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摘 要：近年来农业企业财务舞弊案件多发，其中不乏万福生科、绿大地等的造假典型。反观这些企业造假的原因，多是为了虚增利润以粉饰业绩。而虚增利润意味着整个供产销流程的造假，这给审计人员的审计工作带来诸多不便。加之农业行业的特殊性，企业资产的核查更是难上加难。辽宁振隆特产公司为了成功上市，便进行了整个流程的造假。而为之审计的瑞华会计师事务所未能充分保持职业审慎，在审计程序的实施上存在些许不足，连续三年出具了标准无保留意见。本文就振隆特产的舞弊手段从审计目标与审计程序视角进行了相关分析。
关键词：振隆特产 财务舞弊 审计目标 审计程序
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）07（b）-127-02
1.1 公司业务简介
辽宁振隆特产股份有限公司所处行业为农副食品加工行业，是一家拥有出口自营权的中外合资公司。其主营范围是籽仁类产品、干果、坚果类产品的加工和销售，公司的产品在境内和境外都有销售，且以境外销售为主。
1.2 IPO舞弊手段
振隆特产自成立以来不断发展壮大，也被评为了我国重点龙头企业、农副产品加工业优秀出口企业等，故而其IPO计划便紧锣密鼓地展开。为了迎合IPO对连续盈利以及一定金额限制的硬性要求，振隆特产铤而走险，踏上IPO财务造假之路。以下是振隆特产财务舞弊的几种手段。
手段一：通过调高合同销售单价的方式虚增出口销售收入，进而虚增利润。该公司利用销售客户分布在海外而调查困难的特点，人为调增合同销售单价以虚增出口销售收入和利润。据统计，2012—2014年，振隆特产以虚增合同销售单价的方式累计虚增出口销售收入8268.51万元。其中，2012年、2013年、2014年分别虚增收入662.04万元、1813.51万元、5792.96万元，并相应虚增各年利润，虚增利润金额分别占振隆特产当年账面利润总额的8.61%、20.81%、67.33%。
手段二：虛增应收账款并调节应收账款账龄。既然虚增了销售收入，那么与主营业务收入相对应的应收账款也要虚增。所以振隆特产在虚增收入的同时虚增应收账款，并通过第三方公司回款或用其他外销客户回款进行冲抵的方式调节应收账款的账龄。
手段三：虚增存货数量，调节采购单价，进而虚增利润。据悉，2012—2014年，振隆特产分别通过调节产品出成率、调低原材料采购单价方式少结转销售成本，以及未在账面确认已处理霉变存货损失的方式虚增利润，累计虚增利润7616.18万元，虚增存货数量3254.13吨，金额7631.24万元。
1.3 证监会处罚
2015年6月，证监会IPO专项财务检查发现，振隆特产存在存货大量盘亏等异常情况，涉嫌虚假陈述。2015年7月，证监会对振隆特产信息披露违法违规案立案调查。2016年9月，证监会依法对拟上市公司辽宁振隆特产股份有限公司财务造假、虚假报送行为作出行政处罚，振隆特产被处以60万元“顶格”罚款，董事长黄跃等人分别被处以8～10年市场禁入。
瑞华所对振隆特产2012—2014年与营业收入和存货相关的项目进行审计时未勤勉尽责，依据《证券法》第223条的规定，证监会决定：（1）责令瑞华所改正违法行为，没收业务收入130万元，并处以260万元罚款；（2）对签字注册会计师侯立勋、肖捷给予警告，并分别处以10万元罚款。
2 对振隆特产财务舞弊的审计学思考
2.1 违反的审计目标
（1）存在。
由于振隆特产公司所属农副产品加工行业的行业特性以及该公司自身主营业务的特殊性，存货便成为振隆特产公司所拥有的极为重要的资产，然而这也成为了振隆特产造假的重灾区。该公司在招股说明书上描述了虚假的生产工艺，谎称对南瓜籽、松籽的生产工艺为对籽破壳加工，对开心果的生产工艺为委托加工，从而制造出了本公司生产能力较高的假象。振隆特产公司通过虚假的生产工艺来相应虚假增加产品的出产量，从而达到虚增存货的目的。但实际上，这些存货并不存在，违反了存在的审计目标。
（2）完整性。
除了虚增存货数量，振隆特产还对已经霉变的存货进行了隐瞒，不在账面上反映存货的毁损。这导致该公司对存货的反映是经过选择后的结果，使得外部人员通过该公司的账面记录难以获悉与存货有关的所有应予反映的情况。振隆特产公司没有将与存货有关的所有事项都在账面上进行记录，故意遗漏霉变毁损的存货的记录，这违反了完整性的审计目标。
（3）准确性。
该公司人为地调高了销售合同中的销售单价。虽然销售业务确实发生了，但是销售单价却是虚假的。振隆特产公司在给客户开账单时使用了错误的销售价格，这就导致该公司对于与营业收入有关金额的记录是错误的。不仅如此，振隆特产还人为地调低了原材料的采购单价，企图少结转销售成本，这对于营业成本金额的反映也是不恰当的。所以，振隆特产违反了准确性的审计目标。
（4）估价和分摊。
对于虚增出来的应收账款，该公司以第三方回款或者用其他外销客户回款进行冲抵的方式调节应收账款的账龄，企图以此消除外界对应收账款这一项目的怀疑，蒙蔽事实真相。振隆特产公司这种蓄意调节应收账款账龄的做法使得其对于存货跌价准备的计提方法存在问题，对存货账面金额的计算也就相应有问题。该公司存货项目所记录的金额是不恰当的，这种做法违反了估价和分摊的审计目标。
（5）准确性和估价。
在列报和披露方面，振隆特产对外报出的财报项目在经过粉饰后早已与事实脱节。对于公司的存货项目，振隆特产费尽心机地在原材料的采购、产成品的销售环节上对存货的数量和金额进行造假，使得该公司存货项目的列报和披露是不公允的。除财务信息外，振隆特产的加工工艺也是虚构的，也未能进行公允披露。这违背了准确性和估价的审计目标。 2.2 瑞华事务所在审计程序上存在的问题
振隆特产连续三年都存在财务造假，然而瑞华事务所却对振隆特产2012年、2013年及2014年财务报表都出具了标准无保留意见的审计报告，这不得不引发我们的思考。
瑞华所自2011年就接手振隆特产的审计工作，在其上市前的2012—2014年对振隆特产进行连续审计。所以，瑞华事务所对该公司的业务及风险水平应有了一定的把握。在风险评估时，也关注到振隆特产的主营业务收入和存货评估的重大错报风险，但是在具体审计工作中却存在并未严格执行某些审计程序的情况。笔者分析认为瑞华所在以下几个审计程序上存在不足。
（1）检查记录与文件程序上执行不严格。
振隆特产在招股说明书中对南瓜籽、松籽所述生产模式为对籽破壳加工，对开心果所述生产模式为委托加工，然而其南瓜籽、松籽实际的生产模式为直接采购籽仁加工，其开心果实际生产模式为采购后直接销售，但是审计人员都未发现问题。既然振隆特产在招股说明书中描述的生产模式比较先进，那么其必然要购买相应的设备，在生产方面也会有文件记录，技术方面也可能会有其独特的研发手段从而取得相关技术证明等。审计人员应对振隆特产的有关生产文件、设备外购文件记录和相关技术证明等进行严格检查。
此外，针对该公司的原材料采购环节，应着重检查采购发票，追查采购合同等记录和文件，与采购部门制定的采购价格记录形成验证；在销售环节上，审计人员也应按照某一销售交易在会计记录上的顺序，从原始凭证到记账凭证再到分类账严格地依次检查相应的记录是否正确，最终确定该笔交易的入账是否正确。
（2）检查有形资产程序上存货监盘不到位。
审计人员在监盘前获悉了该公司的存货盘点计划，也与公司管理层讨论了以前年度存货存在的问题和目前存货的状况，并查阅了以前年度的存货监盘工作底稿，之后才制定了存货监盘计划，安排了存货监盘的时间、人员和范围。但是，审计人员在没有事先获取监盘当天的库存进销存账并与财务账核对一致的情况下，直接到振隆特产公司的存货存放地点进行了现场监盘。对于振隆特产存货盘点计划未将天津代工厂的存货纳入盘点范围的事实，审计人员却更多依赖该公司的存货盘点计划因而未对该部分存货进行监盘。
（3）询问程序形式化且定位不准。
瑞华事务所向振隆特产公司的供应部、储备部、生产部门内的人员发放了调查问卷，询问了内部控制活动的实施情况，并查看了内控手册。但是审计人员在实施询问程序后直接记录被访谈者的回答，但对询问内容却未进一步地核实。况且，询问程序不能单独使用，还应结合其他审计程序，绝不能作为采信的依据。
（4）函证程序操作不规范。
瑞华事务所在对振隆特产公司2012—2014年财务报表进行审计时，对大部分销售客户（包括大部分境外销售客户）期末应收账款余额及当期销售金额进行了函证。但是，瑞华所将向销售客户的询证函交由振隆特产的工作人员发出，对于函证的地址也未进行复核。可见，其未对函证保持严密控制。
（5）原材料、存货等问题上分析性程序的缺失
振隆特产人为调节原材料采购单价，但是瑞华事务所却并没有发现该公司在采购单价上做的手脚，笔者认为审计人员在这一问题上缺乏对原材料采购价分析程序的运用。如果运用分析程序，通过橫向对比该公司本年度与以前年度产品成本、毛利率等指标变化情况，以及纵向对比同行业不同企业的平均指标水平则能够明确德隆特产指标变化的幅度是否在合理范围内。在存货问题上，面对振隆公司2012—2014年存货每年都有较大数量增加的情况下，审计人员却没有结合农产品加工业总体生产不够景气以及行业内其他代表公司的存货水平进行合理有效的分析。可见，瑞华事务所对振隆特产在分析程序的实施方面也存在较大问题。
3 启示
振隆特产公司为了IPO成功，在其采购、生产、销售等环节均存在造假行为。相较于某些耳熟能详的财务舞弊公司的造假行为，该公司的手段似乎更为隐秘和难以察觉，在造假手段上也有所“创新”和“突破”。然而，这并不意味着审计人员因而对于审计失败有了更为充分的理由。通过分析瑞华事务所在审计程序上存在的问题，会发现有些审计人员在审计工作中还存在着较大的改进空间，这也启示对于行业性质特殊、错报风险较大的被审计单位实施恰当、严格的审计程序是十分重要的。
参考文献
[1] 刘国锋.振隆特产IPO财务造假被顶格处罚[N].中国证券报， 2017-03-03.
[2] 刘若渴.IPO财务造假常用手段及审计对策研究——以典型IPO财务造假案例为例[D].云南大学，2016.
[3] 武晓薇.审计程序失当问题研究——以立信所对上海“大智慧”审计为例[D].安徽财经大学，2017.
关键词：振隆特产 财务舞弊 审计目标 审计程序
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）07（b）-127-02
1.1 公司业务简介
辽宁振隆特产股份有限公司所处行业为农副食品加工行业，是一家拥有出口自营权的中外合资公司。其主营范围是籽仁类产品、干果、坚果类产品的加工和销售，公司的产品在境内和境外都有销售，且以境外销售为主。
1.2 IPO舞弊手段
振隆特产自成立以来不断发展壮大，也被评为了我国重点龙头企业、农副产品加工业优秀出口企业等，故而其IPO计划便紧锣密鼓地展开。为了迎合IPO对连续盈利以及一定金额限制的硬性要求，振隆特产铤而走险，踏上IPO财务造假之路。以下是振隆特产财务舞弊的几种手段。
手段一：通过调高合同销售单价的方式虚增出口销售收入，进而虚增利润。该公司利用销售客户分布在海外而调查困难的特点，人为调增合同销售单价以虚增出口销售收入和利润。据统计，2012—2014年，振隆特产以虚增合同销售单价的方式累计虚增出口销售收入8268.51万元。其中，2012年、2013年、2014年分别虚增收入662.04万元、1813.51万元、5792.96万元，并相应虚增各年利润，虚增利润金额分别占振隆特产当年账面利润总额的8.61%、20.81%、67.33%。
手段二：虛增应收账款并调节应收账款账龄。既然虚增了销售收入，那么与主营业务收入相对应的应收账款也要虚增。所以振隆特产在虚增收入的同时虚增应收账款，并通过第三方公司回款或用其他外销客户回款进行冲抵的方式调节应收账款的账龄。
手段三：虚增存货数量，调节采购单价，进而虚增利润。据悉，2012—2014年，振隆特产分别通过调节产品出成率、调低原材料采购单价方式少结转销售成本，以及未在账面确认已处理霉变存货损失的方式虚增利润，累计虚增利润7616.18万元，虚增存货数量3254.13吨，金额7631.24万元。
1.3 证监会处罚
2015年6月，证监会IPO专项财务检查发现，振隆特产存在存货大量盘亏等异常情况，涉嫌虚假陈述。2015年7月，证监会对振隆特产信息披露违法违规案立案调查。2016年9月，证监会依法对拟上市公司辽宁振隆特产股份有限公司财务造假、虚假报送行为作出行政处罚，振隆特产被处以60万元“顶格”罚款，董事长黄跃等人分别被处以8～10年市场禁入。
瑞华所对振隆特产2012—2014年与营业收入和存货相关的项目进行审计时未勤勉尽责，依据《证券法》第223条的规定，证监会决定：（1）责令瑞华所改正违法行为，没收业务收入130万元，并处以260万元罚款；（2）对签字注册会计师侯立勋、肖捷给予警告，并分别处以10万元罚款。
2 对振隆特产财务舞弊的审计学思考
2.1 违反的审计目标
（1）存在。
由于振隆特产公司所属农副产品加工行业的行业特性以及该公司自身主营业务的特殊性，存货便成为振隆特产公司所拥有的极为重要的资产，然而这也成为了振隆特产造假的重灾区。该公司在招股说明书上描述了虚假的生产工艺，谎称对南瓜籽、松籽的生产工艺为对籽破壳加工，对开心果的生产工艺为委托加工，从而制造出了本公司生产能力较高的假象。振隆特产公司通过虚假的生产工艺来相应虚假增加产品的出产量，从而达到虚增存货的目的。但实际上，这些存货并不存在，违反了存在的审计目标。
（2）完整性。
除了虚增存货数量，振隆特产还对已经霉变的存货进行了隐瞒，不在账面上反映存货的毁损。这导致该公司对存货的反映是经过选择后的结果，使得外部人员通过该公司的账面记录难以获悉与存货有关的所有应予反映的情况。振隆特产公司没有将与存货有关的所有事项都在账面上进行记录，故意遗漏霉变毁损的存货的记录，这违反了完整性的审计目标。
（3）准确性。
该公司人为地调高了销售合同中的销售单价。虽然销售业务确实发生了，但是销售单价却是虚假的。振隆特产公司在给客户开账单时使用了错误的销售价格，这就导致该公司对于与营业收入有关金额的记录是错误的。不仅如此，振隆特产还人为地调低了原材料的采购单价，企图少结转销售成本，这对于营业成本金额的反映也是不恰当的。所以，振隆特产违反了准确性的审计目标。
（4）估价和分摊。
对于虚增出来的应收账款，该公司以第三方回款或者用其他外销客户回款进行冲抵的方式调节应收账款的账龄，企图以此消除外界对应收账款这一项目的怀疑，蒙蔽事实真相。振隆特产公司这种蓄意调节应收账款账龄的做法使得其对于存货跌价准备的计提方法存在问题，对存货账面金额的计算也就相应有问题。该公司存货项目所记录的金额是不恰当的，这种做法违反了估价和分摊的审计目标。
（5）准确性和估价。
在列报和披露方面，振隆特产对外报出的财报项目在经过粉饰后早已与事实脱节。对于公司的存货项目，振隆特产费尽心机地在原材料的采购、产成品的销售环节上对存货的数量和金额进行造假，使得该公司存货项目的列报和披露是不公允的。除财务信息外，振隆特产的加工工艺也是虚构的，也未能进行公允披露。这违背了准确性和估价的审计目标。 2.2 瑞华事务所在审计程序上存在的问题
振隆特产连续三年都存在财务造假，然而瑞华事务所却对振隆特产2012年、2013年及2014年财务报表都出具了标准无保留意见的审计报告，这不得不引发我们的思考。
瑞华所自2011年就接手振隆特产的审计工作，在其上市前的2012—2014年对振隆特产进行连续审计。所以，瑞华事务所对该公司的业务及风险水平应有了一定的把握。在风险评估时，也关注到振隆特产的主营业务收入和存货评估的重大错报风险，但是在具体审计工作中却存在并未严格执行某些审计程序的情况。笔者分析认为瑞华所在以下几个审计程序上存在不足。
（1）检查记录与文件程序上执行不严格。
振隆特产在招股说明书中对南瓜籽、松籽所述生产模式为对籽破壳加工，对开心果所述生产模式为委托加工，然而其南瓜籽、松籽实际的生产模式为直接采购籽仁加工，其开心果实际生产模式为采购后直接销售，但是审计人员都未发现问题。既然振隆特产在招股说明书中描述的生产模式比较先进，那么其必然要购买相应的设备，在生产方面也会有文件记录，技术方面也可能会有其独特的研发手段从而取得相关技术证明等。审计人员应对振隆特产的有关生产文件、设备外购文件记录和相关技术证明等进行严格检查。
此外，针对该公司的原材料采购环节，应着重检查采购发票，追查采购合同等记录和文件，与采购部门制定的采购价格记录形成验证；在销售环节上，审计人员也应按照某一销售交易在会计记录上的顺序，从原始凭证到记账凭证再到分类账严格地依次检查相应的记录是否正确，最终确定该笔交易的入账是否正确。
（2）检查有形资产程序上存货监盘不到位。
审计人员在监盘前获悉了该公司的存货盘点计划，也与公司管理层讨论了以前年度存货存在的问题和目前存货的状况，并查阅了以前年度的存货监盘工作底稿，之后才制定了存货监盘计划，安排了存货监盘的时间、人员和范围。但是，审计人员在没有事先获取监盘当天的库存进销存账并与财务账核对一致的情况下，直接到振隆特产公司的存货存放地点进行了现场监盘。对于振隆特产存货盘点计划未将天津代工厂的存货纳入盘点范围的事实，审计人员却更多依赖该公司的存货盘点计划因而未对该部分存货进行监盘。
（3）询问程序形式化且定位不准。
瑞华事务所向振隆特产公司的供应部、储备部、生产部门内的人员发放了调查问卷，询问了内部控制活动的实施情况，并查看了内控手册。但是审计人员在实施询问程序后直接记录被访谈者的回答，但对询问内容却未进一步地核实。况且，询问程序不能单独使用，还应结合其他审计程序，绝不能作为采信的依据。
（4）函证程序操作不规范。
瑞华事务所在对振隆特产公司2012—2014年财务报表进行审计时，对大部分销售客户（包括大部分境外销售客户）期末应收账款余额及当期销售金额进行了函证。但是，瑞华所将向销售客户的询证函交由振隆特产的工作人员发出，对于函证的地址也未进行复核。可见，其未对函证保持严密控制。
（5）原材料、存货等问题上分析性程序的缺失
振隆特产人为调节原材料采购单价，但是瑞华事务所却并没有发现该公司在采购单价上做的手脚，笔者认为审计人员在这一问题上缺乏对原材料采购价分析程序的运用。如果运用分析程序，通过橫向对比该公司本年度与以前年度产品成本、毛利率等指标变化情况，以及纵向对比同行业不同企业的平均指标水平则能够明确德隆特产指标变化的幅度是否在合理范围内。在存货问题上，面对振隆公司2012—2014年存货每年都有较大数量增加的情况下，审计人员却没有结合农产品加工业总体生产不够景气以及行业内其他代表公司的存货水平进行合理有效的分析。可见，瑞华事务所对振隆特产在分析程序的实施方面也存在较大问题。
3 启示
振隆特产公司为了IPO成功，在其采购、生产、销售等环节均存在造假行为。相较于某些耳熟能详的财务舞弊公司的造假行为，该公司的手段似乎更为隐秘和难以察觉，在造假手段上也有所“创新”和“突破”。然而，这并不意味着审计人员因而对于审计失败有了更为充分的理由。通过分析瑞华事务所在审计程序上存在的问题，会发现有些审计人员在审计工作中还存在着较大的改进空间，这也启示对于行业性质特殊、错报风险较大的被审计单位实施恰当、严格的审计程序是十分重要的。
参考文献
[1] 刘国锋.振隆特产IPO财务造假被顶格处罚[N].中国证券报， 2017-03-03.
[2] 刘若渴.IPO财务造假常用手段及审计对策研究——以典型IPO财务造假案例为例[D].云南大学，2016.
[3] 武晓薇.审计程序失当问题研究——以立信所对上海“大智慧”审计为例[D].安徽财经大学，2017.