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【摘 要】随着环境管理会计和环境管理体系的发展以及世界各国对环保重视程度的提高，学者们开始关注环境管理控制体系的发展。通过梳理国内外环境管理会计、环境管理体系、环境管理控制体系的相关文献，指出现有研究内容的界限和交叉点，进一步明确了环境管理控制体系的定位框架、概念，并从时间、控制、管理层次三个维度构建了环境管理控制体系的三维模型。然后扩展了环境管理控制体系的影响因素和经济效果，并对环境管理控制体系未来的研究方向进行了展望。
【关键词】环境管理控制体系;环境管理会计;环境管理体系;文献综述
引言
工业革命给人们的生活带来便利的同时，环境生态问题也愈演愈烈，从而引发了社会各界对环保的关注。20世纪70～80年代，企业管理者、研究者首先针对传统会计忽视企业发展过程中损害自然环境的问题进行了修正，于是产生了环境会计（EA），其中环境管理会计（EMA）是企业关注的重点，因为环境管理会计是企业内部实施环境管理、核算环境管理成本与收益的管理工具。到20世纪90年代，学者们开始关注从战略方面考虑环境问题的环境管理体系（EMS），制定了一系列的环境管理标准，包括环境目标、环境管理实施过程等，但是对于解决企业实践中的环境问题仍然成效不大，对于环境信息的披露各个企业也是参差不齐。主要有两方面的原因：一方面是环境管理会计对环境资产、成本的计量方法相对复杂，环境要素无法市场化;另一方面是环境管理体系侧重于企业环境战略，没有相关的控制和监督系统作为保障。因此，环境管理控制体系（EMCS）作为一个新兴研究领域，既可以弥补现有学术上的空白，使会计研究领域三重底线的经济—环境研究更加丰富，环境管理从战略到操作都有理论支持;又有助于在企业实践上落实环境战略，提高企业管理者决策的正确性，增强企业竞争力。
1环境管理会计、环境管理体系与环境管理控制体系的概念
1.1环境管理会计
环境管理会计早在20世纪70～80年代就受到了欧美国家的关注，美国环境保护局在1992年建立了专门的环境会计项目，这标志着环境管理会计学的诞生，随后很多国际机构陆续制定了关于环境管理会计的指导性文件。联合国可持续发展部门将环境管理会计定义为“确认、收集、评估、分析内部报告和使用物理流信息（如材料、水和能源流动）、环境成本信息以及其他货币信息帮助企业制定传统决策和环境决策”。国际会计师联合会于2005年8月在《环境管理会计国际指南》中提出了环境会计的概念、定义等，并用投入产出法探讨了能源流、水资源流等。
1.2环境管理体系
目前国际上存在多个环境管理体系，例如国际标准化组织的环境管理体系（ISO14001）、美国环保署（USEPA）的综合环境管理体系（IEMS）、德国的环境管理与审核体系（EMAS）等。各个环境管理体系的侧重点不同，其中ISO14001主要是通过建立一系列的标准督促企业的生产经营活动遵守环保法律法规，并鼓励企业主动承担更多的环保责任;美国IEMS则建立了“产品导向型”的环境管理体系，通过优化生产流程设计、产品设计等，提高产品的环保性;德国EMAS则关注“生态效率”，通过测算生产产品耗费的资源，提出优化措施，进而达到降低能源消耗的目的。国内主要针对国外的各种环境管理体系进行深入研究并予以运用。1996年，由国际标准化组织制定的ISO14000系列标准，包括环境管理体系、环境审核、环境标志等标准。这标志着环境管理体系的发展趋于成熟。但是如何保证具体的环保目标能够真正得到落实，环境管理控制体系中的一些关于控制论的方法显得尤为重要。
1.3环境管理控制体系
大约在20世纪90年代，学者们开始转移焦点，关注环境管理控制体系。Brown对比了有、无环境政策的酒店对环境问题在控制系统中报告结构和奖励机制的差异，检验了环境管理控制体系的一般状态。Henri、Journeault通过调查分析一家加拿大企业的数据，发现生态控制对经济效益有间接影响，并提出生态控制应在环境管理方面受到重视。Guenther等以文献综述的方式梳理了35篇文章，明确了环境管理控制体系的概念，并基于Malmi、Brown的通用管理控制框架，初步构建了“定位框架”，认为当前对环境管理控制体系的实证研究处于初级阶段，并指出现有环境管理控制体系框架中忽视的方面，如族系、公司治理结构。目前环境管理控制体系的研究大多是碎片化的，没有系统展开，研究方法主要以案例研究和调查数据为主，研究内容主要是影响因素和研究后果，没有明确的系统理论框架。
2环境管理控制体系的影响因素与效果
2.1环境管理控制体系的影响因素
影响企业实施环境管理控制体系的因素很多，目前国内外学者的研究结果不一，本文将其分为宏观因素和微观因素。其中，宏观因素包括国家环境法律法规、行业类型、利益相关者的压力和生态环境的不确定性;微观因素包括企业规模、企业采取的环境战略类型、最高管理层承诺、设计环境关键绩效指标的复杂性以及企业对环境问题的资源承诺。
主要由企业的政治、经济、技术、生态和法律条件（PESTEL）所组成。其中法律因素主要指国家环境法律法规，是企业合法正常运营的制度基础。李志斌等提出政府颁布的相关环保政策法规可以促使企业实施环境保护战略和承担社会责任，企业通过提交环境报告和公开环境信息接受社会监督。对于企业所处行业的类型是否会影响环境管理控制体系，现有研究结果并不一致。Frost等通过对已采用环境管理会计和控制制度的企业进行研究，发现环境敏感企业是否进行环境信息披露不是仅由行业类型决定的，即行业敏感程度不是其直接影响因素。而Ferreira等通过调查数据发现环境敏感行业的企业更倾向于运用环境管理会计，其环境信息披露有益于企业自身的发展。Windolph等通过分析德国大型企业的公开数据，认为处于环境敏感行业的企业的影响因素越多，可持续管理工具的应用则越困难。由此可以看出，建立环境管理控制体系有利于企业的发展，尤其是处于环境敏感行业的企业，但其不是起決定性作用的，需针对不同敏感程度行业的企业进行深入研究。
政府、消费者、社区等环保意识的提高，以及竞争对手销售绿色环保产品等都会影响企业管理控制的运行，促使其形成环境管理制度。Pondeville等通过调查256家生产型企业，认为利益相关者能激励企业的环境积极主动性和促进环境管理控制体系的发展。Rodrigue等通过访谈环境高管和参阅相关资料，也得出了相同的结论，并提出运用环境战略、直接压力、共同努力和标杆管理四种方式可以影响环境绩效关键指标的应用。李志斌、李敏芳认为利益相关者压力是环境管理控制的重要驱动因素。因此，企业是否运用环境管理控制体系与利益相关者密切相关，企业可以主动将环保理念融入日常经营管理活动中，也可能因为利益相关者的压力而采取相关环保措施。
3结论
环境管理控制体系是一个新的研究领域，目前此方面的研究还不多，相关研究成果多来自国外，国内研究较少，与国内企业实际相结合的案例研究或调查研究更是少有。管理控制体系的影响因素和经济效果，而环境管理控制体系的研究范围较为模糊，不同学者对环境管理控制体系的内涵持不同态度。针对此现象，本文揭示了环境管理会计、环境管理体系和环境管理控制体系之间的界限和交叉部分，并借鉴前人的观点，对环境管理控制体系给出了具体的定义。关于环境管理控制体系的影响因素。现有研究多局限于对国家环境法律法规、利益相关者压力、企业采取的环境战略类型以及最高管理层承诺等环境管理控制体系的直接驱动力的研究，缺少对行业类型、生态环境不确定性等微弱影响因素的研究。学者们可以深入探索各种影响因素的重要程度，以便企业在设计环境管理控制体系时根据影响因素的重要程度对具体指标的设置进行排序。
参考文献：
[1]朱小平，娄欣轩，陈仲威.基于决策有用观的环境会计研究[J].审计与经济研究，2009（6）：51～56.
[2]干胜道，钟朝宏.国外环境管理会计发展综述[J].会计研究，2004（10）：84～89.
[3]谢琨.环境管理会计工具的特征化[J].商业研究，2003（14）：67～71.
[4]肖序，曾辉祥，李世辉.环境管理会计“物质流-价值流-组织”三维模型研究[J].会计研究，2017（1）：15～22.
【关键词】环境管理控制体系;环境管理会计;环境管理体系;文献综述
引言
工业革命给人们的生活带来便利的同时，环境生态问题也愈演愈烈，从而引发了社会各界对环保的关注。20世纪70～80年代，企业管理者、研究者首先针对传统会计忽视企业发展过程中损害自然环境的问题进行了修正，于是产生了环境会计（EA），其中环境管理会计（EMA）是企业关注的重点，因为环境管理会计是企业内部实施环境管理、核算环境管理成本与收益的管理工具。到20世纪90年代，学者们开始关注从战略方面考虑环境问题的环境管理体系（EMS），制定了一系列的环境管理标准，包括环境目标、环境管理实施过程等，但是对于解决企业实践中的环境问题仍然成效不大，对于环境信息的披露各个企业也是参差不齐。主要有两方面的原因：一方面是环境管理会计对环境资产、成本的计量方法相对复杂，环境要素无法市场化;另一方面是环境管理体系侧重于企业环境战略，没有相关的控制和监督系统作为保障。因此，环境管理控制体系（EMCS）作为一个新兴研究领域，既可以弥补现有学术上的空白，使会计研究领域三重底线的经济—环境研究更加丰富，环境管理从战略到操作都有理论支持;又有助于在企业实践上落实环境战略，提高企业管理者决策的正确性，增强企业竞争力。
1环境管理会计、环境管理体系与环境管理控制体系的概念
1.1环境管理会计
环境管理会计早在20世纪70～80年代就受到了欧美国家的关注，美国环境保护局在1992年建立了专门的环境会计项目，这标志着环境管理会计学的诞生，随后很多国际机构陆续制定了关于环境管理会计的指导性文件。联合国可持续发展部门将环境管理会计定义为“确认、收集、评估、分析内部报告和使用物理流信息（如材料、水和能源流动）、环境成本信息以及其他货币信息帮助企业制定传统决策和环境决策”。国际会计师联合会于2005年8月在《环境管理会计国际指南》中提出了环境会计的概念、定义等，并用投入产出法探讨了能源流、水资源流等。
1.2环境管理体系
目前国际上存在多个环境管理体系，例如国际标准化组织的环境管理体系（ISO14001）、美国环保署（USEPA）的综合环境管理体系（IEMS）、德国的环境管理与审核体系（EMAS）等。各个环境管理体系的侧重点不同，其中ISO14001主要是通过建立一系列的标准督促企业的生产经营活动遵守环保法律法规，并鼓励企业主动承担更多的环保责任;美国IEMS则建立了“产品导向型”的环境管理体系，通过优化生产流程设计、产品设计等，提高产品的环保性;德国EMAS则关注“生态效率”，通过测算生产产品耗费的资源，提出优化措施，进而达到降低能源消耗的目的。国内主要针对国外的各种环境管理体系进行深入研究并予以运用。1996年，由国际标准化组织制定的ISO14000系列标准，包括环境管理体系、环境审核、环境标志等标准。这标志着环境管理体系的发展趋于成熟。但是如何保证具体的环保目标能够真正得到落实，环境管理控制体系中的一些关于控制论的方法显得尤为重要。
1.3环境管理控制体系
大约在20世纪90年代，学者们开始转移焦点，关注环境管理控制体系。Brown对比了有、无环境政策的酒店对环境问题在控制系统中报告结构和奖励机制的差异，检验了环境管理控制体系的一般状态。Henri、Journeault通过调查分析一家加拿大企业的数据，发现生态控制对经济效益有间接影响，并提出生态控制应在环境管理方面受到重视。Guenther等以文献综述的方式梳理了35篇文章，明确了环境管理控制体系的概念，并基于Malmi、Brown的通用管理控制框架，初步构建了“定位框架”，认为当前对环境管理控制体系的实证研究处于初级阶段，并指出现有环境管理控制体系框架中忽视的方面，如族系、公司治理结构。目前环境管理控制体系的研究大多是碎片化的，没有系统展开，研究方法主要以案例研究和调查数据为主，研究内容主要是影响因素和研究后果，没有明确的系统理论框架。
2环境管理控制体系的影响因素与效果
2.1环境管理控制体系的影响因素
影响企业实施环境管理控制体系的因素很多，目前国内外学者的研究结果不一，本文将其分为宏观因素和微观因素。其中，宏观因素包括国家环境法律法规、行业类型、利益相关者的压力和生态环境的不确定性;微观因素包括企业规模、企业采取的环境战略类型、最高管理层承诺、设计环境关键绩效指标的复杂性以及企业对环境问题的资源承诺。
主要由企业的政治、经济、技术、生态和法律条件（PESTEL）所组成。其中法律因素主要指国家环境法律法规，是企业合法正常运营的制度基础。李志斌等提出政府颁布的相关环保政策法规可以促使企业实施环境保护战略和承担社会责任，企业通过提交环境报告和公开环境信息接受社会监督。对于企业所处行业的类型是否会影响环境管理控制体系，现有研究结果并不一致。Frost等通过对已采用环境管理会计和控制制度的企业进行研究，发现环境敏感企业是否进行环境信息披露不是仅由行业类型决定的，即行业敏感程度不是其直接影响因素。而Ferreira等通过调查数据发现环境敏感行业的企业更倾向于运用环境管理会计，其环境信息披露有益于企业自身的发展。Windolph等通过分析德国大型企业的公开数据，认为处于环境敏感行业的企业的影响因素越多，可持续管理工具的应用则越困难。由此可以看出，建立环境管理控制体系有利于企业的发展，尤其是处于环境敏感行业的企业，但其不是起決定性作用的，需针对不同敏感程度行业的企业进行深入研究。
政府、消费者、社区等环保意识的提高，以及竞争对手销售绿色环保产品等都会影响企业管理控制的运行，促使其形成环境管理制度。Pondeville等通过调查256家生产型企业，认为利益相关者能激励企业的环境积极主动性和促进环境管理控制体系的发展。Rodrigue等通过访谈环境高管和参阅相关资料，也得出了相同的结论，并提出运用环境战略、直接压力、共同努力和标杆管理四种方式可以影响环境绩效关键指标的应用。李志斌、李敏芳认为利益相关者压力是环境管理控制的重要驱动因素。因此，企业是否运用环境管理控制体系与利益相关者密切相关，企业可以主动将环保理念融入日常经营管理活动中，也可能因为利益相关者的压力而采取相关环保措施。
3结论
环境管理控制体系是一个新的研究领域，目前此方面的研究还不多，相关研究成果多来自国外，国内研究较少，与国内企业实际相结合的案例研究或调查研究更是少有。管理控制体系的影响因素和经济效果，而环境管理控制体系的研究范围较为模糊，不同学者对环境管理控制体系的内涵持不同态度。针对此现象，本文揭示了环境管理会计、环境管理体系和环境管理控制体系之间的界限和交叉部分，并借鉴前人的观点，对环境管理控制体系给出了具体的定义。关于环境管理控制体系的影响因素。现有研究多局限于对国家环境法律法规、利益相关者压力、企业采取的环境战略类型以及最高管理层承诺等环境管理控制体系的直接驱动力的研究，缺少对行业类型、生态环境不确定性等微弱影响因素的研究。学者们可以深入探索各种影响因素的重要程度，以便企业在设计环境管理控制体系时根据影响因素的重要程度对具体指标的设置进行排序。
参考文献：
[1]朱小平，娄欣轩，陈仲威.基于决策有用观的环境会计研究[J].审计与经济研究，2009（6）：51～56.
[2]干胜道，钟朝宏.国外环境管理会计发展综述[J].会计研究，2004（10）：84～89.
[3]谢琨.环境管理会计工具的特征化[J].商业研究，2003（14）：67～71.
[4]肖序，曾辉祥，李世辉.环境管理会计“物质流-价值流-组织”三维模型研究[J].会计研究，2017（1）：15～22.