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【摘 要】 近年来，我国会计师事务所的数量不断增多，规模逐渐扩大，他们之间的竞争也日渐激烈。为了更好地适应市场竞争的需要，他们之间进行了较大规模的合并重组。会计师事务所合并虽然产生了一些积极影响，但是在合并后也暴露出了许多问题。本文对会计师事务所合并与审计质量关系问题进行研究，在会计事务所合并与审计质量相关理论基础上，分析了事务所合并对审计质量的影响，并对我国会计师事务所合并提出了相关建议。
【关键词】 会计师事务所 合并 审计质量
近些年，为了拉近与“国际四大”之间的差距，我国政府主管部门和行业组织开始推动我国审计行业通过合并来扩大规模，以实现强强联合。在此过程中，产生了中天勤、瑞华等一系列国内大所，它们不仅扩展了规模，而且在市场份额和竞争力方面也得到了显著的提升。然而有关学者研究发现，在合并的过程中，许多会计师事务所合并最后成了无效合并，审计失败事件时有发生。因此理论界和实务界都非常关注审计质量，研究会计师事务所合并对审计质量的影响也成了当前审计领域的一个热点。
一、相关概念
（一）会计师事务所合并
会计师事务所合并是两家或两家以上的事务所通过产权关系的转移和重新组合，将各自资产合并成一家，也将原本各自的经营服务集合于一家事务所的行为。会计师事务所通过合并的方式，将其优质的资产、员工、市场等资源整合在一起，使会计师事务所形成规模化效应，从而提高事务所的综合实力，提升其声誉和市场地位。并通过合并形成具有资源集中优势的个体，在各分支机构分享品牌资源，提高经营收入、降低经营成本、提高审计质量等方面具有显著的影响。
（二）审计质量
审计质量是会计师事务所在为客户提供审计服务的过程中所表现出的所有业务水平，审计目标是否得以完整有效地实现。广义上讲，审计质量指在开展审计工作的时候，管理水平以及业务水平两方面的质量情况。狭义上讲，审计质量是指在提供审计服务结束后，审计业务的完成质量，即审计工作从证据搜集开始到审计内部控制最后到审计意见的给出等整套审计服务工作的完成质量。
二、关于事务所合并与审计质量的理论基础
（一）规模化理论
企业会通过合并、收购等方法会使得自身规模扩大，边际成本降低同时也会产生一些经济效益，这就是所谓的规模效应。对于会计师事务所也是如此。
规模化理论认为，事务所的规模越大，对于执业人员的专业能力和职业道德也越重视，进一步对审计质量的提高也就越重视。当会计师事务所规模扩大后，更容易吸引水平较好的审计师，另外大规模的事务所业务种类也会更多，因此事务所内部的执业人员更容易通过互相沟通交流经验而提高自身专业技能。另外大型事务所有比小事务所更好的制度和更完善的内部体系，培训机制更加完善全面，审计师在这样的事务所里有更多的机会进行培训和学习，因此大型事务所的审计人员的专业胜任力会不断提高，这些对审计质量都是有积极作用的。
（二）声誉理论
声誉理论是指会计师事务所在市场里展现出足够的能力，并且在未来仍然能够提供高质量服务的综合表现。事务所的声誉越高，客户对于事务所审计质量越信任。和其它类型的企业一样，事务所的声誉是经过多年积累形成的，是一项非常宝贵的无形资产。因此为了维护自身声誉，被更多的客户认可，事务所必须提高审计质量。
声誉理论认为，事务所在扩大规模的同时，常常伴随着业务能力增强等其它积极方面的影响。因此，大规模的事务所更加注重品牌声誉的维护和提高，同时声誉机制会刺激事务所不断提高自身服务水平和审计质量。
（三）“深口袋”理论
在审计的过程中，会计师事务所承担着一定的风险，除了需要承担由于自身审计失误造成的赔偿风险，同时也要承担来自被审计单位的转嫁风险。事务所的规模越大，出现问题时被曝光的可能性就越大，其承担的转嫁风险越大，出现问题时需要支付的赔偿金额也就越多。
“深口袋”理论认为，被审计单位出于降低风险而开展的审计工作使事务所成为分担被审计单位风险的“深口袋”，且事务所的规模体量越大，则在出现问题时越容易被曝光，遭受诉讼时损失越重。由于转嫁风险的存在，上市公司在选择事务所来进行审计工作时更愿意选择大型事务所来分担风险。为了避免此类转嫁风险，“深口袋”越大的事务所将会愈加关注对审计质量的把握，也在一定程度生提高了审计质量。
三、会计师事务所合并对审计质量的影响因素
（一）事务所规模
会计师事务合并不可避免地影响到其收入水平、规模大小、市场份额、声誉的高低以及分支机构的数量，这些因素都会影响审计质量的高低。例如，收入水平提高会增加事务所整体的独立性，减少对单一客户的依赖程度，从而提高其审计质量;事务所规模增大、市场份额的提升、声誉的提高、分支机构数量的增加都会提高其审计服务的质量，从而提高事务所出具的审计报告的质量。
（二）会计人员从业水平
一般而言，事务所内审计人员的学历越高、从业时间越长、注册会计师数量越多，那么该事务所的整体审计质量会越高。在会计师事务所合并过程中，事务所规模增大，审计人员增多，有利于内部交流学习，也有利于留住人才。人力资源在合并的同时得到了整合，有利于提高总体审计质量。
（三）审计费用
一般而言，审计费用越高，审计质量也會随之提高。其实就是会计师事务所的收入增加，有更多的财力去支撑审计质量的提高。审计收费一方面影响了审计人员的独立性，另一方面制约着事务所执业过程中的程序设计和执行，而这两点严重影响着审计质量的水平。
（四）审计质量控制水平
会计师事务所审计质量的高低也受到其自身对审计质量控制水平高低的影响，高水平的内部控制系统的建立和执行保证了事务所在执业过程中是否按照相关法律法规和行业规则行事，保证整个事务所各机构健康运行，系统地保证审计质量水平的提高。在合并过程中，两个或者更多事务所不同的管理层经营理念、对审计质量控制的关注程度等都得到整合，进而提高了事务所内部对审计质量的要求。 四、会计师事务所合并对审计质量的影响
（一）积极影响
通过合并，会计师事务所能在短时间内较快地增强事务所的规模和人力资源，完成对双方财力物力的整合。高素质、专业胜任能力强的审计人员的加入更能不断提升审计工作效率和审计质量，树立事务所的品牌和声誉。在客户看来，事务所的规模越大，与之相应的声誉也会越高，客户也更倾向于选择信任规模大声誉好的事务所进行审计。维护好自己的声誉，保证自身的审计质量，是事务所维持自己稳定客户关系必须做的。
此外，会计师事务所合并能整合高素质人才资源，优化配置事务所的资金和人才资源来细化审计工作，实现审计业务的专业化服务，应对处理复杂的审计业务，承接大型复杂的集团审计业务，增加事务所的核心竞争力。随着更多的业务进入事务所审计，审计人员会在处理实际业务的过程中不断提升自己的工作能力，且合并之后的事务所会拥有各方面优秀的人才，审计人员之间可以很好的互相帮助和学习，不断增加事务所业务处理能力。
（二）消极影响
合并初期面临着许多问题需要整合协调，需要制定新的执业标准和更加完善的内部控制制度，这不仅仅会消耗一部分资源和精力，同样会对审计人员的工作产生一定的影响，一些审计人员可能会对新的要求和标准不适应，从而增加管理难度，进而影响审计质量。
此外，合并后员工会有强烈的不确定感，对事务所合并后的发展状况、個人职业前景等方面产生迷茫，部分执业人员会产生消极心理，工作效率降低，甚至大量的离职的情况，最终可能会造成事务所人才流失。高质量审计人才的流失会对审计质量产生直接影响，进而影响事务所的发展。
五、相关建议
（一）合理评估合并风险，认真选择合并对象
会计师事务所在合并前应该对合并的风险进行充分的估计，分析是否能够承受或适当降低合并的风险。对于合并的对象，也要谨慎考虑，选择与当前自己的发展战路和经营理念相似的事务所进行合并，这样合并后整合的困难会相对较小。合并后注重审计质量的提升，确保合并后不仅仅是规模扩大，事务所职业水准的提高也应该被给予足够的重视，并同时强化内部控制及风险管理。
（二）注意事务所人力资源整合
第一，事务所管理层应当对审计人员给予足够的关心，通过沟通了解他们对于合并的理解和意见，让他们明白合并的重要作用，使他们提升自信，增强归属感，鼓励他们与事务所一起繁荣发展，降低因为合并而使员工有不稳定的心理而造成人才流失。
第二，合并后管理层应该尽快制定统一、合适的薪酬和晋升制度，使每个员工有保障。同时应该制定透明公开的晋升环境，通过制定一系列合理的绩效考核激励制度鼓励员工与事务所共同进步。
第三，合并后的事务所应该制定完善的培训制度及方案。通过培训来对双方员工进行统一的教育以提高他们的执业水平，进而提高合并后事务所的审计质量和品牌声誉。
（三）注重事务所客户资源整合
合并前双方事务所在行业专长、客户规模等方面都存在着一定的差异对于不同行业的客户，事务所面临的风险也有所不同。合并后需要对客户资源进行全方面的整合，来降低合并后的风险，并且通过客户资源整合挖掘更合适的工作安排，为客户提供更好质量的审计服务，在核心业务上实现规模效应。
由于合并会对客户造成一定的影响，事务所在解决客户资源整合的问题时，对已有客户主要要区分不同的客户，分别制定不同的应对策略;同时注重利用合并带来的优势积极开拓新的市场，吸引更多的新客户。在合并后，事务所应尽快对合并双方目前已有的客户进行细分，通过对现有客户资料的详细分析，制定相应的客户关系维护方案。此外，对于我国事务所来说，不仅仅要关注本土市场的客户，还应该开拓海外市场，顺应经济全球化的趋势。
六、结语
我国会计师事务所合并提高了事务所的综合实力，使会计师事务所形成了规模化效应，审计质量一定程度上得到了提升，但是合并后仍然存在许多问题。总之，会计师事务所合并对事务所的发展既是机遇也是挑战，我国事务所在合并扩大自身规模，提高审计质量方面还有很长的路要走。
【参考文献】
[1] 赵红丽.会计事务所合并对审计质量的影响关联性分析[J].行政事业资产与财务，2017（24）：83+85.
[2] 蔡春，黄益建，赵莎.关于审计质量对盈余管理影响的实证研究一一来自沪市制造业的经验[J].审计研究，2005（02）：3-10.
[3] 吴溪.会计师事务所合并与质量控制基于中天勤合并案例的经验分析[J].会计研究，2006（10）：79-85.
[4] 安红玲，李月夫.论会计师事务所合并对审计质量的影响[J].会计师，2017（21）：44-45.
[5] 李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果：一个文献综述[J].审计研究，2010（05）：61-67.
[6] 李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并能提高审计效率吗？基于审计延迟视角的经验证据[J].经济管理，2012（05）：131-140.
[7] 曹亚，张俊生.会计师事务所合并对审计质量的影响[J].审计研究，2010（05）：53-60.
[8] 刘峰，谢彬.规模与审计质量： 店大欺客与客大欺店一一基于香港市场大陆上市公司的经验数据[J].审计研究，2009（03）：55-57.
[9] 吴吴旻，吴春贤，杨兴全.惩戒风险、事务所规模与审计质量一来自中国审计市场的经验证据[J].审计研究2015（01）：75-83.
[10] 张平.试论会计师审计质量存在的问题及对策[J].中国国际财经（中英文），2017（13）：138-139.
作者简介：王博（1993-），男，汉族，甘肃临洮县人，在读研究生，单位：兰州财经大学，研究方向：社会审计
【关键词】 会计师事务所 合并 审计质量
近些年，为了拉近与“国际四大”之间的差距，我国政府主管部门和行业组织开始推动我国审计行业通过合并来扩大规模，以实现强强联合。在此过程中，产生了中天勤、瑞华等一系列国内大所，它们不仅扩展了规模，而且在市场份额和竞争力方面也得到了显著的提升。然而有关学者研究发现，在合并的过程中，许多会计师事务所合并最后成了无效合并，审计失败事件时有发生。因此理论界和实务界都非常关注审计质量，研究会计师事务所合并对审计质量的影响也成了当前审计领域的一个热点。
一、相关概念
（一）会计师事务所合并
会计师事务所合并是两家或两家以上的事务所通过产权关系的转移和重新组合，将各自资产合并成一家，也将原本各自的经营服务集合于一家事务所的行为。会计师事务所通过合并的方式，将其优质的资产、员工、市场等资源整合在一起，使会计师事务所形成规模化效应，从而提高事务所的综合实力，提升其声誉和市场地位。并通过合并形成具有资源集中优势的个体，在各分支机构分享品牌资源，提高经营收入、降低经营成本、提高审计质量等方面具有显著的影响。
（二）审计质量
审计质量是会计师事务所在为客户提供审计服务的过程中所表现出的所有业务水平，审计目标是否得以完整有效地实现。广义上讲，审计质量指在开展审计工作的时候，管理水平以及业务水平两方面的质量情况。狭义上讲，审计质量是指在提供审计服务结束后，审计业务的完成质量，即审计工作从证据搜集开始到审计内部控制最后到审计意见的给出等整套审计服务工作的完成质量。
二、关于事务所合并与审计质量的理论基础
（一）规模化理论
企业会通过合并、收购等方法会使得自身规模扩大，边际成本降低同时也会产生一些经济效益，这就是所谓的规模效应。对于会计师事务所也是如此。
规模化理论认为，事务所的规模越大，对于执业人员的专业能力和职业道德也越重视，进一步对审计质量的提高也就越重视。当会计师事务所规模扩大后，更容易吸引水平较好的审计师，另外大规模的事务所业务种类也会更多，因此事务所内部的执业人员更容易通过互相沟通交流经验而提高自身专业技能。另外大型事务所有比小事务所更好的制度和更完善的内部体系，培训机制更加完善全面，审计师在这样的事务所里有更多的机会进行培训和学习，因此大型事务所的审计人员的专业胜任力会不断提高，这些对审计质量都是有积极作用的。
（二）声誉理论
声誉理论是指会计师事务所在市场里展现出足够的能力，并且在未来仍然能够提供高质量服务的综合表现。事务所的声誉越高，客户对于事务所审计质量越信任。和其它类型的企业一样，事务所的声誉是经过多年积累形成的，是一项非常宝贵的无形资产。因此为了维护自身声誉，被更多的客户认可，事务所必须提高审计质量。
声誉理论认为，事务所在扩大规模的同时，常常伴随着业务能力增强等其它积极方面的影响。因此，大规模的事务所更加注重品牌声誉的维护和提高，同时声誉机制会刺激事务所不断提高自身服务水平和审计质量。
（三）“深口袋”理论
在审计的过程中，会计师事务所承担着一定的风险，除了需要承担由于自身审计失误造成的赔偿风险，同时也要承担来自被审计单位的转嫁风险。事务所的规模越大，出现问题时被曝光的可能性就越大，其承担的转嫁风险越大，出现问题时需要支付的赔偿金额也就越多。
“深口袋”理论认为，被审计单位出于降低风险而开展的审计工作使事务所成为分担被审计单位风险的“深口袋”，且事务所的规模体量越大，则在出现问题时越容易被曝光，遭受诉讼时损失越重。由于转嫁风险的存在，上市公司在选择事务所来进行审计工作时更愿意选择大型事务所来分担风险。为了避免此类转嫁风险，“深口袋”越大的事务所将会愈加关注对审计质量的把握，也在一定程度生提高了审计质量。
三、会计师事务所合并对审计质量的影响因素
（一）事务所规模
会计师事务合并不可避免地影响到其收入水平、规模大小、市场份额、声誉的高低以及分支机构的数量，这些因素都会影响审计质量的高低。例如，收入水平提高会增加事务所整体的独立性，减少对单一客户的依赖程度，从而提高其审计质量;事务所规模增大、市场份额的提升、声誉的提高、分支机构数量的增加都会提高其审计服务的质量，从而提高事务所出具的审计报告的质量。
（二）会计人员从业水平
一般而言，事务所内审计人员的学历越高、从业时间越长、注册会计师数量越多，那么该事务所的整体审计质量会越高。在会计师事务所合并过程中，事务所规模增大，审计人员增多，有利于内部交流学习，也有利于留住人才。人力资源在合并的同时得到了整合，有利于提高总体审计质量。
（三）审计费用
一般而言，审计费用越高，审计质量也會随之提高。其实就是会计师事务所的收入增加，有更多的财力去支撑审计质量的提高。审计收费一方面影响了审计人员的独立性，另一方面制约着事务所执业过程中的程序设计和执行，而这两点严重影响着审计质量的水平。
（四）审计质量控制水平
会计师事务所审计质量的高低也受到其自身对审计质量控制水平高低的影响，高水平的内部控制系统的建立和执行保证了事务所在执业过程中是否按照相关法律法规和行业规则行事，保证整个事务所各机构健康运行，系统地保证审计质量水平的提高。在合并过程中，两个或者更多事务所不同的管理层经营理念、对审计质量控制的关注程度等都得到整合，进而提高了事务所内部对审计质量的要求。 四、会计师事务所合并对审计质量的影响
（一）积极影响
通过合并，会计师事务所能在短时间内较快地增强事务所的规模和人力资源，完成对双方财力物力的整合。高素质、专业胜任能力强的审计人员的加入更能不断提升审计工作效率和审计质量，树立事务所的品牌和声誉。在客户看来，事务所的规模越大，与之相应的声誉也会越高，客户也更倾向于选择信任规模大声誉好的事务所进行审计。维护好自己的声誉，保证自身的审计质量，是事务所维持自己稳定客户关系必须做的。
此外，会计师事务所合并能整合高素质人才资源，优化配置事务所的资金和人才资源来细化审计工作，实现审计业务的专业化服务，应对处理复杂的审计业务，承接大型复杂的集团审计业务，增加事务所的核心竞争力。随着更多的业务进入事务所审计，审计人员会在处理实际业务的过程中不断提升自己的工作能力，且合并之后的事务所会拥有各方面优秀的人才，审计人员之间可以很好的互相帮助和学习，不断增加事务所业务处理能力。
（二）消极影响
合并初期面临着许多问题需要整合协调，需要制定新的执业标准和更加完善的内部控制制度，这不仅仅会消耗一部分资源和精力，同样会对审计人员的工作产生一定的影响，一些审计人员可能会对新的要求和标准不适应，从而增加管理难度，进而影响审计质量。
此外，合并后员工会有强烈的不确定感，对事务所合并后的发展状况、個人职业前景等方面产生迷茫，部分执业人员会产生消极心理，工作效率降低，甚至大量的离职的情况，最终可能会造成事务所人才流失。高质量审计人才的流失会对审计质量产生直接影响，进而影响事务所的发展。
五、相关建议
（一）合理评估合并风险，认真选择合并对象
会计师事务所在合并前应该对合并的风险进行充分的估计，分析是否能够承受或适当降低合并的风险。对于合并的对象，也要谨慎考虑，选择与当前自己的发展战路和经营理念相似的事务所进行合并，这样合并后整合的困难会相对较小。合并后注重审计质量的提升，确保合并后不仅仅是规模扩大，事务所职业水准的提高也应该被给予足够的重视，并同时强化内部控制及风险管理。
（二）注意事务所人力资源整合
第一，事务所管理层应当对审计人员给予足够的关心，通过沟通了解他们对于合并的理解和意见，让他们明白合并的重要作用，使他们提升自信，增强归属感，鼓励他们与事务所一起繁荣发展，降低因为合并而使员工有不稳定的心理而造成人才流失。
第二，合并后管理层应该尽快制定统一、合适的薪酬和晋升制度，使每个员工有保障。同时应该制定透明公开的晋升环境，通过制定一系列合理的绩效考核激励制度鼓励员工与事务所共同进步。
第三，合并后的事务所应该制定完善的培训制度及方案。通过培训来对双方员工进行统一的教育以提高他们的执业水平，进而提高合并后事务所的审计质量和品牌声誉。
（三）注重事务所客户资源整合
合并前双方事务所在行业专长、客户规模等方面都存在着一定的差异对于不同行业的客户，事务所面临的风险也有所不同。合并后需要对客户资源进行全方面的整合，来降低合并后的风险，并且通过客户资源整合挖掘更合适的工作安排，为客户提供更好质量的审计服务，在核心业务上实现规模效应。
由于合并会对客户造成一定的影响，事务所在解决客户资源整合的问题时，对已有客户主要要区分不同的客户，分别制定不同的应对策略;同时注重利用合并带来的优势积极开拓新的市场，吸引更多的新客户。在合并后，事务所应尽快对合并双方目前已有的客户进行细分，通过对现有客户资料的详细分析，制定相应的客户关系维护方案。此外，对于我国事务所来说，不仅仅要关注本土市场的客户，还应该开拓海外市场，顺应经济全球化的趋势。
六、结语
我国会计师事务所合并提高了事务所的综合实力，使会计师事务所形成了规模化效应，审计质量一定程度上得到了提升，但是合并后仍然存在许多问题。总之，会计师事务所合并对事务所的发展既是机遇也是挑战，我国事务所在合并扩大自身规模，提高审计质量方面还有很长的路要走。
【参考文献】
[1] 赵红丽.会计事务所合并对审计质量的影响关联性分析[J].行政事业资产与财务，2017（24）：83+85.
[2] 蔡春，黄益建，赵莎.关于审计质量对盈余管理影响的实证研究一一来自沪市制造业的经验[J].审计研究，2005（02）：3-10.
[3] 吴溪.会计师事务所合并与质量控制基于中天勤合并案例的经验分析[J].会计研究，2006（10）：79-85.
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[5] 李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果：一个文献综述[J].审计研究，2010（05）：61-67.
[6] 李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并能提高审计效率吗？基于审计延迟视角的经验证据[J].经济管理，2012（05）：131-140.
[7] 曹亚，张俊生.会计师事务所合并对审计质量的影响[J].审计研究，2010（05）：53-60.
[8] 刘峰，谢彬.规模与审计质量： 店大欺客与客大欺店一一基于香港市场大陆上市公司的经验数据[J].审计研究，2009（03）：55-57.
[9] 吴吴旻，吴春贤，杨兴全.惩戒风险、事务所规模与审计质量一来自中国审计市场的经验证据[J].审计研究2015（01）：75-83.
[10] 张平.试论会计师审计质量存在的问题及对策[J].中国国际财经（中英文），2017（13）：138-139.
作者简介：王博（1993-），男，汉族，甘肃临洮县人，在读研究生，单位：兰州财经大学，研究方向：社会审计