我国经济环境的要求已占据了几乎难以撼动的主流地位，反过来我国的竞争环境、制度设计、政策安排等也为有限责任事务所的发展提供了温床，从而为无限责任的再度崛起造成了诸多障碍。
1.审计需求市场的非理性
在一个正常有效的审计需求市场中，无限责任应该传递给审计服务购买者和社会公众以专业胜任能力强、审计质量高的优质信号，从而使其具有更高的社会公信力和市场竞争力。然而，我国的审计需求市场缺乏有效的信号传递机制，审计价格脱离审计质量成为审计服务购买者几乎惟一的选择标准，这种非理性导致承担无限责任的注册会计师将在获得同样报酬的情况下肩负更大风险。那么任何一个理性的注册会计师以及事务所都不会主动去选择承担无限责任的组织形式，有限责任合伙制的广泛推行也就遥遥无期。
2.审计服务收费无统一标准且收费金额总体偏低
目前我国审计市场中缺乏统一的收费标准,有的事务所按公司总资产计算收费,有的按营业收入计算,更多的则是通过与客户进行讨价还价,这样确定的收费金额就与受公司规模、业务复杂程度、审计风险的高低等因素共同影响的审计工作时间脱离了关系，往往是低于标准收费水平,有时甚至难以如期收到审计费用。这不仅影响到审计执业的独立性,也造成审计业务的收入无法与事务所以及注册会计师个人所承担的风险和专业服务水平相匹配。如果高风险不能获得高收入的补偿，那么要求承担无限责任的有限责任合伙制组织形式必然会在注册会计师的优化选择过程中被拒之门外。
3.债权人向个人财产索赔的不可操作性
在有限责任合伙制组织形式下，事务所以其全部合伙财产向债权人承担责任，而有过错注册会计师要以个人财产向债权人承担无限责任。这种由个人财产承担的无限责任既对注册会计师起到事前的警示作用，促使他们保持更高的执业谨慎，也对社会公众起到事前的心理暗示和保障作用，这两方面的效用正是有限责任合伙制击败其他模式独领风骚的关键。然而，在我国，由于个人财产的难于验证和不可操控性，使得债权人在事前即认识到其事后对个人财产的追偿只能是空中楼阁，注册会计师也可通过对个人财产的转移于事先即避免担责的可能性，那么个人财产的所谓事先担保作用几乎降低为零，从而有限责任合伙制的关键优势根本无法得以发挥，这种模式也就失去了竞争力。
4.对有限责任合伙制的理论研究还不充分
我国目前对有限责任合伙制的理论研究还处于引进阶段，大多数还停留在对有限责任制与普通合伙制的批判以及对推行有限责任合伙制的呼吁，也就是说仅从国外的实践经验中分析出该种模式的理论优越性，而对其向本土的具体移植研究还尚未深入。虽然说实践出真知，我们可以先推行再完善，然而理论可以在一定程度上指导实践，把有限责任合伙制放到我国的经济背景和环境下进行深入的研究，探索其在我国推行的具体路径和方法，可以使该种模式的发展多一些铺垫、少一些弯路。
二、促进有限责任合伙制在我国发展的对策
虽然有限责任合伙制在我国的推行存在上述种种障碍，但是我们不应因此退缩放弃，而应看到有限责任合伙制必将凭其无可比拟的优势成为未来的主流模式，我们应该通过完善各项制度环境与政策安排为它的发展创造条件和动力。
1.规范上市公司发展，提高审计需求理性程度
审计市场需求的理性程度主要取决于审计服务购买者，而这其中最主要的就是上市公司及其股东。有限责任合伙制要取代有限责任公司制成为我国会计师事务所的主流模式，就必须使上市公司及其股东认识到其无限责任的高担保水平，并使他们愿意为这种担保支付更高的费用。因此，我们要进一步规范上市公司的发展，强化广大股东的实际影响力，使外部审计真正发挥所有权对经营权的监督作用，使上市公司及其股东们真正能够从审计质量而非审计费用角度出发购买审计服务。
2.形成与审计风险相匹配的审计收入水平
要使有限责任合伙制组织形式成为注册会计师组建事务所的第一选择，就必须保证这种模式能够为注册会计师与他们的事务所带来更多的盈利。我们可以通过两种方式来实现这一目标：一是由行业协会规定统一的基础收费标准（可根据不同事务所的情况自由浮动一定比例），并将这种标准与审计业务的风险程度挂钩。可以由行业协会制定根据被审计單位行业特性与规模等因素得出的风险指标系数，再将审计费用金额与这些系数相联系，使风险系数较高的审计业务得以获得相应的收入水平，使注册会计师及其事务所的收入水平能够与其所承担的更高风险相匹配。二是由政府税收政策对有限责任合伙制事务所的盈利水平进行辅助调整（当市场的理性程度达不到预期水平时）。可以通过降低有限责任合伙制事务所的税负比率，调节事务所的盈利水平与注册会计师的实际收入水平，提高有限责任合伙制组织形式的行业竞争力，保障该种模式的顺利成长。
3.完善个人财产界定与保全制度
我们知道如果个人财产得不到有限的界定和保全，有限责任合伙制的警示作用与担保作用都将成为不具现实意义的理论优势，因此，我们必须采取措施保障债权人向个人财产索赔的可实现性。首先可以建立注册会计师个人档案动态跟踪管理，从一个会计执业人员拿到注册会计师资格证书时开始建立，记录他(她)的执业变动情况、收入情况等信息并进行动态追踪;其次可以完善会计师事务所财务信息公开机制,使注册会计师个人收入的透明度得到提高，从而使其对个人财产进行隐匿的困难度增加，也使社会公众对注册会计师的收入水平有所了解,降低“深口袋效应”的影响。再次可以完善个人财产纳税申报制度，通过税收法律的强制手段实现个人财产的可监测性,这一措施最为直接和有效，纳税申报让注册会计师的个人收入无所遁形，从而可以对其个人财产起到一定的监控作用，
4.继续加深对有限责任合伙制组织形式的理论研究
对其在我国推行具体路径与方法的深入研究是有限责任合伙制真正实现的首要前提,“摸着石头过河”是在没有理论可以依据的情况下的无奈选择，在国外的理论成果与实践经验均已极为丰富的环境下,将有限责任合伙制与我国国情相结合进行本土化研究正是我们最需要的。可以将其纳入国家社会科学基金项目由专家进行研究，也可以由行业协会作为热点问题发布由全体执业人员集思广益,形成包括有限责任合伙制法律依据、施行方案、配套措施、内部管理等一系列内容的理论体系。无论通过何种形式,对有限责任合伙制具体推行路径与方法的研究都将成为审计行业未来的焦点。
参考文献:
[1]甄颖:我国注册会计师事务所的组织形式该何去何从[J].山西经济管理干部学院学报,2007.1
[2]谢世飞:关于我国会计师事务所组织形式的探讨[J].煤炭经济研究,2007.3
[3]李丽莉万立柏雪银:中美会计师事务所组织形式比较.财会月刊（综合版）[J],2006.36
[4]曹文娟:会计师事务所有限责任合伙制研究[D].华中师范大学民商法学硕士学位论文,2006.6
[5]崔丰慧:我国会计师事务所组织形式的选择[D].江西财经大学会计学硕士学位论文,2006.10