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摘要：会计政策选择近年来一直是会计以及资本市场研究中极为重要的研究课题。笔者选择本课题进行研究，目的就在于利用近年来我国上市公司年报中披露的有关会计政策选择的事项，对目前我国上市公司会计政策选择现状进行描述性统计分析，力图揭示目前现状所表现的规律性，并对存在的问题进行深层次原因剖析，进而针对存在的问题提出可行性建议，以期对优化我国上市公司会计政策选择有所裨益。
关键词：上市公司；会计政策；会计政策选择；年度报表
一、引言
会计政策选择是指企业根据特定主体的具体环境。为达到一定的目标，在会计处理时依据既定规范(此规范一般由各国的会计准则、会计制度等组成)，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。它是企业主体在会计准则等规范的约束下选择会计政策的行为，其本质是为目标服务。
随着我国市场经济的发展，企业业务也更加复杂多样，财务信息质量将更多的与会计政策选择相联系，会计的确认、计量无一不以会计政策选择为前提。会计事项的初始确认与计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和方法的选择和运用，可以说，财务报表的生成是一系列会计政策选择的结果。会计政策选择的恰当与否，直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经济资源的优化配置与资本市场的健康发展。
学者们对会计政策选择的研究做了不懈的努力，也取得了丰硕的成果，但是。至今仍不能说对会计政策选择的认知已经做到一览无余，相反，会计政策选择需要进一步探讨的领域还很广。有学者提出，在我国现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为，会计准则规范制订者在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择范围。但是，我国2000年以后颁布和修订的会计准则和会计制度却给予了企业更大的会计选择权，与一些学者理论研究的结果有差距。目前，多数学者只是对会计政策选择的理论基础层面以及所采用的某一会计政策进行分析研究，对会计政策选择内容现状进行全面分析的文章还很少，因而，笔者选择本课题进行研究。力图揭示我国上市公司会计政策选择行为现状，对反映的现象剖析深层次原因，并针对存在的问题从公司内部及外部方面提出改进措施和建议。
二、我国上市公司会计政策选择的现状
为了保证样本的可比性，本文研究对象限定于2003年12月31日前在上海证券交易所上市的A股公司(剔除金融类企业)，同时选取其中2003－2005年年报数据较全的上市公司为样本进行研究，有效总体共计276个。本文的研究数据来源于：中国证监会的官方网站，各上市公司2003－2005年度的年报。由于本文数据收集在2006年度开始。当时2006年报尚未披露，所以没有将2006年报数据包括在内。采集的信息包括：股票代码、证券简称、资产计价基础、存货计价方法、固定资产折旧、无形资产、所得税、资产减值准备。
(一)资产计价基础的会计政策选择
笔者在分析了2003－2005年年报后发现，上市公司披露的资产计价基础大部分以历史成本为主，占到了总样本的70％多，其次为实际成本。将近28％。企业并未用可变现净值或现值等词语进行反映。在这点上我国的上市公司在披露中还需进一步改进。另外需要说明的是，虽然从图表来看，公允价值运用的几乎没有，但并不能说明我国的上市公司实际上没有采用这一方法，只是公允价值的运用体现在个别项目比较多，与其他计价基础结合使用，所以在公司年报附注当中没有给予明确反映。
(五)所得税会计政策选择
从表5的统计资料来看，在我国上市公司中，大约97％的公司选择应付税款法进行所得税的核算，大约 3％的公司选择采用纳税影响会计法。其中采用递延法的公司只有两家。
应付税款法与纳税影响会计法作为所得税核算的两种不同方法，在理论上存在着比较明显的优劣之辨。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。该种方法比较简单实用。但这种方法同时也存在着导致损益表中的收入与费用不配比、与权责发生制原则相冲突、导致财务报告中的实际税率与法定税率不一致等不足之处。纳税影响会计法虽然操作复杂，但较合理，符合权责发生制原则和收入与费用配比原则，使损益表中的实际税率与法定税率相一致，进而使各年度的收益均衡化。
但是，在我国会计实务中，由于会计准则的逐步修订、完善和新的税收法规的不断颁布，会计与税法作为两种制度，其差异一直在扩大，而对于不断增加的差异，无论其性质、会计处理方法都无据可循，造成纳税影响会计法难以在实务中推广应用，纳税影响会计法的实施存在着一些不可忽视的障碍。因此，绝大多数的上市公司选择应付税款法便情有可原。
(六)资产减值准备的会计政策选择
1、坏账准备。
在上市公司大量的销售业务中，应收账款占据了相当大的比重。我国企业会计制度明确规定，企业应采用备抵法处理坏账。坏账发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用备抵法估计坏账损失。通常有四种方法，即余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法。会计制度对于企业采用何种计提方法、计提比例和计提范围都没有作出具体的限制性规定，由每个企业根据企业本身情况、以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况以及其他相关信息合理估计，由此也给了会计政策选择很大的空间。四种计提坏账准备的方法不同，计提的结果对上市公司财务状况、经营成果的影响也不同。由表6统计分析可以看出，我国大部分企业都采用了账龄分析的方法。大约占到样本数的85％。其次为余额百分比法，在这里需要说明的有两点：一是在表格当中虽未专门列出个别认定法，但很多公司在运用上述两种方法的时候对于特殊的应收款项都采用了个别认定法来计提坏账准备；二是在所选样本中发现没有公司使用赊销百分比法来计提坏账准备。
2、短期投资跌价准备。
按照《企业会计准则》和制度的规定，企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查，按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比较重大，如占整个短期投资的10％及以上，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
从表6中可以看出，短期投资跌价准备计提方法中单项、总体、类别计提方法的运用均逐步增加，加上虽计提但未披露计提方法的2003年，总共达到将近90％。且呈增长态势。特别是使利润最低的单项计提方法增长很快，2003年占52.63％，且总体呈递增的趋势，有逐步采用稳健会计政策的趋势。
6、委托贷款减值准备。
从表6中可以看出，我国上市公司未计提委托贷款减值准备的占有较大比例，达到60％以上。计提的仅为30％多。但在2003－2005年计提的比例也逐年有所增加。未计提委托贷款减值准备的部分公司在报表中已声明公司未发生此类业务，表明委托贷款这种形式在我国还未被广泛应用。
7、在建工程减值准备。
表6显示的统计资料表明，三年间总的来看。大部分企业在附注中指明计提了在建工程减值准备，计提方法中单项法占将近60％，单项计提的公司占绝大多数。且各年间比例相对比较均衡。但是其中有一个问题引起了笔者的思考。我们知道，不是每个上市公司都有在建工程项目，在建工程发生减值的证据又不容易发现。而且在建工程的可收回金额确定的难度较大，为什么会有如此高的计提比例?在笔者进一步的取证过程中发现。在附注当中标明按可收回金额低于账面价值的差额计提在建工程减值准备，但有些相关资料在后面的报表数据中却没有反映，这就说明我们的会计报表附注在一定程度上存在报告流于形式的问题。
8、无形资产减值准备。
表6显示的统计资料表明，三年间总的来看，大部分企业在附注中指明计提了无形资产减值准备，计提方法中单项法2004年超过70％，单项计提的公司占绝大多数，且各年间比例相对比较均衡。从各年间的情况看，计提法与未计提法都呈稳定趋势。进一步研究发现，无形资产计提的绝对数和相对数都比较大的公司都有相当鲜明的特征：基本上都是对土地使用权计提大额的减值准备。
三、我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题及成因分析
(一)我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题
通过以上对我国上市公司会计政策选择进行描述性统计，通过对统计数字进行分析之后，笔者发现我国上市公司会计政策选择现状中存在的一些问题：
1、政策选择动机上，存在着机会主义倾向。有利用 会计政策选择权进行不当盈余管理的动机。
适度的会计政策选择可以降低企业的代理成本，促进企业效率的提高。但我国许多上市公司在进行政策选择时，存在着机会主义倾向：如为了规避管制、降低税负、粉饰业绩、操纵股价等目的而进行的政策选择。有些企业利用资产减值准备计提与转回的时间差，安排了又一种在不同会计期间合法地调节利润的可能。有不少公司深谙此规则之益处，且不论各个企业的财技如何，这种现象的出现说明了会计政策选择为在各期之间调节利润打开了方便之门。机会主义型会计政策选择的主要动机是为了实现管理者当局等个别利益相关者的利益最大化，其以损害其他利益相关者的利益为代价，不利于公司的长远发展，也无法使资本市场实现资源优化配置的功能。
2、政策选择行为上，随意性大。
许多上市公司在政策选择时缺乏统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如，随意确定资产减值准备的计提比例，随意伸缩合并会计报表的范围，提前或推迟确认收入，随意改变长期投资的计价方法等。会计政策选择的信息披露中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信息，使得信息透明度不高。
3、会计政策选择形式上，选用过于单一。有选择权利用不足的倾向。
笔者的统计结果表明，上市公司在对固定资产折旧方法、存货发出计价方法和所得税核算方法等进行选择中，绝大多数上市公司都采用了简便易行的直线折旧法、加权平均计价法和应付税款法。政策选择单一，使得在一定空间内的选择权流于形式，管理者当局只是为了披露而披露，从业人员没有真正从企业自身出发，有时仅注重备选方法操作简单，而未考虑备选方法在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。管理当局图简便省事而放弃选择权，有选择权利用不足的倾向。
4、政策选择效果上。没达到整体优化的目的。
企业会计政策是一个系统，各项会计政策均应服务于企业的发展总目标。不同行业、不同类型的上市公司所适合采用的会计政策应该有所不同，但我国大部分上市公司往往从单一动机进行会计政策选择，不注重会计政策组合的整体优化。会计政策选择不合理，使得企业没能达到整体优化的目的，这就部分抵销了会计政策选择的作用。另外，政策目标与所选择的方法程序没有内在一致性，从而根本无法评估政策的效用。
5、政策选择的可行性上，部分会计政策表现出超前性。目前情况下可操作性差。
会计政策可选择空间的确定是一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论，应当具有一定的适度超前性，它不仅应该能够解释会计实务，而且还要能预测未来的趋势。我国会计准则的超前性表现在对委托贷款减值准备、长期工程合同的规定以及对所得税核算方法的规定上。委托贷款这种投资形式在我国上市公司中并不多见，我国大部分上市公司仍然采用应付税款法。国外的大部分企业采用的则是纳税影响会计法，这些政策的规定表现出极大的前瞻性。在实务中的可操作性比较差。
(二)我国上市公司会计政策选择存在问题的成因分析
1、内部原因。
(1)公司治理结构不健全。相对于西方大部分国家而言。我国上市公司的股权高度集中，流通股只占到总股份的30％左右，而国家和法人持有的非流通股占了70％左右，公司的董事会、经营者大多数为第一大股东、政府部门指派或任命的，公司的经营管理多为经理等内部人控制，企业缺乏效率，公司外部投资者的利益得不到保障，存在严重的“内部人”控制现象和代理问题。此外，目前我国大部分上市公司尚未建立报酬和业绩相对称的激励机制，对经营者的激励主要是短期的报酬激励，缺乏与公司业绩挂钩的长期激励机制。公司治理结构的不健全助长了经营管理者利用会计政策选择来追求个人效用的机会主义行为。而产生进行不当盈余管理的动机。
(2)会计人员职业判断能力较差，缺乏会计政策选择意识。尽管我国接连颁布了新的会计准则和新会计制度。给企业以会计政策选择的空间，但大部分企业的管理人员和会计人员还没有进行会计政策选择的意识。即使是有此意识，部分企业也没有真正理性地选择会计政策。会计政策选择是否合理很大程度上取决于企业会计人员的素质。我国当前的具体会计准则有一个较明显的特点，即某些经济业务需要会计人员作出职业判断后，再进行会计选择，然后利用选定的会计方法进行会计核算。会计环境的千变万化、新业务的不断涌现、产业的知识化、企业的不断创新，增大了会计职业判断的难度，而我国目前会计人员的专业水平却远远达不到现实的要求，这必然导致企业会计政策选择的不合理。有些会计人员只是追求操作方法的简便易行而放弃了为公司获得更好会计核算方法的权力，致使选择权利用不足，更谈不上对企业选择权进行整体优化了。
2、外部原因。
(1)会计规范体系自身的缺陷。首先，由于会计制度和会计准则留给企业的选择权过大，使得一些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后。其次，会计制度、会计准则存在滞后性，以致一些新领域、新行业的同类会计事项或交易会出现多种会计处理方法，这就为企业进行会计政策选择提供了空间。许多企业往往利用制度的滞后性粉饰会计报表。再次，缺乏有效的会计政策选择披露体系。当前我国会计制度规定，企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，但只是泛泛而谈。并未深入分析为何使用该会计政策，使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响。这也使得企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。
(2)特殊的资本市场管制措施的引导。首先。配股圈钱的需求。我国股票市场的制度变迁方式和上市公司独特的股权结构，导致上市公司偏好股权融资方式。配股成为上市公司在上市之后进行再融资的重要手段。为了获得配股权，从资本市场上最大限度地筹集资金，具有强烈的动机通过选择会计政策进行利润操纵。从而达到“配股生命线”的要求。其次，获得稀缺的上市资格。在我国股份制改造与证券市场建立过程中，有太多的政府行政干预。如一级股票市场采取行政管制性的“发行额度计划分配”制度，造成了上市资格即“壳资源”的稀缺。上市公司为了保住上市资格这稀缺的“壳资源”，在可能亏损的会计年度会选择调增收益的会计政策，以避免亏损出现或将亏损延后；在亏损出现的会计年度会选择调减收益的会计政策，加大当年亏损，为以后调高利润埋下伏笔；而在扭亏为盈的会计年度则会作出调增收益的会计政策选择。加大企业机会主义倾向。
(3)注册会计师行业执业不规范，监管不力。注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选择和变更的外在约束力量。首先，我国注册会计师的执业环境不理想。 注册会计师在执业过程中难以保持独立、客观、公正的立场，其审计监督结果自然也就受到影响。其次，我国的审计市场不规范，会计师事务所之间进行低价、恶性竞争，审计市场僧多粥少，一些注册会计师为达到维持客户数量、增加收入等目的，会计师事务所为了招徕业务，往往不得不曲意迎合上市公司管理当局的意图。跟着客户的要求走。这些因素在客观上也纵容了上市公司不规范的会计政策选择行为。再次，我国注册会计师的整体业务水平不高、职业道德观念不强、责任心不高、缺乏风险意识，致使审计质量降低。会计政策选择的披露流于形式，一些企业并未开展的业务在附注当中也因国家要求而进行形式上的陈述，给报表使用者造成一定的误导。
四、解决我国上市公司会计政策选择问题的主要对策
(一)完善公司治理结构
首先，明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。其次，建立报酬和业绩相对称的激励机制。进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制。制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。再次，大力发展机构投资者，发挥其在公司治理中的积极作用。只有机构投资者队伍壮大了，股权过于集中和流通股过于分散的现象才能得到缓解。我们应大力发展机构投资者，发挥它们在公司治理中的积极作用，限制企业经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益。最后。进一步完善公司治理信息披露制度，加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度。使企业会计政策选择的透明度增加，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害其他利益相关者的利益，提高会计政策选择的公允性。
(二)加强对企业会计人员的教育，提高会计人员的素质
要确保企业会计政策选择的合理性，就要采取多种形式对企业会计人员进行后续教育和培训。不断提高他们的职业道德修养，让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性，确保会计人员做到既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力，又能够不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工作中结合企业实际、恪守职业道德。在给定的会计政策空间里自由驰骋。
(三)进一步完善会计规范体系
首先，建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构。其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象。其次，缩小企业会计政策选择的空间。在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的。但立足于我国的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷，上市公司信任度普遍不足，审计人员技术水平有限，内部、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，限制企业随意变更会计政策以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。最后，规范会计政策选择披露。扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。要求企业在财务情况说明表中披露会计政策及其变更，以便能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。
(四)进一步加强证券部门的监管力度
目前最重要的是。证券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理办法，对违规行为予以明确界定。对于业已颁布的法规制度，要加大执法力度，做到违法必究，尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识。尤其对财务状况异常的ST公司，更要加强监管。笔者建议建立上市公司信息监查员制度。由中国证监会及其驻各地派出机构委派信息监查员到各上市公司，对上市公司的信息包括招股说明书、中报、年报、股利分配信息等的生成和披露加以监督，防止外界各个相关利益集团对会计部门的信息供给横加干涉。信息监查员在企业中行使职权时应保持高度的独立性，不得持有公司股份，一切工资、待遇均在证监部门享受。任免考核均由证监部门进行。
(五)加强对注册会计师行业的监管，提高注册会计师的执业水平
注册会计师的审计监督是企业合理运用会计政策选择的外在保证，增强注册会计师审计意见的法律效用，有利于健全企业的外部约束机制。上海证交所和深圳证交所2000年修订、颁布的《股票上市规则》规定，被注册会计师出具否定意见或拒绝表示意见的上市公司，将被特别处理。这一措施不仅加大了注册会计师的权威。更重要的是强化了注册会计师对会计政策选择的外在约束力。与此同时，还应进一步加强对我国注册会计师行业的监管。笔者认为，可以借鉴美国2002年7月通过的《萨班斯一奥克斯利法案》，注册会计师行业不能完全依赖自我监管，证监会或由证监会的独立委员会应该担当监管职责，检查他们的执业质量，并有权对违规会计师事务所和注册会计师进行处罚。这样做，一是加大违规成本。把处罚真正落到实处，追究有关责任人的刑事和民事责任；二是在重视制度和惩戒的同时，也要坚持诚信教育。不仅仅注册会计师行业要开展诚信教育，凡是市场参与者都应该开展诚信教育。上市公司管理当局，特别是董事长和高级财务管理人员以及政府有关部门更应该开展诚信教育。只有当社会形成诚信经营的良好氛围，注册会计师行业才能健康发展。
另外，需要指明的是，对上市公司而言，会计政策的选择应注重整体优化。由于会计政策选择所处的环境日趋复杂，从单一动机出发进行的政策选择所产生的效用往往十分有限，甚至适得其反。因此，企业管理当局必须全面分析自身所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和在同业竞争中的地位，以及所拥有的优势和存在的问题，明确本企业发展的总体目标。并在这一目标指引下，寻找或创立可选方法，并对可选方法进行比较分析，从而形成最优化会计政策组合。那种缺乏目标指引，违反会计系统运行逻辑的“头痛医头、脚痛医脚”的选择方式将会一去不复返。
关键词：上市公司；会计政策；会计政策选择；年度报表
一、引言
会计政策选择是指企业根据特定主体的具体环境。为达到一定的目标，在会计处理时依据既定规范(此规范一般由各国的会计准则、会计制度等组成)，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。它是企业主体在会计准则等规范的约束下选择会计政策的行为，其本质是为目标服务。
随着我国市场经济的发展，企业业务也更加复杂多样，财务信息质量将更多的与会计政策选择相联系，会计的确认、计量无一不以会计政策选择为前提。会计事项的初始确认与计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和方法的选择和运用，可以说，财务报表的生成是一系列会计政策选择的结果。会计政策选择的恰当与否，直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经济资源的优化配置与资本市场的健康发展。
学者们对会计政策选择的研究做了不懈的努力，也取得了丰硕的成果，但是。至今仍不能说对会计政策选择的认知已经做到一览无余，相反，会计政策选择需要进一步探讨的领域还很广。有学者提出，在我国现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为，会计准则规范制订者在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择范围。但是，我国2000年以后颁布和修订的会计准则和会计制度却给予了企业更大的会计选择权，与一些学者理论研究的结果有差距。目前，多数学者只是对会计政策选择的理论基础层面以及所采用的某一会计政策进行分析研究，对会计政策选择内容现状进行全面分析的文章还很少，因而，笔者选择本课题进行研究。力图揭示我国上市公司会计政策选择行为现状，对反映的现象剖析深层次原因，并针对存在的问题从公司内部及外部方面提出改进措施和建议。
二、我国上市公司会计政策选择的现状
为了保证样本的可比性，本文研究对象限定于2003年12月31日前在上海证券交易所上市的A股公司(剔除金融类企业)，同时选取其中2003－2005年年报数据较全的上市公司为样本进行研究，有效总体共计276个。本文的研究数据来源于：中国证监会的官方网站，各上市公司2003－2005年度的年报。由于本文数据收集在2006年度开始。当时2006年报尚未披露，所以没有将2006年报数据包括在内。采集的信息包括：股票代码、证券简称、资产计价基础、存货计价方法、固定资产折旧、无形资产、所得税、资产减值准备。
(一)资产计价基础的会计政策选择
笔者在分析了2003－2005年年报后发现，上市公司披露的资产计价基础大部分以历史成本为主，占到了总样本的70％多，其次为实际成本。将近28％。企业并未用可变现净值或现值等词语进行反映。在这点上我国的上市公司在披露中还需进一步改进。另外需要说明的是，虽然从图表来看，公允价值运用的几乎没有，但并不能说明我国的上市公司实际上没有采用这一方法，只是公允价值的运用体现在个别项目比较多，与其他计价基础结合使用，所以在公司年报附注当中没有给予明确反映。
(五)所得税会计政策选择
从表5的统计资料来看，在我国上市公司中，大约97％的公司选择应付税款法进行所得税的核算，大约 3％的公司选择采用纳税影响会计法。其中采用递延法的公司只有两家。
应付税款法与纳税影响会计法作为所得税核算的两种不同方法，在理论上存在着比较明显的优劣之辨。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。该种方法比较简单实用。但这种方法同时也存在着导致损益表中的收入与费用不配比、与权责发生制原则相冲突、导致财务报告中的实际税率与法定税率不一致等不足之处。纳税影响会计法虽然操作复杂，但较合理，符合权责发生制原则和收入与费用配比原则，使损益表中的实际税率与法定税率相一致，进而使各年度的收益均衡化。
但是，在我国会计实务中，由于会计准则的逐步修订、完善和新的税收法规的不断颁布，会计与税法作为两种制度，其差异一直在扩大，而对于不断增加的差异，无论其性质、会计处理方法都无据可循，造成纳税影响会计法难以在实务中推广应用，纳税影响会计法的实施存在着一些不可忽视的障碍。因此，绝大多数的上市公司选择应付税款法便情有可原。
(六)资产减值准备的会计政策选择
1、坏账准备。
在上市公司大量的销售业务中，应收账款占据了相当大的比重。我国企业会计制度明确规定，企业应采用备抵法处理坏账。坏账发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用备抵法估计坏账损失。通常有四种方法，即余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法。会计制度对于企业采用何种计提方法、计提比例和计提范围都没有作出具体的限制性规定，由每个企业根据企业本身情况、以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况以及其他相关信息合理估计，由此也给了会计政策选择很大的空间。四种计提坏账准备的方法不同，计提的结果对上市公司财务状况、经营成果的影响也不同。由表6统计分析可以看出，我国大部分企业都采用了账龄分析的方法。大约占到样本数的85％。其次为余额百分比法，在这里需要说明的有两点：一是在表格当中虽未专门列出个别认定法，但很多公司在运用上述两种方法的时候对于特殊的应收款项都采用了个别认定法来计提坏账准备；二是在所选样本中发现没有公司使用赊销百分比法来计提坏账准备。
2、短期投资跌价准备。
按照《企业会计准则》和制度的规定，企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查，按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比较重大，如占整个短期投资的10％及以上，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
从表6中可以看出，短期投资跌价准备计提方法中单项、总体、类别计提方法的运用均逐步增加，加上虽计提但未披露计提方法的2003年，总共达到将近90％。且呈增长态势。特别是使利润最低的单项计提方法增长很快，2003年占52.63％，且总体呈递增的趋势，有逐步采用稳健会计政策的趋势。
6、委托贷款减值准备。
从表6中可以看出，我国上市公司未计提委托贷款减值准备的占有较大比例，达到60％以上。计提的仅为30％多。但在2003－2005年计提的比例也逐年有所增加。未计提委托贷款减值准备的部分公司在报表中已声明公司未发生此类业务，表明委托贷款这种形式在我国还未被广泛应用。
7、在建工程减值准备。
表6显示的统计资料表明，三年间总的来看。大部分企业在附注中指明计提了在建工程减值准备，计提方法中单项法占将近60％，单项计提的公司占绝大多数。且各年间比例相对比较均衡。但是其中有一个问题引起了笔者的思考。我们知道，不是每个上市公司都有在建工程项目，在建工程发生减值的证据又不容易发现。而且在建工程的可收回金额确定的难度较大，为什么会有如此高的计提比例?在笔者进一步的取证过程中发现。在附注当中标明按可收回金额低于账面价值的差额计提在建工程减值准备，但有些相关资料在后面的报表数据中却没有反映，这就说明我们的会计报表附注在一定程度上存在报告流于形式的问题。
8、无形资产减值准备。
表6显示的统计资料表明，三年间总的来看，大部分企业在附注中指明计提了无形资产减值准备，计提方法中单项法2004年超过70％，单项计提的公司占绝大多数，且各年间比例相对比较均衡。从各年间的情况看，计提法与未计提法都呈稳定趋势。进一步研究发现，无形资产计提的绝对数和相对数都比较大的公司都有相当鲜明的特征：基本上都是对土地使用权计提大额的减值准备。
三、我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题及成因分析
(一)我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题
通过以上对我国上市公司会计政策选择进行描述性统计，通过对统计数字进行分析之后，笔者发现我国上市公司会计政策选择现状中存在的一些问题：
1、政策选择动机上，存在着机会主义倾向。有利用 会计政策选择权进行不当盈余管理的动机。
适度的会计政策选择可以降低企业的代理成本，促进企业效率的提高。但我国许多上市公司在进行政策选择时，存在着机会主义倾向：如为了规避管制、降低税负、粉饰业绩、操纵股价等目的而进行的政策选择。有些企业利用资产减值准备计提与转回的时间差，安排了又一种在不同会计期间合法地调节利润的可能。有不少公司深谙此规则之益处，且不论各个企业的财技如何，这种现象的出现说明了会计政策选择为在各期之间调节利润打开了方便之门。机会主义型会计政策选择的主要动机是为了实现管理者当局等个别利益相关者的利益最大化，其以损害其他利益相关者的利益为代价，不利于公司的长远发展，也无法使资本市场实现资源优化配置的功能。
2、政策选择行为上，随意性大。
许多上市公司在政策选择时缺乏统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如，随意确定资产减值准备的计提比例，随意伸缩合并会计报表的范围，提前或推迟确认收入，随意改变长期投资的计价方法等。会计政策选择的信息披露中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信息，使得信息透明度不高。
3、会计政策选择形式上，选用过于单一。有选择权利用不足的倾向。
笔者的统计结果表明，上市公司在对固定资产折旧方法、存货发出计价方法和所得税核算方法等进行选择中，绝大多数上市公司都采用了简便易行的直线折旧法、加权平均计价法和应付税款法。政策选择单一，使得在一定空间内的选择权流于形式，管理者当局只是为了披露而披露，从业人员没有真正从企业自身出发，有时仅注重备选方法操作简单，而未考虑备选方法在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。管理当局图简便省事而放弃选择权，有选择权利用不足的倾向。
4、政策选择效果上。没达到整体优化的目的。
企业会计政策是一个系统，各项会计政策均应服务于企业的发展总目标。不同行业、不同类型的上市公司所适合采用的会计政策应该有所不同，但我国大部分上市公司往往从单一动机进行会计政策选择，不注重会计政策组合的整体优化。会计政策选择不合理，使得企业没能达到整体优化的目的，这就部分抵销了会计政策选择的作用。另外，政策目标与所选择的方法程序没有内在一致性，从而根本无法评估政策的效用。
5、政策选择的可行性上，部分会计政策表现出超前性。目前情况下可操作性差。
会计政策可选择空间的确定是一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论，应当具有一定的适度超前性，它不仅应该能够解释会计实务，而且还要能预测未来的趋势。我国会计准则的超前性表现在对委托贷款减值准备、长期工程合同的规定以及对所得税核算方法的规定上。委托贷款这种投资形式在我国上市公司中并不多见，我国大部分上市公司仍然采用应付税款法。国外的大部分企业采用的则是纳税影响会计法，这些政策的规定表现出极大的前瞻性。在实务中的可操作性比较差。
(二)我国上市公司会计政策选择存在问题的成因分析
1、内部原因。
(1)公司治理结构不健全。相对于西方大部分国家而言。我国上市公司的股权高度集中，流通股只占到总股份的30％左右，而国家和法人持有的非流通股占了70％左右，公司的董事会、经营者大多数为第一大股东、政府部门指派或任命的，公司的经营管理多为经理等内部人控制，企业缺乏效率，公司外部投资者的利益得不到保障，存在严重的“内部人”控制现象和代理问题。此外，目前我国大部分上市公司尚未建立报酬和业绩相对称的激励机制，对经营者的激励主要是短期的报酬激励，缺乏与公司业绩挂钩的长期激励机制。公司治理结构的不健全助长了经营管理者利用会计政策选择来追求个人效用的机会主义行为。而产生进行不当盈余管理的动机。
(2)会计人员职业判断能力较差，缺乏会计政策选择意识。尽管我国接连颁布了新的会计准则和新会计制度。给企业以会计政策选择的空间，但大部分企业的管理人员和会计人员还没有进行会计政策选择的意识。即使是有此意识，部分企业也没有真正理性地选择会计政策。会计政策选择是否合理很大程度上取决于企业会计人员的素质。我国当前的具体会计准则有一个较明显的特点，即某些经济业务需要会计人员作出职业判断后，再进行会计选择，然后利用选定的会计方法进行会计核算。会计环境的千变万化、新业务的不断涌现、产业的知识化、企业的不断创新，增大了会计职业判断的难度，而我国目前会计人员的专业水平却远远达不到现实的要求，这必然导致企业会计政策选择的不合理。有些会计人员只是追求操作方法的简便易行而放弃了为公司获得更好会计核算方法的权力，致使选择权利用不足，更谈不上对企业选择权进行整体优化了。
2、外部原因。
(1)会计规范体系自身的缺陷。首先，由于会计制度和会计准则留给企业的选择权过大，使得一些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后。其次，会计制度、会计准则存在滞后性，以致一些新领域、新行业的同类会计事项或交易会出现多种会计处理方法，这就为企业进行会计政策选择提供了空间。许多企业往往利用制度的滞后性粉饰会计报表。再次，缺乏有效的会计政策选择披露体系。当前我国会计制度规定，企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，但只是泛泛而谈。并未深入分析为何使用该会计政策，使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响。这也使得企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。
(2)特殊的资本市场管制措施的引导。首先。配股圈钱的需求。我国股票市场的制度变迁方式和上市公司独特的股权结构，导致上市公司偏好股权融资方式。配股成为上市公司在上市之后进行再融资的重要手段。为了获得配股权，从资本市场上最大限度地筹集资金，具有强烈的动机通过选择会计政策进行利润操纵。从而达到“配股生命线”的要求。其次，获得稀缺的上市资格。在我国股份制改造与证券市场建立过程中，有太多的政府行政干预。如一级股票市场采取行政管制性的“发行额度计划分配”制度，造成了上市资格即“壳资源”的稀缺。上市公司为了保住上市资格这稀缺的“壳资源”，在可能亏损的会计年度会选择调增收益的会计政策，以避免亏损出现或将亏损延后；在亏损出现的会计年度会选择调减收益的会计政策，加大当年亏损，为以后调高利润埋下伏笔；而在扭亏为盈的会计年度则会作出调增收益的会计政策选择。加大企业机会主义倾向。
(3)注册会计师行业执业不规范，监管不力。注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选择和变更的外在约束力量。首先，我国注册会计师的执业环境不理想。 注册会计师在执业过程中难以保持独立、客观、公正的立场，其审计监督结果自然也就受到影响。其次，我国的审计市场不规范，会计师事务所之间进行低价、恶性竞争，审计市场僧多粥少，一些注册会计师为达到维持客户数量、增加收入等目的，会计师事务所为了招徕业务，往往不得不曲意迎合上市公司管理当局的意图。跟着客户的要求走。这些因素在客观上也纵容了上市公司不规范的会计政策选择行为。再次，我国注册会计师的整体业务水平不高、职业道德观念不强、责任心不高、缺乏风险意识，致使审计质量降低。会计政策选择的披露流于形式，一些企业并未开展的业务在附注当中也因国家要求而进行形式上的陈述，给报表使用者造成一定的误导。
四、解决我国上市公司会计政策选择问题的主要对策
(一)完善公司治理结构
首先，明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。其次，建立报酬和业绩相对称的激励机制。进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制。制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。再次，大力发展机构投资者，发挥其在公司治理中的积极作用。只有机构投资者队伍壮大了，股权过于集中和流通股过于分散的现象才能得到缓解。我们应大力发展机构投资者，发挥它们在公司治理中的积极作用，限制企业经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益。最后。进一步完善公司治理信息披露制度，加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度。使企业会计政策选择的透明度增加，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害其他利益相关者的利益，提高会计政策选择的公允性。
(二)加强对企业会计人员的教育，提高会计人员的素质
要确保企业会计政策选择的合理性，就要采取多种形式对企业会计人员进行后续教育和培训。不断提高他们的职业道德修养，让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性，确保会计人员做到既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力，又能够不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工作中结合企业实际、恪守职业道德。在给定的会计政策空间里自由驰骋。
(三)进一步完善会计规范体系
首先，建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构。其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象。其次，缩小企业会计政策选择的空间。在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的。但立足于我国的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷，上市公司信任度普遍不足，审计人员技术水平有限，内部、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，限制企业随意变更会计政策以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。最后，规范会计政策选择披露。扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。要求企业在财务情况说明表中披露会计政策及其变更，以便能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。
(四)进一步加强证券部门的监管力度
目前最重要的是。证券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理办法，对违规行为予以明确界定。对于业已颁布的法规制度，要加大执法力度，做到违法必究，尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识。尤其对财务状况异常的ST公司，更要加强监管。笔者建议建立上市公司信息监查员制度。由中国证监会及其驻各地派出机构委派信息监查员到各上市公司，对上市公司的信息包括招股说明书、中报、年报、股利分配信息等的生成和披露加以监督，防止外界各个相关利益集团对会计部门的信息供给横加干涉。信息监查员在企业中行使职权时应保持高度的独立性，不得持有公司股份，一切工资、待遇均在证监部门享受。任免考核均由证监部门进行。
(五)加强对注册会计师行业的监管，提高注册会计师的执业水平
注册会计师的审计监督是企业合理运用会计政策选择的外在保证，增强注册会计师审计意见的法律效用，有利于健全企业的外部约束机制。上海证交所和深圳证交所2000年修订、颁布的《股票上市规则》规定，被注册会计师出具否定意见或拒绝表示意见的上市公司，将被特别处理。这一措施不仅加大了注册会计师的权威。更重要的是强化了注册会计师对会计政策选择的外在约束力。与此同时，还应进一步加强对我国注册会计师行业的监管。笔者认为，可以借鉴美国2002年7月通过的《萨班斯一奥克斯利法案》，注册会计师行业不能完全依赖自我监管，证监会或由证监会的独立委员会应该担当监管职责，检查他们的执业质量，并有权对违规会计师事务所和注册会计师进行处罚。这样做，一是加大违规成本。把处罚真正落到实处，追究有关责任人的刑事和民事责任；二是在重视制度和惩戒的同时，也要坚持诚信教育。不仅仅注册会计师行业要开展诚信教育，凡是市场参与者都应该开展诚信教育。上市公司管理当局，特别是董事长和高级财务管理人员以及政府有关部门更应该开展诚信教育。只有当社会形成诚信经营的良好氛围，注册会计师行业才能健康发展。
另外，需要指明的是，对上市公司而言，会计政策的选择应注重整体优化。由于会计政策选择所处的环境日趋复杂，从单一动机出发进行的政策选择所产生的效用往往十分有限，甚至适得其反。因此，企业管理当局必须全面分析自身所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和在同业竞争中的地位，以及所拥有的优势和存在的问题，明确本企业发展的总体目标。并在这一目标指引下，寻找或创立可选方法，并对可选方法进行比较分析，从而形成最优化会计政策组合。那种缺乏目标指引，违反会计系统运行逻辑的“头痛医头、脚痛医脚”的选择方式将会一去不复返。