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摘 要：随着企业竞争日益激烈，加强成本管理已成为企业取得竞争优势的重要手段。本文通过应用价值链成本管理和分析方法，结合M公司的实践，为企业成本管理提供较为创新的管理方法和持续的管理成效。结果表明，通过价值活动以及价值活动之间的互相联系来进行成本管理能使成本管理与企业整体效益相结合，实现相对成本节约，关注企业产业链上价值活动的成本管理对持续降低企业成本有重要帮助，通过关注竞争对手的成本信息，建立成本管理目标，能使企业在成本管理中取得竞争优势。
关键词：价值活动 价值链分析 成本管理
中图分类号：F273 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）07（a）-104-02
随着企业竞争的日益激烈，大多传统企业处于微利状况，毛利率和净利率都很低。为了生存和发展，大多企业都面临着如何通过降低成本来增长效益的问题。而当今社会原材料价格、平均工资均不断上涨，企业在料、工、费等方面面临巨大的成本压力，这无疑对企业成本管理能力提出了更高的要求。由于传统的成本管理存在一定的局限性，本文在将对与企业生产活动相融合的基于价值链的成本管理展开探讨。
1 价值链成本管理的优势
传统的成本管理对企业降低成本收益不大。首先传统的成本管理观念较落后，成本的管理只是基于生产过程的成本管理，而忽视了成本管理全过程、全流程的管理；其次对成本管理只局限于产量的因素而忽视了成本驱动因素的多样化如规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系等因素；再次成本核算和管理与企业运营相脱节，如生产成本的核算只局限于传统的料、工、费，成本之外的各种费用分为营业费用、管理费用、财务费用等期间费用，这不利于揭示企业各项价值活动之间的成本关系，不利于识别各项活动是否增值或非增值，从而不利于从企业运营层面对企业进行有效的成本管理。
价值链成本管理的优势体现在以下几方面。首先从价值链角度确定全成本的控制观念，成本控制从企业的设计到销售服务，涉及产品的全生命周期、成本控制包含主体作业和辅助作业、在控制行为不仅有成本节约而且有减少无效作业，寻找增值点、在控制人员为全体企业人员；其次从战略上对企业的成本进行管理，要求企业成本管理从内部企业延伸到产业链和行业中去看自己的成本管理，从战略角度把握企业竞争优势；最后为关注企业价值链各项重要活动的成本与成本之间的联系，从全局的角度进行成本管理，避免成本管理的孤立性引起企业成本管理与整体效益的脱节。
基于价值链的成本管理的研究有助于为企业提高成本管理水平提供方法。通过成本管理水平的提升能够有效实现企业整体效益的提高。
2 M公司基于价值链的成本管理存在的问题
M公司为华南地区的调味品企业，主要生产以酱油为主的各类调味品，在全国市场占有率排名前列。在全国范围内，主要以生产类似调味品企业还有海天、加加、淘大等。其中海天排名第一，但从全国范围看酱油行业在市场上品牌集中度并不高。全国仍有一半的市场不在全十名控制中，企业仍有抢占市场的机会。目前M公司在战略上将海天作为其标杆企业和其追赶的目标。
M公司价值链活动包括研发活动、采购活动、物流活动、生产活动、销售活动以及人力资源管理和企业基础制度管理活动，M公司对应于价值链活动的各项主要成本主要包括研发成本、采购成本、物流成本、生产成本、销售成本（由于人力资源成本已融在以上各项活动中，此处不再单独进行分析与活动相对应的价值链成本）。通过对各项价值活动进行分析发现其存在以下问题。
2.1 研发活动的价值链成本管理问题
M公司虽然对研发投入较为重视度且研发成本逐年上升，但研发的重点主要为新产品的开发，对影响产品直接成本的工艺流程的研发不足，导致相应的生产成本高于竞争对手，具体体现在生产核心环节生产周期过长导致在产品周转率慢，产品产出率低于竞争对手。由于研发活动方向的偏差导致生产活动环节的原料损耗成本及资金占用成本都高于竞争对手。
2.2 采购活动的价值链成本管理问题
M公司以销定产，以销售计划为基础进行生产安排并设置采购计划，并设置安全库存，对大额原料采购实行公开招标方式，在采购计划和流程管理上管理较为完善。其存在的问题主要为在采购规模上难以和竞争对手抗衡，导致其主要产品的原料采购单位成本相对竞争对手高。由于在采购成本上，规模是一个重要的驱动因素，从目前的企业规模上看，随着各种原材料价格的逐年上升，M公司要想做到采购成本进一步下降已是非常之难，如采购成本不能降低，其生产成本受到制约，必然导致在产品价格竞争上难于把握市场主动权。
2.3 物流活动的價值链成本管理问题
M公司物流成本中的运输成本主要为销售过程中产生的运输费用。M公司销售的运输业务一部分由企业自营，一部分承包给第三方物流公司。自营及外包比例各占50%。而在外包物流中汽运和铁路运输分别为60%和40%。M公司通过物流成本管理分析，发现物流外包成本远低于其自营成本，而在物流方式中铁路运输成本又远低于汽车运输成本。通过对其物流活动中的运输活动的分析，发现其物流成本仍有较大的成本节约空间。
2.4 生产活动的价值链成本管理问题
M公司的制造活动的成本管理为传统的成本管理方法，只关注生产产品的管理，而忽略了对制造活动这一价值活动上各项作业的管理，这就使得成本动因的确立上只局限于产品的产量，而忽略了制造活动中成本动因的多样化。比如M公司通过对各类作业成本进行分析，发现在灌装生产作业中，由于产品单一品种生产规模较小，导致不增值作业时间拉长，具体为由于各类产品品种风味差异较大，每个品种在灌装时都需要对包装瓶进行清洗和更换，品种多则导致更换时间累积增加，类似的不增值作业成本相对于企业的销售额，相对成本较高，导致在成本效益分析中，出现作业成本不经济的状况。 2.5 销售活动的价值链成本管理问题
首先，销售费用实行总体收入费用比率的控制，由于不同的销售渠道活动，各类费用比率差异非常大，难以对不同销售活动的成本效益进行精准的分析。其次部分渠道产品促销成本较高，而且未能达到促销预期的市场占有及收入目标。
3 M公司基于价值链成本管理的优化策略
3.1 研发活动成本优化策略
加大生产工艺的研发力度， M公司改变了研发工作的工作计划和工作重心，将对生产工艺中的核心环节酿造环节的生产工艺的研究做为研发工作的一项重要工作，通过研发改进产品的生产工艺，通过改变产品的成本结构，降低原材料成本，实现生产活动中成本上持久的竞争优势。
3.2 采购活动成本优化策略
建立联合采购制度实现采购规模驱动。对于大宗原材料的采购，M公司选择与在采购产品上具有同质性但在生产产品上没有竞争性的企业实行联合采购，增大总的采购量，压低采购成本，从而实现采购成本的规模驱动，并缩小与大规模采购的竞争者的成本差距。
通过整合上游价值链，如与上游关键供应商建立战略伙伴合作关系实现持续降低成本。对采购物料进行ABC分类管理。对A类重要原料在采购上与供应商建立战略业务合作关系后实行准时采购，根据生产量适时进行准时采购，使生产原料存货库存量降至最低，降低仓储管理成本及存货资金占用成本；另外由于与上游供应商建立战略合作关系，通过长期合作，适时评估，能够在保证质量的同时取得最低原料采购价格以相对控制原料采购单位成本。
3.3 物流活动成本管理优化策略
结合M公司的现状，M公司全部将运输活动外包，在外包物流方式的选择上，充分运用铁路运输的优势，降低公路运输成本过高的局面，进一步挖掘节约物流成本的潜力。
3.4 生产活动成本优化策略
对各类产品的销售量、销售额及销售成本率进行排序、分析、评估，并结合未来的市场营销规划削减大量销售规模小且没有销售增长潜力的销售品种，通过合理的销售规划安排减少生产品种，降低不增值作业时间实现成本的持续节约。另外对各类生产作业和成本的动因进行详细分析，减少非增值作业，推动生产成本持续下降。
3.5 销售活动成本优化策略
首先，将销售费用的使用按渠道进行分类管理，并对各类销售渠道活动进行分析，根据渠道的收入预算设置合理匹配的费用预算目标，在实际控制中，及时核查各渠道的费用/销量变化曲线与计划曲线的偏差。随时将费用使用情况与渠道收入的完成目标进行比较，及时找出完成及未能完成的原因。从而做到适时控制和反馈，做到投入与产出相配比。
其次，重构销售活动的价值链实现相对成本节约。采取通过与重要经销商进行联营、在超市设立销售专柜以及产品销售加盟等模式实现向下整合。通过向下游整合及时把握市场动态，调整销售策略提高营销精准率降低销售费用率，通过各种方式做大规模，实现相对成本的节约。
4 M公司成本管理优化需注意的问题
4.1 调整成本管理观念，从战略管理高度对成本进行管理
M公司改变了以往传统的成本管理，做到以下三个方面：首先成本管理融入到企业的各项价值活动中；其次将成本管理与企业整个产业链相结合；最后积极收集竞争对手及行业相关成本数据及时进行比较。通过以上各方面实现成本管理全过程，为成本管理取得持续的竞争优势打下良好基础。
4.2 成本费用核算与企业价值链活动相結合
对企业进行价值链的成本管理需要将企业的各项价值活动、各项作业与其中的成本数据相结合，并通过各价值活动和各项作业的数据去分析增值作业与非增值作业。因此M公司改变传统的成本核算方法。将价值链的成本管理方法与企业的财务核算实际相结合，使成本信息的管理能为成本管理和成本决策提供准确的依据。
参考文献
[1] 迈克尔·波特.竞争优势[M].陈小悦，译.北京：华夏出版社， 1997.
[2] 李婉莹.基于价值链分析企业成本控制分析探索[J].财会通讯， 2009（1）.
[3] 殷俊明，王跃堂.供应链成本控制：价值引擎与方法集成[J].会计研究，2010（4）.
[4] 温素彬，张海琳.管理会计工具及应用案例——价值链成本管理及应用[J].会计之友，2016（24）.
关键词：价值活动 价值链分析 成本管理
中图分类号：F273 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）07（a）-104-02
随着企业竞争的日益激烈，大多传统企业处于微利状况，毛利率和净利率都很低。为了生存和发展，大多企业都面临着如何通过降低成本来增长效益的问题。而当今社会原材料价格、平均工资均不断上涨，企业在料、工、费等方面面临巨大的成本压力，这无疑对企业成本管理能力提出了更高的要求。由于传统的成本管理存在一定的局限性，本文在将对与企业生产活动相融合的基于价值链的成本管理展开探讨。
1 价值链成本管理的优势
传统的成本管理对企业降低成本收益不大。首先传统的成本管理观念较落后，成本的管理只是基于生产过程的成本管理，而忽视了成本管理全过程、全流程的管理；其次对成本管理只局限于产量的因素而忽视了成本驱动因素的多样化如规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系等因素；再次成本核算和管理与企业运营相脱节，如生产成本的核算只局限于传统的料、工、费，成本之外的各种费用分为营业费用、管理费用、财务费用等期间费用，这不利于揭示企业各项价值活动之间的成本关系，不利于识别各项活动是否增值或非增值，从而不利于从企业运营层面对企业进行有效的成本管理。
价值链成本管理的优势体现在以下几方面。首先从价值链角度确定全成本的控制观念，成本控制从企业的设计到销售服务，涉及产品的全生命周期、成本控制包含主体作业和辅助作业、在控制行为不仅有成本节约而且有减少无效作业，寻找增值点、在控制人员为全体企业人员；其次从战略上对企业的成本进行管理，要求企业成本管理从内部企业延伸到产业链和行业中去看自己的成本管理，从战略角度把握企业竞争优势；最后为关注企业价值链各项重要活动的成本与成本之间的联系，从全局的角度进行成本管理，避免成本管理的孤立性引起企业成本管理与整体效益的脱节。
基于价值链的成本管理的研究有助于为企业提高成本管理水平提供方法。通过成本管理水平的提升能够有效实现企业整体效益的提高。
2 M公司基于价值链的成本管理存在的问题
M公司为华南地区的调味品企业，主要生产以酱油为主的各类调味品，在全国市场占有率排名前列。在全国范围内，主要以生产类似调味品企业还有海天、加加、淘大等。其中海天排名第一，但从全国范围看酱油行业在市场上品牌集中度并不高。全国仍有一半的市场不在全十名控制中，企业仍有抢占市场的机会。目前M公司在战略上将海天作为其标杆企业和其追赶的目标。
M公司价值链活动包括研发活动、采购活动、物流活动、生产活动、销售活动以及人力资源管理和企业基础制度管理活动，M公司对应于价值链活动的各项主要成本主要包括研发成本、采购成本、物流成本、生产成本、销售成本（由于人力资源成本已融在以上各项活动中，此处不再单独进行分析与活动相对应的价值链成本）。通过对各项价值活动进行分析发现其存在以下问题。
2.1 研发活动的价值链成本管理问题
M公司虽然对研发投入较为重视度且研发成本逐年上升，但研发的重点主要为新产品的开发，对影响产品直接成本的工艺流程的研发不足，导致相应的生产成本高于竞争对手，具体体现在生产核心环节生产周期过长导致在产品周转率慢，产品产出率低于竞争对手。由于研发活动方向的偏差导致生产活动环节的原料损耗成本及资金占用成本都高于竞争对手。
2.2 采购活动的价值链成本管理问题
M公司以销定产，以销售计划为基础进行生产安排并设置采购计划，并设置安全库存，对大额原料采购实行公开招标方式，在采购计划和流程管理上管理较为完善。其存在的问题主要为在采购规模上难以和竞争对手抗衡，导致其主要产品的原料采购单位成本相对竞争对手高。由于在采购成本上，规模是一个重要的驱动因素，从目前的企业规模上看，随着各种原材料价格的逐年上升，M公司要想做到采购成本进一步下降已是非常之难，如采购成本不能降低，其生产成本受到制约，必然导致在产品价格竞争上难于把握市场主动权。
2.3 物流活动的價值链成本管理问题
M公司物流成本中的运输成本主要为销售过程中产生的运输费用。M公司销售的运输业务一部分由企业自营，一部分承包给第三方物流公司。自营及外包比例各占50%。而在外包物流中汽运和铁路运输分别为60%和40%。M公司通过物流成本管理分析，发现物流外包成本远低于其自营成本，而在物流方式中铁路运输成本又远低于汽车运输成本。通过对其物流活动中的运输活动的分析，发现其物流成本仍有较大的成本节约空间。
2.4 生产活动的价值链成本管理问题
M公司的制造活动的成本管理为传统的成本管理方法，只关注生产产品的管理，而忽略了对制造活动这一价值活动上各项作业的管理，这就使得成本动因的确立上只局限于产品的产量，而忽略了制造活动中成本动因的多样化。比如M公司通过对各类作业成本进行分析，发现在灌装生产作业中，由于产品单一品种生产规模较小，导致不增值作业时间拉长，具体为由于各类产品品种风味差异较大，每个品种在灌装时都需要对包装瓶进行清洗和更换，品种多则导致更换时间累积增加，类似的不增值作业成本相对于企业的销售额，相对成本较高，导致在成本效益分析中，出现作业成本不经济的状况。 2.5 销售活动的价值链成本管理问题
首先，销售费用实行总体收入费用比率的控制，由于不同的销售渠道活动，各类费用比率差异非常大，难以对不同销售活动的成本效益进行精准的分析。其次部分渠道产品促销成本较高，而且未能达到促销预期的市场占有及收入目标。
3 M公司基于价值链成本管理的优化策略
3.1 研发活动成本优化策略
加大生产工艺的研发力度， M公司改变了研发工作的工作计划和工作重心，将对生产工艺中的核心环节酿造环节的生产工艺的研究做为研发工作的一项重要工作，通过研发改进产品的生产工艺，通过改变产品的成本结构，降低原材料成本，实现生产活动中成本上持久的竞争优势。
3.2 采购活动成本优化策略
建立联合采购制度实现采购规模驱动。对于大宗原材料的采购，M公司选择与在采购产品上具有同质性但在生产产品上没有竞争性的企业实行联合采购，增大总的采购量，压低采购成本，从而实现采购成本的规模驱动，并缩小与大规模采购的竞争者的成本差距。
通过整合上游价值链，如与上游关键供应商建立战略伙伴合作关系实现持续降低成本。对采购物料进行ABC分类管理。对A类重要原料在采购上与供应商建立战略业务合作关系后实行准时采购，根据生产量适时进行准时采购，使生产原料存货库存量降至最低，降低仓储管理成本及存货资金占用成本；另外由于与上游供应商建立战略合作关系，通过长期合作，适时评估，能够在保证质量的同时取得最低原料采购价格以相对控制原料采购单位成本。
3.3 物流活动成本管理优化策略
结合M公司的现状，M公司全部将运输活动外包，在外包物流方式的选择上，充分运用铁路运输的优势，降低公路运输成本过高的局面，进一步挖掘节约物流成本的潜力。
3.4 生产活动成本优化策略
对各类产品的销售量、销售额及销售成本率进行排序、分析、评估，并结合未来的市场营销规划削减大量销售规模小且没有销售增长潜力的销售品种，通过合理的销售规划安排减少生产品种，降低不增值作业时间实现成本的持续节约。另外对各类生产作业和成本的动因进行详细分析，减少非增值作业，推动生产成本持续下降。
3.5 销售活动成本优化策略
首先，将销售费用的使用按渠道进行分类管理，并对各类销售渠道活动进行分析，根据渠道的收入预算设置合理匹配的费用预算目标，在实际控制中，及时核查各渠道的费用/销量变化曲线与计划曲线的偏差。随时将费用使用情况与渠道收入的完成目标进行比较，及时找出完成及未能完成的原因。从而做到适时控制和反馈，做到投入与产出相配比。
其次，重构销售活动的价值链实现相对成本节约。采取通过与重要经销商进行联营、在超市设立销售专柜以及产品销售加盟等模式实现向下整合。通过向下游整合及时把握市场动态，调整销售策略提高营销精准率降低销售费用率，通过各种方式做大规模，实现相对成本的节约。
4 M公司成本管理优化需注意的问题
4.1 调整成本管理观念，从战略管理高度对成本进行管理
M公司改变了以往传统的成本管理，做到以下三个方面：首先成本管理融入到企业的各项价值活动中；其次将成本管理与企业整个产业链相结合；最后积极收集竞争对手及行业相关成本数据及时进行比较。通过以上各方面实现成本管理全过程，为成本管理取得持续的竞争优势打下良好基础。
4.2 成本费用核算与企业价值链活动相結合
对企业进行价值链的成本管理需要将企业的各项价值活动、各项作业与其中的成本数据相结合，并通过各价值活动和各项作业的数据去分析增值作业与非增值作业。因此M公司改变传统的成本核算方法。将价值链的成本管理方法与企业的财务核算实际相结合，使成本信息的管理能为成本管理和成本决策提供准确的依据。
参考文献
[1] 迈克尔·波特.竞争优势[M].陈小悦，译.北京：华夏出版社， 1997.
[2] 李婉莹.基于价值链分析企业成本控制分析探索[J].财会通讯， 2009（1）.
[3] 殷俊明，王跃堂.供应链成本控制：价值引擎与方法集成[J].会计研究，2010（4）.
[4] 温素彬，张海琳.管理会计工具及应用案例——价值链成本管理及应用[J].会计之友，2016（24）.