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摘要：当前财务造假案件层出不穷，给国家、企业和投资者等造成严重的损失，同时也给会计师事务所及注册会计师产生一定的危害。本文主要探讨实施审计轮换制对会计师事务所、上市公司等的影响，提出了我国实施审计轮换制的一系列的政策建议,多管齐下地促进审计质量的提高，发挥审计轮换制应有的效用。
关键词：审计轮换制 独立性 审计质量
0 引言
审计轮换制是从维护注册会计师的独立性和客观性出发，为了促使注册会计师谨慎执业、保证审计质量而要求严格限定会计师事务所及审计师对同一企业审计的年限，到期必须予以更换的制度。为了维护审计市场的独立性，提高审计质量，充分发挥注册会计师在证券市场的监督作用，有效扼制层出不穷的财务造假案件，本文将重点就当前审计独立性差的问题作为本文的切入点，提出审计轮换制解决的方法，从而提高审计质量。
1 审计轮换制实施的背景及危害
独立性是审计实务的核心原则，是审计职业的基础。注册会计师在执行审计业务时，应在实质上和形式上保持超然独立性。2001年，安然、世通、银广厦等相继出现财务造假案的曝光，极大地震撼了证券市场和监管机构。为了遏制财务丑闻带来的负面影响，重塑社会公众对证券市场的信心，美国率先采取了一系列措施，其中影响最大的是美国国会于2002年7月底通过了《2002年公众会计改革和投资保护法案》，该法案第203条规定：对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责（或负责协调）该所审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该会计师事务所提供上述审计业务的行为是非法的。我国证监会与财务部联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，同时规定上市公司在年报中披露所聘审计机构的服务年限；中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第十五条也规定，会计师事务所应“定期轮换项目负责人和签字注册会计”这些规定都是为了维护注册会计师执行审计业务的独立性，提高上市公司经审计财务资料的质量而制定的。如果中介机构缺乏独立性，不能及时有效地发现并披露会计信息的失真，这对国家、企业、投资者、会计师事务所及其注册会计师造成极大的危害，主要表现在：
1.1 直接侵害国家利益 我国进行了全国物价、税务大检查，共查处了违纪金额一千多亿元，平均每年有一百多亿元的国有资产流失，而且可以肯定这不是国有资产流失的全部。
1.2 出现“劣币驱逐优币”的现象 经营效益差甚至面临破产的企业会挤兑效益好的企业，使其处于不利的地位，无法获取市场的有效资金支持，使金融市场秩序混乱，使金融市场上信息质量下降。
1.3 助长过度投机 世界上一系列金融危机，几乎无一例外地由于市场信息的不透明。在国际金融危机中，许多倒闭的企业集团和金融机构在倒闭前报送的会计报表均表现出良好的财务状况和经营业绩。
1.4 损坏投资者对资本市场的信心 广大的投资者不能全面掌握企业的有关财务状况和经营成果的经济信息，因而使投资者的决策具有盲目性，极大损坏投资者对资本市场的信心，而信心的重建将花费很长的时间和社会成本。
1.5 注册会计师行业面临诚信危机 近年来，证券市场上接二连三出现的财务造假案使整个注册会计师行业面临较大的诚信危机，管理层由此加大了对注册会计师及会计师事务所的处罚。
为了维护注册会计师的独立性和社会公众对注册会计师的信任，提高注册会计师审计质量，发挥注册会计师在证券市场上“经济警察”的经济见证职能，遏制财务造假案件，审计轮换制受到高度关注。
2 审计轮换制的影响
2.1 审计轮换制对会计师事务所的影响。强制轮换注册会计师，会计师事务所需要投入更大的成本。为了保证一定的审计质量，会计师事务所需要让接任签字注册会计师尽快地熟悉客户的情况，而这需要一段时间，从而审计效率下降，相对应地也就延长了外勤工作时间，但由于是换人而不换所，后任可以从前任那儿获知客户的一些情况，注册会计师会很快上手，因而审计成本不会增加太多。
2.2 审计轮换制对上市公司的影响。对上市公司而言，他们并不喜欢这种轮换，上市公司从准备年报到接受审计到董事会批准年报直至向社会公布年报，这段时间是有限的，注册会计师的轮换可能会延长审计时间，影响上市公司正常的运营，而且最终影响上市公司年报的及时公布。国外早在上世纪八十年代就有研究发现，濒临破产、财务状况恶化的公司更倾向于更换会计师事务所。实施强制轮换后，上市公司不得随意更换所聘任的会计师事务所，维护了会计师事务所的合法权益，保证了审计质量得以延续。
3 我国实施轮换制的现实考虑
3.1 制定与轮换制相配套的政策措施 政府实施这项制度，需要制定具体措施和条例并与现行的政策措施协调一致，以便制度实施后能正常运作并取得预期的效果。例如，政策在规定了轮换的期限后，必须建立相关督察及惩罚机制。明确责任划分，即由谁来检查及执行这些政策、检查者违规处理职责、企业和会计师事务所违规的责任及有关例外情况的处理等等。同时也要建立对于期满离任的人员及其会计师事务所的审计质量评价机制，这方面可以建立类似星级服务的评级体系。对经检查达到标准的会计师事务所及其人员，由政府主管部门或行业协会予以公布，并对会计师事务所及相关人员进行适当的奖励，以起到奖优罚劣促进审计行业的规范整合的作用。现行的注册会计师法是规范注册会计师执业行为、保障社会主义市场有序运转的重要法律。法规不仅要有原则要求，还要制定体现各种原则的具体措施和手段，具有可操作性，为法规的贯彻执行奠定良好的基础，使社会主义市场经济条件下的整个社会监督体系在法制化的轨道上有效规范地运转。
3.2 强制实行注册会计师轮换 美国在《萨班斯-奥克斯莱法》中规定实行强制轮换注册会计师，鉴于美国先行的经验，我们可以加以借鉴实行注册会计师轮换制。从实施轮换制的影响的分析的情况表明，会计师事务所轮换的效果带有较大的不确定性,加拿大、西班牙等曾采用强制轮换会计师事务所的措施，但最后不得不放弃，而强制轮换注册会计师的做法只是在会计师事务所内部进行的，因而在一定程度上避免了由于轮换而带来的诸如由于会计师事务所缺乏了解客户情况而导致审计失败、审计质量难以保证的问题；从全社会角度而言，将导致社会总支出的增加是必然的，而注册会计师轮换是在会计师事务所内部进行，他们的资源是共享的；从发挥注册会计师在资本市场的作用的角度看，将取决于审计市场的规范和供求双方的成熟度。由于我国审计市场存在着市场相对分散，竞争激烈，上市公司选择会计师事务所受地域影响明显，自主性更换会计师事务所的比例逐年提高，在现时环境下，我们可以采取注册会计师轮换制。
3.3 逐步推行会计师事务所轮换制度 根据我国审计市场的实际情况以及借鉴外国的做法，现阶段我们主要考虑的是会计师和合伙人的轮换，但从维护注册会计师的独立性、提高审计质量、降低审计风险出发，会计师事务所轮换必然要纳入议事日程。因为上市公司的问题掌握在同一家会计师事务所手中，注册会计师轮岗可能很难改变会计师事务所与上市公司的利益关系，随着我国审计市场的不断完善和发展，上市公司和会计师事务所朝着理性的、成熟的方向发展，单纯的注册会计师轮换已经不适应审计市场的需求。如果只由同一家会计师事务所进行审计，不论如何更换注册会计师，注册会计师要么服从安排，要么离开，因此注册会计师轮换并不能真正起到防止作假的作用，审计质量也难以得到保障。鉴于我国审计市场目前暂不成熟，会计师事务所轮换制牵涉的范围又广，可能的影响尚无法确定，应待时机成熟后再具体考虑。因此，现阶段应继续加强审计行业的制度建设与规范管理，培育成熟的审计市场。
4 总结
只有在上市公司、注会协会、监管部门等各方面的共同努力配合下，多管齐下地促进审计质量提高，审计轮换制才能发挥应有效用。加强对会计师事务所审计业务的监管,激励会计师事务所加强对质量控制的重视，加强对上市公司的监管与管理,将轮换制与监管制度有效结合，切实维护审计独立性。
参考文献：
[1]曹伟，桂友权.上市公司轮换制研究.中国注册会计师.2003.（7）.
[2]安然事件暴露美国财务制度弊端.会计准则有四大漏洞.国际金融报.2002.（271）.
[3]熊善丽.审计师强制轮换的利弊分析与抉择[J].财会通讯(学术版).2006.（10）.
[4]郭宗黎.注册会计师定期轮换制度的后续发展[J].理论界.2005.（9）.
[5]杨中环.关于上市公司选择国外会计师事务所的理论探讨[J].北方经济.2007.（08）.
关键词：审计轮换制 独立性 审计质量
0 引言
审计轮换制是从维护注册会计师的独立性和客观性出发，为了促使注册会计师谨慎执业、保证审计质量而要求严格限定会计师事务所及审计师对同一企业审计的年限，到期必须予以更换的制度。为了维护审计市场的独立性，提高审计质量，充分发挥注册会计师在证券市场的监督作用，有效扼制层出不穷的财务造假案件，本文将重点就当前审计独立性差的问题作为本文的切入点，提出审计轮换制解决的方法，从而提高审计质量。
1 审计轮换制实施的背景及危害
独立性是审计实务的核心原则，是审计职业的基础。注册会计师在执行审计业务时，应在实质上和形式上保持超然独立性。2001年，安然、世通、银广厦等相继出现财务造假案的曝光，极大地震撼了证券市场和监管机构。为了遏制财务丑闻带来的负面影响，重塑社会公众对证券市场的信心，美国率先采取了一系列措施，其中影响最大的是美国国会于2002年7月底通过了《2002年公众会计改革和投资保护法案》，该法案第203条规定：对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责（或负责协调）该所审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该会计师事务所提供上述审计业务的行为是非法的。我国证监会与财务部联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，同时规定上市公司在年报中披露所聘审计机构的服务年限；中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第十五条也规定，会计师事务所应“定期轮换项目负责人和签字注册会计”这些规定都是为了维护注册会计师执行审计业务的独立性，提高上市公司经审计财务资料的质量而制定的。如果中介机构缺乏独立性，不能及时有效地发现并披露会计信息的失真，这对国家、企业、投资者、会计师事务所及其注册会计师造成极大的危害，主要表现在：
1.1 直接侵害国家利益 我国进行了全国物价、税务大检查，共查处了违纪金额一千多亿元，平均每年有一百多亿元的国有资产流失，而且可以肯定这不是国有资产流失的全部。
1.2 出现“劣币驱逐优币”的现象 经营效益差甚至面临破产的企业会挤兑效益好的企业，使其处于不利的地位，无法获取市场的有效资金支持，使金融市场秩序混乱，使金融市场上信息质量下降。
1.3 助长过度投机 世界上一系列金融危机，几乎无一例外地由于市场信息的不透明。在国际金融危机中，许多倒闭的企业集团和金融机构在倒闭前报送的会计报表均表现出良好的财务状况和经营业绩。
1.4 损坏投资者对资本市场的信心 广大的投资者不能全面掌握企业的有关财务状况和经营成果的经济信息，因而使投资者的决策具有盲目性，极大损坏投资者对资本市场的信心，而信心的重建将花费很长的时间和社会成本。
1.5 注册会计师行业面临诚信危机 近年来，证券市场上接二连三出现的财务造假案使整个注册会计师行业面临较大的诚信危机，管理层由此加大了对注册会计师及会计师事务所的处罚。
为了维护注册会计师的独立性和社会公众对注册会计师的信任，提高注册会计师审计质量，发挥注册会计师在证券市场上“经济警察”的经济见证职能，遏制财务造假案件，审计轮换制受到高度关注。
2 审计轮换制的影响
2.1 审计轮换制对会计师事务所的影响。强制轮换注册会计师，会计师事务所需要投入更大的成本。为了保证一定的审计质量，会计师事务所需要让接任签字注册会计师尽快地熟悉客户的情况，而这需要一段时间，从而审计效率下降，相对应地也就延长了外勤工作时间，但由于是换人而不换所，后任可以从前任那儿获知客户的一些情况，注册会计师会很快上手，因而审计成本不会增加太多。
2.2 审计轮换制对上市公司的影响。对上市公司而言，他们并不喜欢这种轮换，上市公司从准备年报到接受审计到董事会批准年报直至向社会公布年报，这段时间是有限的，注册会计师的轮换可能会延长审计时间，影响上市公司正常的运营，而且最终影响上市公司年报的及时公布。国外早在上世纪八十年代就有研究发现，濒临破产、财务状况恶化的公司更倾向于更换会计师事务所。实施强制轮换后，上市公司不得随意更换所聘任的会计师事务所，维护了会计师事务所的合法权益，保证了审计质量得以延续。
3 我国实施轮换制的现实考虑
3.1 制定与轮换制相配套的政策措施 政府实施这项制度，需要制定具体措施和条例并与现行的政策措施协调一致，以便制度实施后能正常运作并取得预期的效果。例如，政策在规定了轮换的期限后，必须建立相关督察及惩罚机制。明确责任划分，即由谁来检查及执行这些政策、检查者违规处理职责、企业和会计师事务所违规的责任及有关例外情况的处理等等。同时也要建立对于期满离任的人员及其会计师事务所的审计质量评价机制，这方面可以建立类似星级服务的评级体系。对经检查达到标准的会计师事务所及其人员，由政府主管部门或行业协会予以公布，并对会计师事务所及相关人员进行适当的奖励，以起到奖优罚劣促进审计行业的规范整合的作用。现行的注册会计师法是规范注册会计师执业行为、保障社会主义市场有序运转的重要法律。法规不仅要有原则要求，还要制定体现各种原则的具体措施和手段，具有可操作性，为法规的贯彻执行奠定良好的基础，使社会主义市场经济条件下的整个社会监督体系在法制化的轨道上有效规范地运转。
3.2 强制实行注册会计师轮换 美国在《萨班斯-奥克斯莱法》中规定实行强制轮换注册会计师，鉴于美国先行的经验，我们可以加以借鉴实行注册会计师轮换制。从实施轮换制的影响的分析的情况表明，会计师事务所轮换的效果带有较大的不确定性,加拿大、西班牙等曾采用强制轮换会计师事务所的措施，但最后不得不放弃，而强制轮换注册会计师的做法只是在会计师事务所内部进行的，因而在一定程度上避免了由于轮换而带来的诸如由于会计师事务所缺乏了解客户情况而导致审计失败、审计质量难以保证的问题；从全社会角度而言，将导致社会总支出的增加是必然的，而注册会计师轮换是在会计师事务所内部进行，他们的资源是共享的；从发挥注册会计师在资本市场的作用的角度看，将取决于审计市场的规范和供求双方的成熟度。由于我国审计市场存在着市场相对分散，竞争激烈，上市公司选择会计师事务所受地域影响明显，自主性更换会计师事务所的比例逐年提高，在现时环境下，我们可以采取注册会计师轮换制。
3.3 逐步推行会计师事务所轮换制度 根据我国审计市场的实际情况以及借鉴外国的做法，现阶段我们主要考虑的是会计师和合伙人的轮换，但从维护注册会计师的独立性、提高审计质量、降低审计风险出发，会计师事务所轮换必然要纳入议事日程。因为上市公司的问题掌握在同一家会计师事务所手中，注册会计师轮岗可能很难改变会计师事务所与上市公司的利益关系，随着我国审计市场的不断完善和发展，上市公司和会计师事务所朝着理性的、成熟的方向发展，单纯的注册会计师轮换已经不适应审计市场的需求。如果只由同一家会计师事务所进行审计，不论如何更换注册会计师，注册会计师要么服从安排，要么离开，因此注册会计师轮换并不能真正起到防止作假的作用，审计质量也难以得到保障。鉴于我国审计市场目前暂不成熟，会计师事务所轮换制牵涉的范围又广，可能的影响尚无法确定，应待时机成熟后再具体考虑。因此，现阶段应继续加强审计行业的制度建设与规范管理，培育成熟的审计市场。
4 总结
只有在上市公司、注会协会、监管部门等各方面的共同努力配合下，多管齐下地促进审计质量提高，审计轮换制才能发挥应有效用。加强对会计师事务所审计业务的监管,激励会计师事务所加强对质量控制的重视，加强对上市公司的监管与管理,将轮换制与监管制度有效结合，切实维护审计独立性。
参考文献：
[1]曹伟，桂友权.上市公司轮换制研究.中国注册会计师.2003.（7）.
[2]安然事件暴露美国财务制度弊端.会计准则有四大漏洞.国际金融报.2002.（271）.
[3]熊善丽.审计师强制轮换的利弊分析与抉择[J].财会通讯(学术版).2006.（10）.
[4]郭宗黎.注册会计师定期轮换制度的后续发展[J].理论界.2005.（9）.
[5]杨中环.关于上市公司选择国外会计师事务所的理论探讨[J].北方经济.2007.（08）.