论文部分内容阅读
【摘 要】本文结合《企业会计准则第5号——生物资产》中后续计量、处置，从生产视角出发，结合农业的生产步骤、流程，提出在不同环节生物资产减值损失会计处理方法，为农业生产企业的生物资产减值核算提供参考。
【关键词】生物资产；跌价准备；减值准备
一、现代农业发展与会计发展的联系
我国是一个传统的农业大国，以中国农村包产到户为标志，至今已走过近40年历程。进入到21世纪，我国已进入加速改造传统农业、发展中国特色农业现代化的关键时期，特别是十八大以来，国家高度重视推进农业供给侧结构性改革，大力推动农业绿色发展，我国现代农业更是有了长足的发展和进步，越来越多的资本开始投资于现代农业企业。而十九大报告里专门强调，要坚持农业农村优先发展，要加快农业农村的现代化，因此，农业园区、植物工厂、农业合作社等现代农业产业在未来数十年必将迎来更为广阔的发展空间。
伴随着我国的农业企业的迅速成长，农业会计制度也在不断发生变革。为适应农业企业的发展，我国自20世纪90年代以来也先后颁布一系列会计制度。例如2007年起开始施行的《企业会计准则-基本准则》和38项具体准则以及应用指南，而《企业会计准则第5号——生物资产》更是目前农业企业生物资产核算的主要依据。上述文件都对农业企业的会计核算产生了巨大的影响。
但是，近年来随着现代农业的快速发展，创新和科技正在广泛应用于农业生产之中。更先进农业生产模式正在广泛推广，更多的农业企业正在上市，进入资本市场，新型的經济业务、新的农业生产方式也层出不穷。因此，针对现代农业的新业务时，企业不得不依靠基本准则来解读，并依靠自己的职业判断来进行处理，这些都对生物资产会计核算产生了挑战和规范。
二、现代农业中生物资产减值损失会计处理方法分析
随着我国现代农业的快速发展，许多地方都先后引导农业企业建立现代农业园区，依靠现代化温室设施，育种、生产、深加工、销售一体化的经营模式。本文以附加值较高、生产链条比较完整的花卉生产企业为例，浅析生物资产减值损失的会计处理。
1.生产流程和生物资产分类
育种是培育优良生物的生物学技术，是利用遗传学、细胞生物学、现代生物工程技术等方法原理培育生物新品种的过程。其主要特点为投入大、周期长，风险高、发展潜力大，单位价值高等。这一阶段的生物资产主要为产出新产品而持有的种株、种苗，可以称之为原种，依据会计准则作为生产性生物资产核算。
扩繁是指通过组织培养、种苗切枝等技术，快速高效地繁殖获得稳定幼苗方法，这一阶段的生产基本都是在无菌的生产实验室进行的。其主要特点是对环境的要求高，周期短，量产高效。这一阶段的生物资产一般称之为母本，主要目的是生产组培苗，通常认定为生产性生物资产核算。
驯化是将生产实验室扩繁出来的无毒组培苗，逐渐适应自然生产环境，获得稳定幼株的过程。这一阶段通常分为两个部分，首先将扩繁出的幼苗继续在实验室无毒环境生长，直至足够强壮，然后将幼苗移植到温室环境。其主要特点是生产管理严格，成活率不稳定。因这一阶段的数量不再增加，这一阶段的组培苗作为消耗性生物资产来核算。
生长是指将小苗在温室环境下，进一步使优选出的健康组培苗适应自然生产环境，获得强健植株，达到可销售状态的过程。其主要特点是生产标准化。这一阶段依据客户不同要求，其产品为小苗或大苗。同组培苗一样，这一阶段同作为消耗性生物资产来核算。
2.生物资产减值损失的会计处理
根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业对生物资产减值核算应遵循以下要点：至少于每年年末，检查生产性生物资产和消耗性生物资产是否减值；有确凿证据表明减值的，应计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益；消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，可以在原已计提的跌价准备金额内转回并计入当期损益，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
（1）消耗性生物资产减值的计提
当发现消耗性生物资产发生减值时，企业应当结合企业实际生产，并参照按照《企业会计准则第1号——存货》，确定消耗性生物资产的可变现净值。和生产过程不同，确定可变现净值过程更像是一个逆过程。例如，组培苗的可变现净值=估计生产至销售阶段的收入-销售费用及税费-加工至销售阶段的成本。
例1：甲公司是一家专业生产花卉种苗的农业生产企业，主要为客户销售优质的A属大苗。因A属花卉市场需求重大不利变化，2015年末，某农业企业对其持有的A属消耗性生物资产进行检查，情况见表1，可以判断其持有的A属产品均发生了减值。
会计处理如下：
借：资产减值损失-消耗性生物资产 81万元
贷：存货跌价准备-消耗性生物资产（组培苗） 20万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（小苗） 26万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（大苗） 35万元
（2）生产性生物资产减值的计提
例2：续例1，2015年末，甲公司对持有的A属生产性生物资产进行检查，发现其母本发生了减值，情况见表2。
会计处理如下：
借：资产减值损失-生产性生物资产 15万元
贷：生产性生物资产减值准备（母本） 15万元
（3）消耗性生物资产减值的转回 例3：续例1，2016年6月，受政策影响，各地开始关注生态和绿化，市场价格大幅上涨，影响生物资产减值的因素已不复存在。假如除上例外未计提其他消耗性生物资产减值准备，消耗性生物资产减值的转回的会计处理如下。
借：存货跌价准备-消耗性生物資产（组培苗） 20万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（小苗） 26万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（大苗） 35万元
贷：资产减值损失-消耗性生物资产 81万元
（4）生产性生物资产减值因素消失和处置
值得注意的是，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。但处置原该项资产时应该将计提的减值准备一并转出。
例4：续例2，2016年，甲公司对已计提减值准备的A属生产性生物资产已全部处置，生产为组培苗。账务处理如下：
借：生产性生物资产减值准备（母本） 15万元
贷：消耗性生物资产（组培苗） 15万元
三、现代农业生物资产减值损失会计处理中应注意的问题
在具体实务操作中，对农业企业生物资产减值处理，不但要依照《企业会计准则第5号——生物资产》和应用指南的规定，更要结合企业的生产流程，综合考虑生物资产减值损失的计提、转回和处置，或依据基本准则，并依靠自己的职业判断做出正确的判断和处理。具体包括：
1.消耗性和生产性生物资产的减值迹象的判断
企业应该检查是否属于《企业会计准则第5 号——生物资产》应用指南第三条的列举的情形，其范围涵盖了不可抗力、市场及经营环境影响，基本涵盖了可能发生的情况，与存货减值处理相比更加简化，均应该计入资产减值损失。
2.生物资产减值损失的计提时参照准则有所不同
消耗性生物资产，在资产负债表流动资产列示，其可变现净值按照《企业会计准则第1 号——存货》确定；生产性生物资产，在资产负债表非流动资产列示，其可收回金额按照《企业会计准则第8号——资产减值》确定。
3.生物资产减值损失的转回和处置方法
对于生物资产已计提的减值准备，应关注其影响在期末是否继续存在。消耗性生物资产影响因素已经消失的，应及时转回并计入当期损益；计提减值准备的生物资产处置的，应将其计提的减值准备一并处置，以保证期末生物资产的准确计量。
参考文献：
[1]张明星，卢登琴.生产性生物资产会计计量与税务处理[J].财会月刊，2012（11）： 80-81.
[2]谷亚芹.生物资产减值会计核算例解[J].财会月刊，2007（9）： 56-57.
[3]章琳.农业类上市公司消耗性生物资产减值与盈余操纵的关系[J].财会月刊，2015（23）： 127-129.
【关键词】生物资产；跌价准备；减值准备
一、现代农业发展与会计发展的联系
我国是一个传统的农业大国，以中国农村包产到户为标志，至今已走过近40年历程。进入到21世纪，我国已进入加速改造传统农业、发展中国特色农业现代化的关键时期，特别是十八大以来，国家高度重视推进农业供给侧结构性改革，大力推动农业绿色发展，我国现代农业更是有了长足的发展和进步，越来越多的资本开始投资于现代农业企业。而十九大报告里专门强调，要坚持农业农村优先发展，要加快农业农村的现代化，因此，农业园区、植物工厂、农业合作社等现代农业产业在未来数十年必将迎来更为广阔的发展空间。
伴随着我国的农业企业的迅速成长，农业会计制度也在不断发生变革。为适应农业企业的发展，我国自20世纪90年代以来也先后颁布一系列会计制度。例如2007年起开始施行的《企业会计准则-基本准则》和38项具体准则以及应用指南，而《企业会计准则第5号——生物资产》更是目前农业企业生物资产核算的主要依据。上述文件都对农业企业的会计核算产生了巨大的影响。
但是，近年来随着现代农业的快速发展，创新和科技正在广泛应用于农业生产之中。更先进农业生产模式正在广泛推广，更多的农业企业正在上市，进入资本市场，新型的經济业务、新的农业生产方式也层出不穷。因此，针对现代农业的新业务时，企业不得不依靠基本准则来解读，并依靠自己的职业判断来进行处理，这些都对生物资产会计核算产生了挑战和规范。
二、现代农业中生物资产减值损失会计处理方法分析
随着我国现代农业的快速发展，许多地方都先后引导农业企业建立现代农业园区，依靠现代化温室设施，育种、生产、深加工、销售一体化的经营模式。本文以附加值较高、生产链条比较完整的花卉生产企业为例，浅析生物资产减值损失的会计处理。
1.生产流程和生物资产分类
育种是培育优良生物的生物学技术，是利用遗传学、细胞生物学、现代生物工程技术等方法原理培育生物新品种的过程。其主要特点为投入大、周期长，风险高、发展潜力大，单位价值高等。这一阶段的生物资产主要为产出新产品而持有的种株、种苗，可以称之为原种，依据会计准则作为生产性生物资产核算。
扩繁是指通过组织培养、种苗切枝等技术，快速高效地繁殖获得稳定幼苗方法，这一阶段的生产基本都是在无菌的生产实验室进行的。其主要特点是对环境的要求高，周期短，量产高效。这一阶段的生物资产一般称之为母本，主要目的是生产组培苗，通常认定为生产性生物资产核算。
驯化是将生产实验室扩繁出来的无毒组培苗，逐渐适应自然生产环境，获得稳定幼株的过程。这一阶段通常分为两个部分，首先将扩繁出的幼苗继续在实验室无毒环境生长，直至足够强壮，然后将幼苗移植到温室环境。其主要特点是生产管理严格，成活率不稳定。因这一阶段的数量不再增加，这一阶段的组培苗作为消耗性生物资产来核算。
生长是指将小苗在温室环境下，进一步使优选出的健康组培苗适应自然生产环境，获得强健植株，达到可销售状态的过程。其主要特点是生产标准化。这一阶段依据客户不同要求，其产品为小苗或大苗。同组培苗一样，这一阶段同作为消耗性生物资产来核算。
2.生物资产减值损失的会计处理
根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业对生物资产减值核算应遵循以下要点：至少于每年年末，检查生产性生物资产和消耗性生物资产是否减值；有确凿证据表明减值的，应计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益；消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，可以在原已计提的跌价准备金额内转回并计入当期损益，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
（1）消耗性生物资产减值的计提
当发现消耗性生物资产发生减值时，企业应当结合企业实际生产，并参照按照《企业会计准则第1号——存货》，确定消耗性生物资产的可变现净值。和生产过程不同，确定可变现净值过程更像是一个逆过程。例如，组培苗的可变现净值=估计生产至销售阶段的收入-销售费用及税费-加工至销售阶段的成本。
例1：甲公司是一家专业生产花卉种苗的农业生产企业，主要为客户销售优质的A属大苗。因A属花卉市场需求重大不利变化，2015年末，某农业企业对其持有的A属消耗性生物资产进行检查，情况见表1，可以判断其持有的A属产品均发生了减值。
会计处理如下：
借：资产减值损失-消耗性生物资产 81万元
贷：存货跌价准备-消耗性生物资产（组培苗） 20万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（小苗） 26万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（大苗） 35万元
（2）生产性生物资产减值的计提
例2：续例1，2015年末，甲公司对持有的A属生产性生物资产进行检查，发现其母本发生了减值，情况见表2。
会计处理如下：
借：资产减值损失-生产性生物资产 15万元
贷：生产性生物资产减值准备（母本） 15万元
（3）消耗性生物资产减值的转回 例3：续例1，2016年6月，受政策影响，各地开始关注生态和绿化，市场价格大幅上涨，影响生物资产减值的因素已不复存在。假如除上例外未计提其他消耗性生物资产减值准备，消耗性生物资产减值的转回的会计处理如下。
借：存货跌价准备-消耗性生物資产（组培苗） 20万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（小苗） 26万元
存货跌价准备-消耗性生物资产（大苗） 35万元
贷：资产减值损失-消耗性生物资产 81万元
（4）生产性生物资产减值因素消失和处置
值得注意的是，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。但处置原该项资产时应该将计提的减值准备一并转出。
例4：续例2，2016年，甲公司对已计提减值准备的A属生产性生物资产已全部处置，生产为组培苗。账务处理如下：
借：生产性生物资产减值准备（母本） 15万元
贷：消耗性生物资产（组培苗） 15万元
三、现代农业生物资产减值损失会计处理中应注意的问题
在具体实务操作中，对农业企业生物资产减值处理，不但要依照《企业会计准则第5号——生物资产》和应用指南的规定，更要结合企业的生产流程，综合考虑生物资产减值损失的计提、转回和处置，或依据基本准则，并依靠自己的职业判断做出正确的判断和处理。具体包括：
1.消耗性和生产性生物资产的减值迹象的判断
企业应该检查是否属于《企业会计准则第5 号——生物资产》应用指南第三条的列举的情形，其范围涵盖了不可抗力、市场及经营环境影响，基本涵盖了可能发生的情况，与存货减值处理相比更加简化，均应该计入资产减值损失。
2.生物资产减值损失的计提时参照准则有所不同
消耗性生物资产，在资产负债表流动资产列示，其可变现净值按照《企业会计准则第1 号——存货》确定；生产性生物资产，在资产负债表非流动资产列示，其可收回金额按照《企业会计准则第8号——资产减值》确定。
3.生物资产减值损失的转回和处置方法
对于生物资产已计提的减值准备，应关注其影响在期末是否继续存在。消耗性生物资产影响因素已经消失的，应及时转回并计入当期损益；计提减值准备的生物资产处置的，应将其计提的减值准备一并处置，以保证期末生物资产的准确计量。
参考文献：
[1]张明星，卢登琴.生产性生物资产会计计量与税务处理[J].财会月刊，2012（11）： 80-81.
[2]谷亚芹.生物资产减值会计核算例解[J].财会月刊，2007（9）： 56-57.
[3]章琳.农业类上市公司消耗性生物资产减值与盈余操纵的关系[J].财会月刊，2015（23）： 127-129.