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【摘 要】 在许多经济事项的处理中，公允价值计量得到初步应用。但由于受经济发展环境、市场化程度的影响，要使其充分发挥作用，普遍推广应用，还需进行深入研究。本文通过典型业务分析和影响因素分析，对我国新经济环境下运用公允价值计量进行探讨。
【关键词】 公允价值； 计量； 影响因素； 展望
在新准则中，公允价值的应用是最大亮点之一，在许多经济事项的处理中，多次使用了公允价值的概念。其在会计准则中占主导地位是大势所趋，但在实践中，由于人们对其理解尚浅，执行中容易出现偏差。
一、公允价值的概念和应用范围
从理论上讲，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。公允价值的公允性在于公平交换中，交易双方不受其他方任何因素的影响下所确定的、交易双方都能接受的交易价格。存在市场交易的情况下，交易价格即为公允价值。公允价值是历史成本、重置成本、可变现现值和现值等会计准则体系中最重要的计量方式之一。
为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，准则严格规范了运用公允价值的范围，其中存在活跃市场的金融资产或金融工具应当以公允价值进行计量。在其他准则计量中设定了前提条件，对每一项会计要素，基本准则都无例外地强调，只有在能够可靠计量条件下才可确认。同时考虑到中国市场发展的现状，还是以谨慎性原则为指导思想，企业可以根据市场成熟条件以及交易性质等自主选择使用公允价值，其本质是一种基于市场信息的评价，但在实施中，公允价值的确认还是存在人为因素的影响。
二、采用公允价值计量模式的典型业务分析
从以上相关分析可以看出，只要公允价值能合理取得，并且能可靠计量，就允许使用公允价值，从而更能体现企业真实的市场价值。保证推广公允价值的计量有利于企业的资本保全，但在运用公允价值计量时还存在一定的影响因素，影响着企业的利益。笔者就以下几项主要业务采用公允价值的情况进行剖析。
（一）非货币性资产交换情况分析
新准则在《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中规定，换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量，企业应当以公允价值进行计量。同时企业应当关注交易各方是否存在关联方关系，关联方关系的存在，可能导致发生非货币性资产交换，不具有商业实质。也就是说，关联方之间非货币性资产交换用账面价值进行确认，不确认损益，并且交换后在各方的账面上进行资产核算与管理，而在《企业会计准则第1号—存货》中第十一条已经明确规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。如果交易双方或其中一方把交换来的存货对外进行投资，间接的使关联方交换来的存货启用了公允价值，最终还是改变了关联企业交换资产的价值。
（二）投资性房地产的情况分析
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
准则中规定符合下列条件的，采用公允价值模式计量：
一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的房地产，与国际准则基本趋同，更加方便了国际投资者横向对比国内、国际企业的价值。此外，公司的资产增值信息更透明，利于公司在资本市场获得正确的定价，也有利于企业再融资，获得资本市场的种种便利。从这个角度看，公允价值计价可帮助企业更好地借助资本市场获得发展。新《企业会计准则》发布之前，在房地产资产大幅增值的背景下，我国对投资性房地产一直采用“成本入账 折旧”的会计法，大多数投资性物业的账面净值相对市场价值已明显被低估。
新《企业会计准则第3号—投资性房地产》中规定，对采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，并以资产负债表日对投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益或资本公积。但笔者认为，会计核算方法的改变，只是让公司的隐性价值显性化，并没有改变公司的价值。因为决定公司价值的应该是企业核心赢利能力和真实的资产价值，而非账面利润与账面价值。由于不再计提折旧，企业出租业务的成本将大幅降低，毛利率和净利率会有明显提高。和旧准则相比，在公允价值与账面价值不变的前提下，如果租金收入没有变化就无形中增加了折旧这一部分利润，企业却承担了此部分利润的企业所得税。对企业来说，资金流入量未增加，流出量却增加了，企业的利润额就成了空数字，毫无意义。
成本模式下，企业虽然要提取折旧或按期摊销，减少了企业账面赢利，但却可起到企业抵税的效果，减少了企业现金流的支出，从而将价值保留在公司内，有利于股东利益。
（三）债务重组的情况分析
债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”比较旧准则，引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路，而将转出资产的原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。
由于公允价值的确定在很多情况下要依靠职业判断，又很容易受到人为因素的影响，某些企业可以从一定程度上通过按账面价值偿债、低估公允价值的方法获取巨额报表利润。
三、运用公允价值的影响因素
公允价值就其目的来说，本应是寻求一种客观的价值（即使用价值），然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现。同时公允价值的定义与应用，也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。因此公允价值在运用中还存在一定的影响因素：
（一）不健全的市场体系对运用公允价值存在一定影响
取得公允价值需要有充分发育的市场。由于我国目前市场体系尚不完善，从产品市场和要素市场取得有用的信息还比较困难，不能完全合理确定公允价值，直接采用公允价值计量模式还不合时宜。
（二）不成熟的资本市场对运用公允价值存在一定影响
只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的法律法规等外部条件的支撑下，公允价值的计量才能真正发挥作用。否则，企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果，会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大影响。特别是在上市公司，容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段，降低会计信息的质量。
（三）会计从业人员职业判断能力对运用公允价值存在一定影响
公允价值的计量需要会计人员具有较高的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估、金融、资本市场等相关知识。而我国现有的会计从业人员专业素质参差不齐，直接影响了职业判断水平，制约着公允价值模式的使用效果。
（四）公司治理结构不完善对运用公允价值存在一定影响
在我国的一些公司经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力几乎名存实亡，使董事会和高级管理人员对会计工作能够进行实际控制。会计信息具有对董事会和高级管理人员能力、业绩、道德水平监督和评价的功用，在使用公允价值计量模式时，很容易出现董事会和高级管理人员为了各种目的而操纵会计信息的情况。
（五）诚信机制没有完全形成，对运用公允价值存在一定影响
诚信虽然是道德标准，但是在现今的社会中，如果缺乏诚信，即使会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件都达到完美，也无法避免造假行为。因此，必须建立诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立还在不断完善之中，违背诚信的事件还时有发生，中介机构及企业本身的诚信水平都有待提高，这对公允价值模式的运用具有非常不利的影响。
（六）取得公允价值的成本高低对运用公允价值存在一定影响
在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，在选择计量模式的时候不得不考虑成本与效益的问题。若取得公允价值的成本过高，企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。
综合以上几点，可以认识到，计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。我国经济发展的市场化程度较低，各种生产要素市场还很不健全，部分会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低，会计信息失真问题比较严重，有的公司研究的是如何正确应用，有的公司琢磨的却是如何利用其不足。人心之不足，往往与技术性缺陷互为表里，解决这一问题显然不能仅仅寄希望于会计准则本身，这些都限制了公允价值的全面推广和应用。
四、公允价值计量在我国应用的展望
我国在现阶段的会计计量采用公允价值模式和历史成本模式并用是有必要的。但是随着经济形势的不断发展，经济环境的逐渐完善以及公允价值的若干优势，公允价值的广泛使用对于我国准则跟国际趋同有着重要意义。我国在最新的准则中也明确规定了可以使用公允价值进行计量的情况。可以说，我国目前对于会计计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的，在现实条件的限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、从业人员素质的提高等）的不断完善，通过广大会计理论工作者和实务界人士的不断探索，公允价值计量理论将日臻完善，会计按公允价值计量必将得到普遍的推广，以公允价值模式为主进行计量必将发挥出其应有的作用。●
【关键词】 公允价值； 计量； 影响因素； 展望
在新准则中，公允价值的应用是最大亮点之一，在许多经济事项的处理中，多次使用了公允价值的概念。其在会计准则中占主导地位是大势所趋，但在实践中，由于人们对其理解尚浅，执行中容易出现偏差。
一、公允价值的概念和应用范围
从理论上讲，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。公允价值的公允性在于公平交换中，交易双方不受其他方任何因素的影响下所确定的、交易双方都能接受的交易价格。存在市场交易的情况下，交易价格即为公允价值。公允价值是历史成本、重置成本、可变现现值和现值等会计准则体系中最重要的计量方式之一。
为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，准则严格规范了运用公允价值的范围，其中存在活跃市场的金融资产或金融工具应当以公允价值进行计量。在其他准则计量中设定了前提条件，对每一项会计要素，基本准则都无例外地强调，只有在能够可靠计量条件下才可确认。同时考虑到中国市场发展的现状，还是以谨慎性原则为指导思想，企业可以根据市场成熟条件以及交易性质等自主选择使用公允价值，其本质是一种基于市场信息的评价，但在实施中，公允价值的确认还是存在人为因素的影响。
二、采用公允价值计量模式的典型业务分析
从以上相关分析可以看出，只要公允价值能合理取得，并且能可靠计量，就允许使用公允价值，从而更能体现企业真实的市场价值。保证推广公允价值的计量有利于企业的资本保全，但在运用公允价值计量时还存在一定的影响因素，影响着企业的利益。笔者就以下几项主要业务采用公允价值的情况进行剖析。
（一）非货币性资产交换情况分析
新准则在《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》中规定，换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量，企业应当以公允价值进行计量。同时企业应当关注交易各方是否存在关联方关系，关联方关系的存在，可能导致发生非货币性资产交换，不具有商业实质。也就是说，关联方之间非货币性资产交换用账面价值进行确认，不确认损益，并且交换后在各方的账面上进行资产核算与管理，而在《企业会计准则第1号—存货》中第十一条已经明确规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。如果交易双方或其中一方把交换来的存货对外进行投资，间接的使关联方交换来的存货启用了公允价值，最终还是改变了关联企业交换资产的价值。
（二）投资性房地产的情况分析
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
准则中规定符合下列条件的，采用公允价值模式计量：
一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的房地产，与国际准则基本趋同，更加方便了国际投资者横向对比国内、国际企业的价值。此外，公司的资产增值信息更透明，利于公司在资本市场获得正确的定价，也有利于企业再融资，获得资本市场的种种便利。从这个角度看，公允价值计价可帮助企业更好地借助资本市场获得发展。新《企业会计准则》发布之前，在房地产资产大幅增值的背景下，我国对投资性房地产一直采用“成本入账 折旧”的会计法，大多数投资性物业的账面净值相对市场价值已明显被低估。
新《企业会计准则第3号—投资性房地产》中规定，对采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，并以资产负债表日对投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益或资本公积。但笔者认为，会计核算方法的改变，只是让公司的隐性价值显性化，并没有改变公司的价值。因为决定公司价值的应该是企业核心赢利能力和真实的资产价值，而非账面利润与账面价值。由于不再计提折旧，企业出租业务的成本将大幅降低，毛利率和净利率会有明显提高。和旧准则相比，在公允价值与账面价值不变的前提下，如果租金收入没有变化就无形中增加了折旧这一部分利润，企业却承担了此部分利润的企业所得税。对企业来说，资金流入量未增加，流出量却增加了，企业的利润额就成了空数字，毫无意义。
成本模式下，企业虽然要提取折旧或按期摊销，减少了企业账面赢利，但却可起到企业抵税的效果，减少了企业现金流的支出，从而将价值保留在公司内，有利于股东利益。
（三）债务重组的情况分析
债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”比较旧准则，引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路，而将转出资产的原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。
由于公允价值的确定在很多情况下要依靠职业判断，又很容易受到人为因素的影响，某些企业可以从一定程度上通过按账面价值偿债、低估公允价值的方法获取巨额报表利润。
三、运用公允价值的影响因素
公允价值就其目的来说，本应是寻求一种客观的价值（即使用价值），然而客观的使用价值必须通过人的主观判断才能实现。同时公允价值的定义与应用，也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。因此公允价值在运用中还存在一定的影响因素：
（一）不健全的市场体系对运用公允价值存在一定影响
取得公允价值需要有充分发育的市场。由于我国目前市场体系尚不完善，从产品市场和要素市场取得有用的信息还比较困难，不能完全合理确定公允价值，直接采用公允价值计量模式还不合时宜。
（二）不成熟的资本市场对运用公允价值存在一定影响
只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的法律法规等外部条件的支撑下，公允价值的计量才能真正发挥作用。否则，企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果，会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大影响。特别是在上市公司，容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段，降低会计信息的质量。
（三）会计从业人员职业判断能力对运用公允价值存在一定影响
公允价值的计量需要会计人员具有较高的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估、金融、资本市场等相关知识。而我国现有的会计从业人员专业素质参差不齐，直接影响了职业判断水平，制约着公允价值模式的使用效果。
（四）公司治理结构不完善对运用公允价值存在一定影响
在我国的一些公司经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力几乎名存实亡，使董事会和高级管理人员对会计工作能够进行实际控制。会计信息具有对董事会和高级管理人员能力、业绩、道德水平监督和评价的功用，在使用公允价值计量模式时，很容易出现董事会和高级管理人员为了各种目的而操纵会计信息的情况。
（五）诚信机制没有完全形成，对运用公允价值存在一定影响
诚信虽然是道德标准，但是在现今的社会中，如果缺乏诚信，即使会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件都达到完美，也无法避免造假行为。因此，必须建立诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立还在不断完善之中，违背诚信的事件还时有发生，中介机构及企业本身的诚信水平都有待提高，这对公允价值模式的运用具有非常不利的影响。
（六）取得公允价值的成本高低对运用公允价值存在一定影响
在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，在选择计量模式的时候不得不考虑成本与效益的问题。若取得公允价值的成本过高，企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。
综合以上几点，可以认识到，计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。我国经济发展的市场化程度较低，各种生产要素市场还很不健全，部分会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低，会计信息失真问题比较严重，有的公司研究的是如何正确应用，有的公司琢磨的却是如何利用其不足。人心之不足，往往与技术性缺陷互为表里，解决这一问题显然不能仅仅寄希望于会计准则本身，这些都限制了公允价值的全面推广和应用。
四、公允价值计量在我国应用的展望
我国在现阶段的会计计量采用公允价值模式和历史成本模式并用是有必要的。但是随着经济形势的不断发展，经济环境的逐渐完善以及公允价值的若干优势，公允价值的广泛使用对于我国准则跟国际趋同有着重要意义。我国在最新的准则中也明确规定了可以使用公允价值进行计量的情况。可以说，我国目前对于会计计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的，在现实条件的限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、从业人员素质的提高等）的不断完善，通过广大会计理论工作者和实务界人士的不断探索，公允价值计量理论将日臻完善，会计按公允价值计量必将得到普遍的推广，以公允价值模式为主进行计量必将发挥出其应有的作用。●