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摘要：本文首先分析了合并会计报表的合并范围，继而概述了合并资产负债表（及附表）、利润表、现金流量表的编制，最后论述了连续编制合并会计报表期初数的衔接。
关键词：合并；会计；报表；负债；连续编制
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）09-0-02
合并会计报表又叫做合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，在母公司和子公司单独编制的个别会计报表的基础上，由母公司编制的会计报表。它可以综合反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。合并报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。
一、合并会计报表的合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是以一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将下列投资单位纳入合并范围。
（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业
1.母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权。2.母公司间接拥有半数以上表决权。这种情况是指母公司通过子公司对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本。3.母公司通过直接或者间接方式拥有半数以上表决权。
（二）被母公司控制的其他被投资企业
1.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有被投资企业半数以上表决权。2.根据章程或者协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位董事会等类似机构的多数成员。4.在公司董事会类似机构占多数表决权。
（三）不应纳入合并会计报表的合并范围的情况
由于一些特殊原因，母公司对子公司的控制能力受到限制，不能控制其生产经营活动。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表合并范围。
1.已宣告被清理整顿的子公司。已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。2.已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。3.母公司不能控制的其他被投资企业母公司不能控制的其他放投资企业，是指母公司不能控制的除上述情形以为的其他被投资单位，如联营企业等。
二、合并资产负债表（及附表）的编制
（一）“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答二”（以下简称“解答二”）第7问的规定（以下简称本规定）
“解答二”规定，“对于合并资产负债表的编制，不调整年初数”，这说明，从执行“解答二”开始，无论对于“实际”报表还是“模拟”报表，在合并范围变化时， 首要考虑的都是真实性。但为了兼顾可比性，“解答二”要求对购买或出售子公司的财务状况、经营成果作披露。
（二）编制资产负债表项目的会计报表附注时对本规定的考虑
当合并范围变化时，根据期初数不调整的原则，对于不需要披露报告期内增减数的资产负债表项目，只须将上年合并报表该项目附注的期末数挪至本期附注的期初数即可；但对于需要披露报告期内增减数的资产负债表项目，则须在编制该项目附注时关注以下细节：
1.根据证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（以下简称15号文件），需要披露报告期内增减数的报表项目有固定资产、长期待摊费用等。2.编制合并会计报表附注时，一般通过附注的合并底稿完成，该底稿结构同报表合并底稿相同，只是项目要按附注披露要求更加明细。在购买子公司导致合并范围增加时，取得的该子公司收购日至年末的某报表项目（如固定资产）增减变动明细表时，由于其期初未在合并范围且期初数不调整，故需将其期初数调至本期增加数中：在出售子公司导致合并范围减少时，取得的该子公司年初至出售日的某报表项目（如固定资产）增减变动明细表时，由于其期末已不在合并范围，故需将其期末数调至本期减少数中。
（三）编制资产负债表附表时对本规定的考虑
对于资产负债表的三张附表（应交增值税明细表、资产减值准备明细表、股东权益增减变动明细表），《企业会计剖度》未规定是按母公司数还是合并数填报，若按母公司数填报，合并范围发生变更无影响，但若是按合并数编制，则需要注意以下细节：
1.对“应交增值税明细表”和“资产减值准备明细表”的合并底稿，应按上述资产负债表项目（需要披露增减数的项目）附注编制过程对导致合并范围变化的子公司明细表年初或年末数进行调整。2.对于“股东权益增减变动明细表”，虽然子公司股东权益项目已经全部被抵销，但由于母公司要对已经抵销的子公司盈余公积补提，故需要对该表盈余公积和未分配利润项目作处理，因为子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当予以反映和揭示。即按照子公司当期提取盈余公积中母公司所拥有的数额，调增“盈余公积”项目，同时调减“未分配利润”项目。
三、合并利润表及利润分配表的编制
（一）“解答二” 出台前的编制方法
对子公司利润表的合并过程，实质上是将母公司投资收益“还原”为利润表原始项目减少数股东收益的过程。在“解答二”出台前，对于购买子公司增加合并范围时，对合并利润表的编制实务中有两种方法：一种是全年法，即将子公司全年利润表纳入合并范围，在合并的同时扣除购买日前该子公司利润（作为一个单独的合并利润表项目在净利润前列示），其抵销分录的平衡公式为“母公司投资收益=子公司全年净利润-全年少数股东收益-子公司在购买日前已由母公司享有的利润”；另一种是非全年法， 即只将购买日至年末的利润表纳入合并范围，其抵销分录的平衡公式为“母公司投资收益=购买日至年末子公司利润-购买日至年末少数股东收益”。
（二）非全年法与全年法的比较
两种方法所编制的合并报表的净利润结果一致， 但全年法与非全年法相比， 各利润表项目及少数股东收益、子公司购前损益项目的金额同时增加， 因此全年法能够在表内提供应归属于母公司但母公司未确认投资收益的子公司利润（也就是未满足股权购买日的条件之前、但根据收购协议已由母公司享有的子公司利润，这也可以称作“表外收益“，这部分利润一般由母公司作增减股权投资差额或股权投资准备处理），但由于其他会虚增收入、成本，因此，“解答二”规定了只能采用非全年法编制。在“解答二”中提出，“应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表”。1.会计年度内购买子公司，应采用非全年法核算，从执行这个解答开始， 合并利润表将不应再有“子公司购前损益”这个项目；2.在会计年度内增持子公司股份达到控制的程度，合并抵销时，只对增持股份后的投资收益进行还原，增持前的投资收益在合并报表中仍列示在“投资收益“项目中。同时，只对增持股份的购买日后发生的与该子公司的交易，才视作内部交易进行抵销。 （三）编制合并利润分配表，对子公司盈余公积补提的考虑
按照《合并会计报表暂行规定》，对子公司的盈余公积抵销后，需要按母公司的投资比例补提回来。对于当年出售子公司时，其上年数已补提的盈余公积，由于年末无须再补提，故编制完常规抵销分录后，合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表“未分配利润”期初数不等（因为资产负债表年初数不调整），差额就是这个上年已补提的该出售子公司的盈余公积。对于当年购买子公司时，上年未对其期初盈余公积补提，编制完常规抵销分录后，合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表“未分配利润”期初数不等，差额就是这个上年未补提的该购买子公司的盈余公积。对于以上两个问题，在实务中有两种处理方法，一是在合并利润分配表的“期初未分配利润作“其他转入”调整，二是报表不调整该差额，在会计报表附注的“未分配利润”解释差额原因，也就是合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表”未分配利润”期初数不相等的原因。
四、合并现金流量表的编制
合并范围变化时，合并资产负债表的年初数无须作调整，故对于当年购买的子公司，在合并现金流量表底稿中期初货币资金为0，第一笔现金流量是子公司收购日已存现金：对于当年出售的子公司，在合并现金流量表底稿中期末货币资金为0，最后一笔现金流量是子公司出售日已存现金。上述两项现金流量可分别先计入“收到的其他与经营活动有关的现金”和“支付的其他与经营活动有关的现金”，再与购买或者出售价款抵销。因为根据《企业会计准则——现金流量表》，购买子公司支付的现金应扣除子公司收购日已存现金，出售子公司收到的现金应扣除子公司出售日已存现金。
五、连续编制合并会计报表期初数的衔接
连续编制合并会计报表中，资产负债表期初数的衔接，特别是未分配利润项目的衔接较难处理。个别会计报表未分配利润期初数，通常就是上期的期末数。就算有调整，也可列出调整数，在报表附注中注释。但在编制合并资产负债表填列期初数时，未分配利润期初数通常不等于上期期末数。因为内部产品购销未实现的利润、内部固定资产购销产生的内部利润及每年的折旧费用调整因素和其他一些调整因素均要调整期初未分配利润数。若集团公司包括的企业较多，则可能会有几十项调整。若合并资产负债表年初数栏按上年合并报表期末数填列，则会计报表附注中所有者权益项目及合并利润分配表的编制很难衔接，将所有调整项目一一列上又不太现实。如可在年初未分配利润项下，增加一项“年初未分配利润合并差额”项目，将所有调整期初未分配利润项目一起合并反映，则可解决此问题。一来报表较易编制，二来也可以衔接上年初数，对报表使用者来说也容易理解。
参考文献：
[1]企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.
[2]企业会计准则一运用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
关键词：合并；会计；报表；负债；连续编制
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）09-0-02
合并会计报表又叫做合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，在母公司和子公司单独编制的个别会计报表的基础上，由母公司编制的会计报表。它可以综合反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。合并报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。
一、合并会计报表的合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是以一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将下列投资单位纳入合并范围。
（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业
1.母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权。2.母公司间接拥有半数以上表决权。这种情况是指母公司通过子公司对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本。3.母公司通过直接或者间接方式拥有半数以上表决权。
（二）被母公司控制的其他被投资企业
1.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有被投资企业半数以上表决权。2.根据章程或者协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位董事会等类似机构的多数成员。4.在公司董事会类似机构占多数表决权。
（三）不应纳入合并会计报表的合并范围的情况
由于一些特殊原因，母公司对子公司的控制能力受到限制，不能控制其生产经营活动。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表合并范围。
1.已宣告被清理整顿的子公司。已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。2.已宣告破产的原子公司。已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。3.母公司不能控制的其他被投资企业母公司不能控制的其他放投资企业，是指母公司不能控制的除上述情形以为的其他被投资单位，如联营企业等。
二、合并资产负债表（及附表）的编制
（一）“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答二”（以下简称“解答二”）第7问的规定（以下简称本规定）
“解答二”规定，“对于合并资产负债表的编制，不调整年初数”，这说明，从执行“解答二”开始，无论对于“实际”报表还是“模拟”报表，在合并范围变化时， 首要考虑的都是真实性。但为了兼顾可比性，“解答二”要求对购买或出售子公司的财务状况、经营成果作披露。
（二）编制资产负债表项目的会计报表附注时对本规定的考虑
当合并范围变化时，根据期初数不调整的原则，对于不需要披露报告期内增减数的资产负债表项目，只须将上年合并报表该项目附注的期末数挪至本期附注的期初数即可；但对于需要披露报告期内增减数的资产负债表项目，则须在编制该项目附注时关注以下细节：
1.根据证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（以下简称15号文件），需要披露报告期内增减数的报表项目有固定资产、长期待摊费用等。2.编制合并会计报表附注时，一般通过附注的合并底稿完成，该底稿结构同报表合并底稿相同，只是项目要按附注披露要求更加明细。在购买子公司导致合并范围增加时，取得的该子公司收购日至年末的某报表项目（如固定资产）增减变动明细表时，由于其期初未在合并范围且期初数不调整，故需将其期初数调至本期增加数中：在出售子公司导致合并范围减少时，取得的该子公司年初至出售日的某报表项目（如固定资产）增减变动明细表时，由于其期末已不在合并范围，故需将其期末数调至本期减少数中。
（三）编制资产负债表附表时对本规定的考虑
对于资产负债表的三张附表（应交增值税明细表、资产减值准备明细表、股东权益增减变动明细表），《企业会计剖度》未规定是按母公司数还是合并数填报，若按母公司数填报，合并范围发生变更无影响，但若是按合并数编制，则需要注意以下细节：
1.对“应交增值税明细表”和“资产减值准备明细表”的合并底稿，应按上述资产负债表项目（需要披露增减数的项目）附注编制过程对导致合并范围变化的子公司明细表年初或年末数进行调整。2.对于“股东权益增减变动明细表”，虽然子公司股东权益项目已经全部被抵销，但由于母公司要对已经抵销的子公司盈余公积补提，故需要对该表盈余公积和未分配利润项目作处理，因为子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当予以反映和揭示。即按照子公司当期提取盈余公积中母公司所拥有的数额，调增“盈余公积”项目，同时调减“未分配利润”项目。
三、合并利润表及利润分配表的编制
（一）“解答二” 出台前的编制方法
对子公司利润表的合并过程，实质上是将母公司投资收益“还原”为利润表原始项目减少数股东收益的过程。在“解答二”出台前，对于购买子公司增加合并范围时，对合并利润表的编制实务中有两种方法：一种是全年法，即将子公司全年利润表纳入合并范围，在合并的同时扣除购买日前该子公司利润（作为一个单独的合并利润表项目在净利润前列示），其抵销分录的平衡公式为“母公司投资收益=子公司全年净利润-全年少数股东收益-子公司在购买日前已由母公司享有的利润”；另一种是非全年法， 即只将购买日至年末的利润表纳入合并范围，其抵销分录的平衡公式为“母公司投资收益=购买日至年末子公司利润-购买日至年末少数股东收益”。
（二）非全年法与全年法的比较
两种方法所编制的合并报表的净利润结果一致， 但全年法与非全年法相比， 各利润表项目及少数股东收益、子公司购前损益项目的金额同时增加， 因此全年法能够在表内提供应归属于母公司但母公司未确认投资收益的子公司利润（也就是未满足股权购买日的条件之前、但根据收购协议已由母公司享有的子公司利润，这也可以称作“表外收益“，这部分利润一般由母公司作增减股权投资差额或股权投资准备处理），但由于其他会虚增收入、成本，因此，“解答二”规定了只能采用非全年法编制。在“解答二”中提出，“应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表”。1.会计年度内购买子公司，应采用非全年法核算，从执行这个解答开始， 合并利润表将不应再有“子公司购前损益”这个项目；2.在会计年度内增持子公司股份达到控制的程度，合并抵销时，只对增持股份后的投资收益进行还原，增持前的投资收益在合并报表中仍列示在“投资收益“项目中。同时，只对增持股份的购买日后发生的与该子公司的交易，才视作内部交易进行抵销。 （三）编制合并利润分配表，对子公司盈余公积补提的考虑
按照《合并会计报表暂行规定》，对子公司的盈余公积抵销后，需要按母公司的投资比例补提回来。对于当年出售子公司时，其上年数已补提的盈余公积，由于年末无须再补提，故编制完常规抵销分录后，合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表“未分配利润”期初数不等（因为资产负债表年初数不调整），差额就是这个上年已补提的该出售子公司的盈余公积。对于当年购买子公司时，上年未对其期初盈余公积补提，编制完常规抵销分录后，合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表“未分配利润”期初数不等，差额就是这个上年未补提的该购买子公司的盈余公积。对于以上两个问题，在实务中有两种处理方法，一是在合并利润分配表的“期初未分配利润作“其他转入”调整，二是报表不调整该差额，在会计报表附注的“未分配利润”解释差额原因，也就是合并利润分配表的“期初未分配利润”项目便与资产负债表”未分配利润”期初数不相等的原因。
四、合并现金流量表的编制
合并范围变化时，合并资产负债表的年初数无须作调整，故对于当年购买的子公司，在合并现金流量表底稿中期初货币资金为0，第一笔现金流量是子公司收购日已存现金：对于当年出售的子公司，在合并现金流量表底稿中期末货币资金为0，最后一笔现金流量是子公司出售日已存现金。上述两项现金流量可分别先计入“收到的其他与经营活动有关的现金”和“支付的其他与经营活动有关的现金”，再与购买或者出售价款抵销。因为根据《企业会计准则——现金流量表》，购买子公司支付的现金应扣除子公司收购日已存现金，出售子公司收到的现金应扣除子公司出售日已存现金。
五、连续编制合并会计报表期初数的衔接
连续编制合并会计报表中，资产负债表期初数的衔接，特别是未分配利润项目的衔接较难处理。个别会计报表未分配利润期初数，通常就是上期的期末数。就算有调整，也可列出调整数，在报表附注中注释。但在编制合并资产负债表填列期初数时，未分配利润期初数通常不等于上期期末数。因为内部产品购销未实现的利润、内部固定资产购销产生的内部利润及每年的折旧费用调整因素和其他一些调整因素均要调整期初未分配利润数。若集团公司包括的企业较多，则可能会有几十项调整。若合并资产负债表年初数栏按上年合并报表期末数填列，则会计报表附注中所有者权益项目及合并利润分配表的编制很难衔接，将所有调整项目一一列上又不太现实。如可在年初未分配利润项下，增加一项“年初未分配利润合并差额”项目，将所有调整期初未分配利润项目一起合并反映，则可解决此问题。一来报表较易编制，二来也可以衔接上年初数，对报表使用者来说也容易理解。
参考文献：
[1]企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.
[2]企业会计准则一运用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.