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[摘要]传统利润表已无法如实反映企业全部的未实现损益，利润表的改革是国内外会计理论界研究的热点之一。随着全面收益理论的发展，国外主要会计机构如ASB、IASB等已在利润表中加强了全面收益的披露。我国新准则中的利润表仍以传统模式为主，随着我国会计准则国际趋同的不断深入，需要在利润表中充分披露更多的全面收益。本文以全面收益理论为基础，借鉴国外全面收益的披露方式，结合我国现阶段的实际情况，探讨了我国全面收益报告的选择模式。
[关键词]全面收益；利润表；未实现损益
一、引言
由于传统会计收益基于可靠性的考虑，把损益的确认建立在“已实现”基础上，从而使大量的未实现损益不能确认为损益项目。自20世纪30年代以来，国外已经开始研究对传统收益表的改革，很多权威会计机构和学者提出了全面收益的概念。1936年。美国会计学会(AAA)就提出要建立综合收益报告，英国会计准则委员会1992年在FRS3中，要求增加“全部已确认利得和损失衷”，以报告企业全面的业绩信息。1980年，美国财务会计准则委员会在SFACNo.3中首次提出了全面收益概念，并把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”1997年，FASB正式颁布了SFAS130，要求企业在收益表之外报告全面收益。2003年，国际会计准则理事会从投资者的角度出发，提出取消净收益，采用单一、矩阵式的报表格式报告全面收益。截止到目前。全面收益在国外已经发展成熟，形成了一个以全面收益表作为组成部分的较完善的财务会计概念结构。所以，自西方主要会计组织对收益报告进行改革以来，全面收益报告的研究和发展始终是以全面收益理念为指导的，全面收益理念是全面收益会计研究的中心，也是全面收益报告改革的方向和动力。
2006年我国颁布的《企业会计准则第30号》要求上市公司报送所有者权益变动表，以反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况，分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失。以及与所有者(或股东)的资本交易导致的所有者权益的变动等。可见，新准则所有者权益变动表中的项目就是未来全面收益的组成部分，所有者权益变动表实际上就是我国全面收益的雏形，加强我国全面收益报告的相关研究具有重要的实际意义。
二、全面收益的理论基础及列报方式
(一)全面收益的理论基础
全面收益报告的提出有着重要的理论基础，经济学的收益实物保持观是全面收益公认的理论基础。经济学家坚持收益实物保持观，认为收益计量与资产的计价是不可分的，资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计价的，而收益则是企业在某一期间内的净资产现时价值变动的结果。用公式表示就是：收益=期末净资产实际生产能力－期初净资产实际生产能力。
传统会计学家则坚持收益财务保持观，主张资本是业主投入企业的资源以货币表现的价值，收益为企业在一个期间内由收入超过投入货币价值的那部分余额，即以货币表示的企业净资产的增加。用公式表示就是：收益=期末净资产总额－期初净资产总额。
按经济学家的收益实物观确认的收益(简称经济收益)与按照会计学家的收益财务保持观确认的收益(简称会计收益)之间的差额为财富构成要素市场价值的变动。所罗门斯(Solomons)在下面公式中列示了会计收益与经济收益的关系：经济收益=会计收益 未实现的有形资产价值变动(已扣除折旧和存货降价)一当期实现的前期末确认的有形资产价值变动 无形资产的价值变动。
全面收益概念的提出代表着会计收益向经济收益发展的趋势。全面收益包括企业某一期间内除股东投资和对股东分派以外的权益(净资产)的一切变动。从定义上说，全面收益与经济收益非常接近。但由于实现性和计量属性的约束，全面收益涵盖的内容比经济收益要少。例如，现行会计中对自创商誉、人力资本以及其他一些无形资产尚不能准确地确认。
(二)全面收益的主要分类及列报方式
国外关于全面收益有代表性的列报方式主要包括FASB、ASB和fASB等权威会计机构。
FASB规定按实现标准来划分净收益和其他全面收益；FAS130规定的净收益主要反映为已确认已实现部分，其他全面收益反映为本期已确认但未实现的利得和损失扣除前期已经确认但在本期实现的利得和损失，而全面收益总额反映为本期确认的全部收益。关于全面收益的报告方式，FASB提供了三种可供选择的方法：1双报表格式，即在传统的收益表之外，另外增加一张新的“全面收益表”；2单一报表格式，即将传统的收益表与“全面收益表”合在一起，称为“收益与全面收益表”，而将“净收益”作为全面收益的一个小计部分：3权益变动表格式，即将全面收益在权益变动表的单独组成部分中报告。
ASB也以实现标准来划分净损益和其他利得与损失，但与FASB规定的净收益有所不同，ASB的净损益只包括在本期确认并在本期实现的损益，排除了那些前期确认但在本期实现的损益，其他全面收益仅包括本期确认但尚未实现的利得和损失，而“全部已确认利得和损失”反映为当期产生(确认)的全部利得和损失。关于报告方式，ASB仅允许使用双报表格式，即通过“损益表”和“全部已确认利得和损失表”共同来反映会计主体在当期确认的全部利得和损失。
IASB关于全面收益的分类与FASB基本相同，这里不再赘述。关于报告方式，IASB建议采用FASB的第一种方式或第三种方式。
鉴于国外主要会计机构关于全面收益的披露，笔者认为，在我国会计报表体系中加入“全面收益”部分，是对现阶段大量出现的未实现损益披露的可行选择。下文基于我国的现实情况，分析我国全面收益报告模式的选择模式。
三、我国全面收益报告模式的选择
笔者认为，我国的全面收益报表现阶段还不能完全按照全面收益的标准来统一编制，而只能根据我国的现实情况，有效地改造传统的利润表，把没有计入利润表的全面收益部分在利润表中进行适当的披露。具体方式可在传统利润表的现有基础上增加全面收益部分，即利润表前半部分按照现行的标准编制，在净利润后面披露全面收益部分，这样既保证了传统利润表的完整性，又反映了企业的全面收益，为报表使用者提供了全面的、可靠的决策有用信息。本文主要基于以下几方面的考虑：
(一)我国现阶段缺乏完善有效的生产要素市场，公允价值的确立十分困难，从而可能使会计信息进一步失真
目前，我国尚未建立统一的生产要素 市场，资本市场也远未达到完善程度。在此条件下，作为公允价值重要参考方面的市场价值必然具有极大的可操作性。这无疑给会计信息提供者极大的操纵空间，从而使会计信息更加丧失其公允性和客观性。另外，我国经济体制的转型尚未最终完成，大股东与上市公司并没有做到人、财、物实质的分离，从而使得资金占用、关联方交易、虚假交易等违规事项异常普遍，这种情况下，全面收益的真实性和客观性很难保证。所以，如果按照全面收益标准编制统一的全面收益表，必然造成利润表的混乱，为相关利润操纵者提供更大的操纵空间。
(二)将来相当长一段时期内，净利润仍是企业获得各种相关资格的基本考核指标
如股份有限公司发行股票需近三年连续盈利；上市公司公开发行新股要求近三年加权平均净资产收益率不低于6％，并且发行后当年加权平均净资产收益率也不低于6％；公司发行可转债须连续三年盈利，且净资产利润率平均在10％以上(其中能源、原材料、基础设施类的公司不低于7％)。可见，当前利润作为“指挥棒”的作用还很大，因此传统的利润形式在现阶段还具有较强的作用和意义。
(三)其他许多没有进入利润表的未实现损益项目，具有较大的不确定性
因为大部分未实现损益主要是由于相关资产的公允价值波动导致的。这些未实现已确认的利得或损失主要为持有损益，具有很强的不确定性。依据不确定性会计理论，这部分未实现损益属于中度不确定性项目，传统的损益确认标准显然属于低度的不确定性项目。
在损益表中，低度不确定性事项产生的利润主要反映为已实现损益，中度不确定性事项产生的利润主要反映为未实现损益，未实现损益能充分披露企业的经营、财务风险，由两者合计数即可得出综合收益；而高度不确定性事项产生的损益，如预期交易、不确定承诺等产生的损益，是不允许在损益表中披露的，只能根据情况在附注中披露。
另外，按照传统标准计入利润表的损益，具有较强的可靠性、相关性和可验证性。由于未实现损益与传统损益在相关性和可定义性方面具有很大的差别，如果使他们在利润表中不加区分地按照统一的标准进行披露，肯定会引起净收益的巨大波动，这显然是不合适的；又由于这些确认的未实现损益往往隐含着巨大的风险，不披露它们往往使财务报告不能充分地揭示企业的真实价值和潜在风险，从而还不得不对它们进行披露，因此把这些确认的未实现损益列示在传统净利润的后面，在现阶段是合适的。这样，净收益反映的主要是本期实现的净资产变动，而全面收益反映的主要是本期确认的未实现净资产变动。这种列示方法既体现了全面收益与传统净利润的区别，又向报表使用者提供了充分的决策有用信息。
(四)本文改进的利润表的列示方法的优势
本文改进的利润表充分借鉴了英国、美国和IASB的业绩报表观点，并结合我国的现实情况，保留了现行利润表的列报方式，并在其后有组织地列示了那些已确认但未实现的损益，以及那些已确认，但直接在所有者权益中进行披露的未实现利得项目。这种列示方法既可以保留使用者熟悉的传统利润表格式，避免因披露全面收益使现行实务发生巨大的改变，又能增加未实现利得项目对信息使用者的透明度，大大提高财务报表的可理解性和可比性。此外，这样编制的反映全面收益的利润表，根据现行的利润表和资产负债表加工而成。既可大大降低编制成本，又可在利润表中为以后出现的需要披露其全面收益的会计事项提供一个合适的披露位置，因此又具有很强的前瞻性。
(五)上述的改进方式仅是一个过渡，只是为了迁就现行实务、退而求其次的选择
随着我国市场经济的发育成熟，公允价值将成为会计实务中占主导地位的计量属性。届时可将全面收益表与现行利润表融为一体，编制统一的全面收益表，重新与资产负债表和现金流量表构成三大财务报表，这样也就真正实现了财务报表本原逻辑的统一。在统一的全面收益表中，可以按照各种收益项目的性质重新划分全面收益，甚至取消净收益概念。总之，在我国现阶段，按照本文设想编制的包含全面收益的利润表，笔者认为是符合我国现阶段实际情况的，虽然它最终将被统一的全面收益表所替代，但它将会在相当长时间内存在，因为公允价值的完全运用将是一个漫长的过程。
四、结束语
本文的研究只是一个初步的设想，主要探讨了全面收益在我国收益表中如何列示的问题。但如何按照本文的设想去改进我国的利润表使其包含全面收益的部分，还需要结合我国的现行会计实务，去具体分析会计实务中各种未实现损益的来源及列示方式，把需要在利润表披露的未实现损益在全面收益部分进行总结和列示。本文这一设想在理论上和实践中肯定还存在很多不完善的地方。需要更进一步的研究和探讨。
[关键词]全面收益；利润表；未实现损益
一、引言
由于传统会计收益基于可靠性的考虑，把损益的确认建立在“已实现”基础上，从而使大量的未实现损益不能确认为损益项目。自20世纪30年代以来，国外已经开始研究对传统收益表的改革，很多权威会计机构和学者提出了全面收益的概念。1936年。美国会计学会(AAA)就提出要建立综合收益报告，英国会计准则委员会1992年在FRS3中，要求增加“全部已确认利得和损失衷”，以报告企业全面的业绩信息。1980年，美国财务会计准则委员会在SFACNo.3中首次提出了全面收益概念，并把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”1997年，FASB正式颁布了SFAS130，要求企业在收益表之外报告全面收益。2003年，国际会计准则理事会从投资者的角度出发，提出取消净收益，采用单一、矩阵式的报表格式报告全面收益。截止到目前。全面收益在国外已经发展成熟，形成了一个以全面收益表作为组成部分的较完善的财务会计概念结构。所以，自西方主要会计组织对收益报告进行改革以来，全面收益报告的研究和发展始终是以全面收益理念为指导的，全面收益理念是全面收益会计研究的中心，也是全面收益报告改革的方向和动力。
2006年我国颁布的《企业会计准则第30号》要求上市公司报送所有者权益变动表，以反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况，分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失。以及与所有者(或股东)的资本交易导致的所有者权益的变动等。可见，新准则所有者权益变动表中的项目就是未来全面收益的组成部分，所有者权益变动表实际上就是我国全面收益的雏形，加强我国全面收益报告的相关研究具有重要的实际意义。
二、全面收益的理论基础及列报方式
(一)全面收益的理论基础
全面收益报告的提出有着重要的理论基础，经济学的收益实物保持观是全面收益公认的理论基础。经济学家坚持收益实物保持观，认为收益计量与资产的计价是不可分的，资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计价的，而收益则是企业在某一期间内的净资产现时价值变动的结果。用公式表示就是：收益=期末净资产实际生产能力－期初净资产实际生产能力。
传统会计学家则坚持收益财务保持观，主张资本是业主投入企业的资源以货币表现的价值，收益为企业在一个期间内由收入超过投入货币价值的那部分余额，即以货币表示的企业净资产的增加。用公式表示就是：收益=期末净资产总额－期初净资产总额。
按经济学家的收益实物观确认的收益(简称经济收益)与按照会计学家的收益财务保持观确认的收益(简称会计收益)之间的差额为财富构成要素市场价值的变动。所罗门斯(Solomons)在下面公式中列示了会计收益与经济收益的关系：经济收益=会计收益 未实现的有形资产价值变动(已扣除折旧和存货降价)一当期实现的前期末确认的有形资产价值变动 无形资产的价值变动。
全面收益概念的提出代表着会计收益向经济收益发展的趋势。全面收益包括企业某一期间内除股东投资和对股东分派以外的权益(净资产)的一切变动。从定义上说，全面收益与经济收益非常接近。但由于实现性和计量属性的约束，全面收益涵盖的内容比经济收益要少。例如，现行会计中对自创商誉、人力资本以及其他一些无形资产尚不能准确地确认。
(二)全面收益的主要分类及列报方式
国外关于全面收益有代表性的列报方式主要包括FASB、ASB和fASB等权威会计机构。
FASB规定按实现标准来划分净收益和其他全面收益；FAS130规定的净收益主要反映为已确认已实现部分，其他全面收益反映为本期已确认但未实现的利得和损失扣除前期已经确认但在本期实现的利得和损失，而全面收益总额反映为本期确认的全部收益。关于全面收益的报告方式，FASB提供了三种可供选择的方法：1双报表格式，即在传统的收益表之外，另外增加一张新的“全面收益表”；2单一报表格式，即将传统的收益表与“全面收益表”合在一起，称为“收益与全面收益表”，而将“净收益”作为全面收益的一个小计部分：3权益变动表格式，即将全面收益在权益变动表的单独组成部分中报告。
ASB也以实现标准来划分净损益和其他利得与损失，但与FASB规定的净收益有所不同，ASB的净损益只包括在本期确认并在本期实现的损益，排除了那些前期确认但在本期实现的损益，其他全面收益仅包括本期确认但尚未实现的利得和损失，而“全部已确认利得和损失”反映为当期产生(确认)的全部利得和损失。关于报告方式，ASB仅允许使用双报表格式，即通过“损益表”和“全部已确认利得和损失表”共同来反映会计主体在当期确认的全部利得和损失。
IASB关于全面收益的分类与FASB基本相同，这里不再赘述。关于报告方式，IASB建议采用FASB的第一种方式或第三种方式。
鉴于国外主要会计机构关于全面收益的披露，笔者认为，在我国会计报表体系中加入“全面收益”部分，是对现阶段大量出现的未实现损益披露的可行选择。下文基于我国的现实情况，分析我国全面收益报告模式的选择模式。
三、我国全面收益报告模式的选择
笔者认为，我国的全面收益报表现阶段还不能完全按照全面收益的标准来统一编制，而只能根据我国的现实情况，有效地改造传统的利润表，把没有计入利润表的全面收益部分在利润表中进行适当的披露。具体方式可在传统利润表的现有基础上增加全面收益部分，即利润表前半部分按照现行的标准编制，在净利润后面披露全面收益部分，这样既保证了传统利润表的完整性，又反映了企业的全面收益，为报表使用者提供了全面的、可靠的决策有用信息。本文主要基于以下几方面的考虑：
(一)我国现阶段缺乏完善有效的生产要素市场，公允价值的确立十分困难，从而可能使会计信息进一步失真
目前，我国尚未建立统一的生产要素 市场，资本市场也远未达到完善程度。在此条件下，作为公允价值重要参考方面的市场价值必然具有极大的可操作性。这无疑给会计信息提供者极大的操纵空间，从而使会计信息更加丧失其公允性和客观性。另外，我国经济体制的转型尚未最终完成，大股东与上市公司并没有做到人、财、物实质的分离，从而使得资金占用、关联方交易、虚假交易等违规事项异常普遍，这种情况下，全面收益的真实性和客观性很难保证。所以，如果按照全面收益标准编制统一的全面收益表，必然造成利润表的混乱，为相关利润操纵者提供更大的操纵空间。
(二)将来相当长一段时期内，净利润仍是企业获得各种相关资格的基本考核指标
如股份有限公司发行股票需近三年连续盈利；上市公司公开发行新股要求近三年加权平均净资产收益率不低于6％，并且发行后当年加权平均净资产收益率也不低于6％；公司发行可转债须连续三年盈利，且净资产利润率平均在10％以上(其中能源、原材料、基础设施类的公司不低于7％)。可见，当前利润作为“指挥棒”的作用还很大，因此传统的利润形式在现阶段还具有较强的作用和意义。
(三)其他许多没有进入利润表的未实现损益项目，具有较大的不确定性
因为大部分未实现损益主要是由于相关资产的公允价值波动导致的。这些未实现已确认的利得或损失主要为持有损益，具有很强的不确定性。依据不确定性会计理论，这部分未实现损益属于中度不确定性项目，传统的损益确认标准显然属于低度的不确定性项目。
在损益表中，低度不确定性事项产生的利润主要反映为已实现损益，中度不确定性事项产生的利润主要反映为未实现损益，未实现损益能充分披露企业的经营、财务风险，由两者合计数即可得出综合收益；而高度不确定性事项产生的损益，如预期交易、不确定承诺等产生的损益，是不允许在损益表中披露的，只能根据情况在附注中披露。
另外，按照传统标准计入利润表的损益，具有较强的可靠性、相关性和可验证性。由于未实现损益与传统损益在相关性和可定义性方面具有很大的差别，如果使他们在利润表中不加区分地按照统一的标准进行披露，肯定会引起净收益的巨大波动，这显然是不合适的；又由于这些确认的未实现损益往往隐含着巨大的风险，不披露它们往往使财务报告不能充分地揭示企业的真实价值和潜在风险，从而还不得不对它们进行披露，因此把这些确认的未实现损益列示在传统净利润的后面，在现阶段是合适的。这样，净收益反映的主要是本期实现的净资产变动，而全面收益反映的主要是本期确认的未实现净资产变动。这种列示方法既体现了全面收益与传统净利润的区别，又向报表使用者提供了充分的决策有用信息。
(四)本文改进的利润表的列示方法的优势
本文改进的利润表充分借鉴了英国、美国和IASB的业绩报表观点，并结合我国的现实情况，保留了现行利润表的列报方式，并在其后有组织地列示了那些已确认但未实现的损益，以及那些已确认，但直接在所有者权益中进行披露的未实现利得项目。这种列示方法既可以保留使用者熟悉的传统利润表格式，避免因披露全面收益使现行实务发生巨大的改变，又能增加未实现利得项目对信息使用者的透明度，大大提高财务报表的可理解性和可比性。此外，这样编制的反映全面收益的利润表，根据现行的利润表和资产负债表加工而成。既可大大降低编制成本，又可在利润表中为以后出现的需要披露其全面收益的会计事项提供一个合适的披露位置，因此又具有很强的前瞻性。
(五)上述的改进方式仅是一个过渡，只是为了迁就现行实务、退而求其次的选择
随着我国市场经济的发育成熟，公允价值将成为会计实务中占主导地位的计量属性。届时可将全面收益表与现行利润表融为一体，编制统一的全面收益表，重新与资产负债表和现金流量表构成三大财务报表，这样也就真正实现了财务报表本原逻辑的统一。在统一的全面收益表中，可以按照各种收益项目的性质重新划分全面收益，甚至取消净收益概念。总之，在我国现阶段，按照本文设想编制的包含全面收益的利润表，笔者认为是符合我国现阶段实际情况的，虽然它最终将被统一的全面收益表所替代，但它将会在相当长时间内存在，因为公允价值的完全运用将是一个漫长的过程。
四、结束语
本文的研究只是一个初步的设想，主要探讨了全面收益在我国收益表中如何列示的问题。但如何按照本文的设想去改进我国的利润表使其包含全面收益的部分，还需要结合我国的现行会计实务，去具体分析会计实务中各种未实现损益的来源及列示方式，把需要在利润表披露的未实现损益在全面收益部分进行总结和列示。本文这一设想在理论上和实践中肯定还存在很多不完善的地方。需要更进一步的研究和探讨。